"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.08.2004 N 03-03-02-02/1

<О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ЦЕННЫХ БУМАГ>>

В последнее время многие фирмы, даже не являясь профессиональными брокерами или дилерами, все чаще работают с ценными бумагами. А поскольку налогообложение таких операций имеет определенную специфику, у бухгалтеров этих организаций возникает много вопросов.

Опубликованным Письмом Минфин ответил на два из них. Документ проясняет порядок расчета налога на прибыль по сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке. Чиновники рассказали, что следует понимать под датой реализации ценных бумаг и как определять налоговую базу, если цена реализации выражена в иностранной валюте. В комментарии мы более подробно осветим эти проблемы и обратим внимание на те моменты, которые остались "за кадром".

"Организованные" ценные бумаги

Величина налоговой базы по сделкам с ценными бумагами во многом зависит от того, к какой категории они относятся. Поэтому бухгалтеру нужно четко представлять, с какими бумагами он имеет дело: с обращающимися или с не обращающимися на организованном рынке. Сегодня мы будем говорить о первой категории ценных бумаг.

По Налоговому кодексу (п.3 ст.280) ценная бумага признается обращающейся на организованном рынке, если она одновременно отвечает трем условиям:

- допущена к обращению хотя бы одним из организаторов торгов (фондовой биржей);

- по ней рассчитывают рыночную котировку (средневзвешенная цена торгового дня или среднее арифметическое между минимальной и максимальной ценами текущего дня);

- информация о рыночной котировке общедоступна.

До недавних пор порядок обращения ценных бумаг на организованных рынках регулировала Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг. В настоящее время эта комиссия упразднена, а ее функции перешли к Федеральной службе по финансовым рынкам (ФСФР России). Однако документы, изданные ФКЦБ, действуют. Поэтому, определяя, соответствует ли та или иная ценная бумага установленным требованиям, нужно руководствоваться Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (далее - Положение), которое утверждено Постановлением ФКЦБ России от 26.12.2003 N 03-54/пс.

Согласно этому документу к торгам на биржах допускаются как эмиссионные (акции, облигации, опционы), так и другие ценные бумаги. Подтверждением того, что ценная бумага допущена к торгам, является ее включение в специальный список, который составляется на фондовой бирже. Положение предусматривает два способа формирования списков: через процедуру листинга, когда ценные бумаги сортируются по котировальным спискам "А" (первого и второго уровней) и "Б", или минуя эту процедуру. Таким образом, допущенными к обращению признаются не только ценные бумаги, прошедшие листинг, но и все остальные, включенные в список. Следовательно, принципы налогообложения прибыли от операций с ценными бумагами, прошедшими и не прошедшими листинг, едины. Кстати, налоговики подтверждали этот вывод и до принятия Положения (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 19, 2003.

"Золотая середина" или минимум

Налогооблагаемую прибыль по операциям с "организованными" ценными бумагами нужно определять исходя из рыночных цен. Фактическая цена реализации признается рыночной, если она находится между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированных биржей в течение одного торгового дня. Разумеется, речь идет о сделках с одними и теми же ценными бумагами (п.5 ст.280 НК РФ).

Если же ценная бумага продана дешевле, чем по минимальной цене, то при расчете налога на прибыль нужно исходить именно из нее. Минимальная цена, зафиксированная на организованном рынке в течение дня, и будет доходом, который учитывается при налогообложении.

Обратите внимание: в отношении "организованных" ценных бумаг такой принцип расчета действует всегда независимо от того, как они реализованы - на фондовой бирже или минуя организованный рынок. Иными словами, даже если ценная бумага, обращающаяся на организованном рынке, продана "из рук в руки", налоговую базу по прибыли нужно рассчитывать с учетом сделок, совершенных на бирже. Либо исходя из фактической цены (если она попадает в "золотую середину"), либо исходя из минимальной биржевой цены (Письмо МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779).

Бывает, что ценные бумаги переходят из категории обращающихся на организованном рынке в категорию "неорганизованных" (и наоборот). Тогда при налогообложении прибыли нужно учитывать их статус на дату совершения сделки.

Что же это за дата?

Чтобы правильно рассчитать налоговые обязательства по операциям с ценными бумагами, нужно точно определить дату совершения сделки.

Что считать этой датой? Раньше единого мнения по этому поводу у налоговиков не было. Некоторые из них считали, что такой датой является день перехода права собственности на ценную бумагу. Другие признавали этой датой день заключения договора на продажу ценных бумаг. Разногласия были вызваны отсутствием в Налоговом кодексе четких норм, которые позволяли бы решить эту проблему, не прибегая к положениям гражданского законодательства.

Дело в том, что по Гражданскому кодексу в рамках одного договора может быть совершено несколько сделок. Каждая из них может происходить в разное время, а следовательно, цены, исходя их которых надо определять выручку от реализации одних и тех же ценных бумаг, будут отличаться друг от друга.

Первоначально МНС пыталось найти "общий знаменатель" с помощью п.4 ст.280 Налогового кодекса, где дата совершения сделки фактически приравнивается к дате передачи ценной бумаги. Такой способ был отражен и во втором варианте Методических рекомендаций к главе 25 Налогового кодекса, и в Письме МНС России от 09.07.2003 N 02-4-08/378-ЭО49.

Однако назвать этот подход оптимальным было нельзя. Он не учитывал, что дата фактического перехода права собственности может существенно отличаться от даты оформления договора. Предложенный способ смешивал цены, сложившиеся в разных временных интервалах, делал расчет налоговой базы необъективным, и спустя несколько месяцев налоговики от него отказались. Приказом от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 МНС России уточнило содержание методички.

Были предложены два варианта определения даты сделки. Если фирма реализует ценную бумагу на бирже, датой совершения сделки купли-продажи надо считать дату проведения торгов. А если ценная бумага продана вне организованного рынка, датой совершения сделки считается дата подписания договора, в котором определены все существенные условия передачи ценной бумаги.

Опубликованное Письмо свидетельствует о том, что Минфин полностью согласен с таким подходом. Никаких подводных камней здесь нет. Если в рамках одного договора совершается несколько растянутых во времени сделок, а все существенные условия предусмотрены заранее, то цену реализации надо определять на дату подписания договора.

Если же по каждой сделке существенные условия оговариваются отдельно, то дата определения цены каждый раз будет своя - дата подписания этих дополнительных соглашений, которые по сути являются неотъемлемыми частями первоначального договора.

Если цена выражена в валюте...

Конечно, сравнивая фактическую цену сделки с минимальным и максимальным уровнем, нужно учитывать не только временные рамки, но и валюту расчетов. Она тоже должна быть сопоставимой. Расчеты по налогам в России ведутся в рублях, поэтому цены по всем сделкам с ценными бумагами должны быть пересчитаны в валюту РФ.

Если цена реализации не попадает в "золотую середину", надо ориентироваться на минимальный уровень, сложившийся на бирже в тот или иной день. А как быть, если минимальная цена выражена в иностранной валюте? Ведь реальные покупатель и продавец могли предусмотреть для себя особый порядок пересчета обязательств: установить свой валютный курс или дату переоценки <**>. Разумеется, тому, кто использует минимальную цену лишь как ориентир для расчета налогооблагаемой прибыли, этот порядок неизвестен. Между тем в зависимости от конкретных условий договора рублевые колебания могут быть значительными. Поэтому необходим какой-то единообразный подход, которым должны пользоваться все налогоплательщики, попавшие в такую ситуацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о сделках с валютными оговорками, а также о налогообложении суммовых разниц читайте в "НА" N 17, 2004.

Минфин предложил пересчитывать минимальную цену сделки, выраженную в валюте, по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения этой сделки. Ничего неожиданного в этом совете нет. По гражданскому законодательству именно такой способ пересчета нужно применять в отношении всех сделок с валютными оговорками, если никаких дополнительных условий стороны не согласовали (ст.317 ГК РФ).

Отметим, что валютное выражение может иметь не только минимальная цена, сведения о которой получены от организатора торгов, но и реальная цена сделки самого налогоплательщика. И если два этих показателя выражены в разной валюте (или в разных условных единицах), бухгалтеру предстоит решить еще одну проблему - правильно определить сумму выручки и внереализационных доходов (расходов) в виде суммовых и курсовых разниц.

В ст.280 Налогового кодекса ничего не говорится об учете суммовых разниц, которые могут возникать, когда стоимость ценных бумаг выражена в валюте или условных единицах. Поэтому их следует рассчитывать в обычном порядке как разницу между их рублевой оценкой на дату реализации и фактически полученной выручкой. Причем факт того, какая именно цена (минимальная или реальная) используется в качестве налоговой базы, на величину суммовых разниц не влияет.

Напомним, что суммовые разницы могут возникнуть только у тех, кто определяет доходы и расходы методом начисления. При использовании этого метода фактическая цена реализации любого имущества (в т.ч. и ценных бумаг) складывается в момент перехода прав собственности от продавца к покупателю.

И в тех случаях, когда цена сделки выражена в валюте, и в тех, когда сделка оценивается в условных единицах, выручку нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату реализации (ст.316 НК РФ). Возникающие при этом курсовые и суммовые разницы, в зависимости от инфляционной динамики, включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Несмотря на то что при расчете суммовых разниц ст.316 Налогового кодекса предусматривает применение лишь официального курса Центробанка, в методичке к главе 25 говорится о возможности использовать и иные, согласованные сторонами, способы пересчета. Это справедливо, поскольку полностью соответствует нормам гражданского законодательства.

Как же определить налоговую базу владельцу "организованных" ценных бумаг, который продал их по цене, выраженной в валюте?

Прежде чем сравнить фактическую цену сделки с контрольной ценой, их следует привести к одному "измерителю". Проще говоря, валютную стоимость надо пересчитать в рублевую. О том, как это сделать, если ориентиром служит минимальная цена, Минфин рассказал в своем Письме. В отношении же реальной цены нужно использовать тот курс, который оговорен сторонами сделки. Этот курс может отличаться от официального. Безальтернативно курс Банка России применяется только в том случае, если продавец и покупатель вообще не включили в договор соответствующий пункт.

Дата, на которую берется курс, используемый для пересчета, тоже зависит от условий договора. Чаще всего стороны используют курс, действующий на день платежа. Тогда фактическую цену реализации нужно рассчитывать либо по курсу дня перехода прав собственности (если нет аванса), либо по курсу дня поступления предоплаты.

Обратите внимание: сравнение реальной договорной цены с минимальной в условиях, когда и та, и другая выражены в иностранной валюте, достаточно условно. Оно может быть абсолютно точным лишь в том случае, если дата подписания договора (или дополнений к нему) совпадает с фактической датой перехода права собственности на ценные бумаги. Если между этими датами существует разрыв, то при значительных колебаниях курса валют говорить об объективности такого сопоставления не приходится. Однако других способов Налоговый кодекс не предусматривает.

И еще один момент. Часто операции с одними и теми же ценными бумагами одновременно проводятся разными организаторами торговли. При этом цены на них могут не совпадать. Налоговый кодекс предоставляет право выбора цены, которую нужно взять в качестве ориентира, самому налогоплательщику. Но при этом он не дает ответа на вопрос, как должен быть оформлен такой выбор. На наш взгляд, будет достаточным закрепить его распоряжением руководителя предприятия.

Поясним порядок пересчета валютных цен в рубли на примере.

Пример. ЗАО "Заря" продает на неорганизованном рынке 1000 акций ОАО "ГазОйл". Ценные бумаги признаны обращающимися на организованном рынке.

Договор на продажу акций подписан 15 октября 2004 г. Цена за одну акцию установлена в размере 9,5 евро.

15 октября сделки с акциями "ГазОйла" совершались на нескольких товарных биржах. Причем цены на эти акции складывались в долларах США. Директор "Зари" своим приказом установил, что при расчете налоговой базы по сделке используются значения интервала цен на одной из этих бирж - на той, где минимальная цена, зафиксированная на 15 октября, составила 12 долл. США.

Официальный курс доллара США на 15 октября - 29,22 руб/USD.

Переход права собственности на акции к новому владельцу зарегистрирован депозитарием 27 октября. Оплата за них поступила 29 октября.

Курс евро, установленный Банком России, составляет:

- 27 октября - 35,88 руб/EUR;

- 29 октября - 36,00 руб/EUR.

Рассмотрим два варианта исчисления налоговой базы в зависимости от сложившегося уровня цен и от условий договора. Чтобы не усложнять пример, прибыль по сделке будем определять в расчете на одну акцию.

Вариант 1. Договором предусмотрено, что цена акции в рублях определяется по официальному курсу евро, установленному на день платежа и увеличенному на 3 процента.

Учитывая, что оплата за ценные бумаги поступила после их продажи, фактическую цену реализации нужно определять по курсу, действовавшему на дату перехода прав собственности.

Минимальная цена одной акции будет равна:

12 USD х 29,22 руб/USD = 350,64 руб.

Величина договорной цены составит:

9,5 EUR х 35,88 руб/EUR х 1,03 = 351,09 руб.

В данном случае фактическая цена реализации превышает минимальную цену сделок на организованном рынке.

Соответственно, при определении налоговой базы по данной операции нужно принимать реальную цену (351,09 руб.).

Кроме того, в составе внереализационных доходов должна быть учтена положительная суммовая разница, сложившаяся за период с 27 по 29 октября. Ее величина будет равна:

9,5 EUR х 36,00 руб/EUR х 1,03 - 9,5 EUR х 35,88 руб/EUR х 1,03 = 1,17 руб.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что цена акции в рублях определяется по официальному курсу евро, установленному на день платежа. Так же, как и в первом варианте, фактическая цена реализации определяется по курсу, действовавшему на дату перехода прав собственности.

Минимальная цена одной акции будет равна:

12 USD х 29,22 руб/USD = 350,64 руб.

Величина договорной цены составит:

9,5 EUR х 35,88 руб/EUR = 340,86 руб.

В данном случае фактическая цена реализации ниже минимальной цены сделок на организованном рынке.

Соответственно, при определении налоговой базы по данной операции нужно принимать минимальную цену (350,64 руб.).

Так же, как и в первом варианте, возникнет положительная суммовая разница. Однако при ее расчете должна использоваться уже не минимальная, а фактическая цена реализации:

9,5 EUR х 36,00 руб/EUR - 9,5 EUR х 35,88 руб. = 1,14 руб.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Подписано в печать

17.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——