"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 38, 2004

Вопрос: Работнику установлена III группа инвалидности с 11 марта 2004 г. Заработная плата, начисленная работнику за январь и февраль, составила 20 000 руб. В целом за 2004 г. работнику начислено 130 000 руб. Как правильно исчислить ЕСН и страховые взносы в ПФР в данном случае, если организация имеет право применять регрессию?

Ответ: От уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника - инвалида I, II или III группы (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

В рассматриваемом случае работнику была установлена инвалидность в марте 2004 г., поэтому право на применение налоговой льготы у организации возникло с 1 марта (т.е. с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность).

Следовательно, на суммы заработной платы, начисленной за январь и февраль (20 000 руб.), ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование следовало начислять в общеустановленном порядке по максимальным ставкам (соответствующим налоговой базе, не превышающей 100 000 руб.).

Начиная с марта ЕСН на выплаты, производимые в пользу работника-инвалида, не начисляется. При этом льгота применяется до того месяца, в котором начисленные в пользу инвалида суммы превысят 120 000 руб. (из которых 20 000 руб. - заработная плата за январь и февраль; 100 000 руб. - льгота по ЕСН).

Суммы, начисленные в пользу работника-инвалида, в части, превышающей 120 000 руб., подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке (поскольку льгота исчерпана), но по регрессивной ставке, поскольку размер налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.237 НК РФ (т.е. без учета льготы), превысил 100 000 руб.

Пример 1. Работнику установлена инвалидность в марте. Начисленная ему заработная плата составила: в январе - октябре по 10 000 руб.; в ноябре и декабре - по 15 000 руб.

Производится исчисление ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (без учета разбивки на страховую и накопительную часть трудовой пенсии) (см. табл. 1, с. 21).

Таблица 1

     
   —————————T————————T—————————T———————————T——————————T———————T———————————T————————————¬
   |  Месяц | Период |Налоговая|    ЕСН    | Налоговый| Льгота|  ЕСН, не  |    ЕСН,    |
   |        |        |   база  |  в части, |   вычет  | по ЕСН| подлежащий|уплачиваемый|
   |        |        |         |зачисляемой|(страховые|       |  уплате в |      в     |
   |        |        |         |     в     |  взносы  |       |федеральный| федеральный|
   |        |        |         |федеральный|  в ПФР)  |       |   бюджет  |   бюджет   |
   |        |        |         |   бюджет  |          |       | (с учетом |            |
   |        |        |         |           |          |       |  льготы)  |            |
   |        |        |         +———————————+——————————+       +———————————+————————————+
   |        |        |         |  (гр. 2 х | (гр. 2 х |       |  (гр. 5 х |  (гр. 3 —  |
   |        |        |         | налоговая | тарифная |       | налоговая |   гр. 4 —  |
   |        |        |         |  ставка)  |  ставка) |       |  ставка — |   гр. 6)   |
   |        |        |         |           |          |       |  гр. 5 х  |            |
   |        |        |         |           |          |       |  тарифная |            |
   |        |        |         |           |          |       |   ставка  |            |
   |        |        |         |           |          |       | по взносам|            |
   |        |        |         |           |          |       |   в ПФР)  |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Январь  |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  |   —   |        0  |    1 400   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  10 000 |    2 800  |   1 400  |   —   |        0  |    1 400   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Февраль |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  |   —   |        0  |    1 400   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  20 000 |    5 600  |   2 800  |   —   |        0  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Март    |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  30 000 |    8 400  |   4 200  | 10 000|    1 400  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Апрель  |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  40 000 |   11 200  |   5 600  | 20 000|    2 800  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Май     |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  50 000 |   14 000  |   7 000  | 30 000|    4 200  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Июнь    |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  60 000 |   16 800  |   8 400  | 40 000|    5 600  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Июль    |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  70 000 |   19 600  |   9 800  | 50 000|    7 000  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Август  |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  80 000 |   22 400  |  11 200  | 60 000|    8 400  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Сентябрь|За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала|  90 000 |   25 200  |  12 600  | 70 000|    9 800  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Октябрь |За месяц|  10 000 |    2 800  |   1 400  | 10 000|    1 400  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала| 100 000 |   28 000  |  14 000  | 80 000|   11 200  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Ноябрь  |За месяц|  15 000 |    2 370  |   1 185  | 15 000|    1 185  |        0   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала| 115 000 |   30 370  |  15 185  | 95 000|   12 385  |    2 800   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   +————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |Декабрь |За месяц|  15 000 |    2 370  |   1 185  |  5 000|      395  |      790   |
   |        +————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+————————————+
   |        |С начала| 130 000 |   32 740  |  16 370  |100 000|   12 780  |    3 590   |
   |        |года    |         |           |          |       |           |            |
   L————————+————————+—————————+———————————+——————————+———————+———————————+—————————————
   

Обратите внимание! В соответствии с Порядком заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН (утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722) суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот в соответствии со ст.239 НК РФ, отражаются по строке 0500. При этом расчет суммы налога, не подлежащей уплате в федеральный бюджет, предлагается вести по следующей формуле:

строка 0500 = строка 0400 х 28% - строка 0400 х 14%,

где по строке 0400 отражена сумма налоговых льгот.

Очевидно, что указанная формула полностью соответствует порядку исчисления и уплаты ЕСН с учетом льгот, если:

- налоговая база, исчисленная в соответствии со ст.237 НК РФ, по отдельному работнику-инвалиду не превышает 100 000 руб. в год (при этом не имеет значения, в каком месяце была установлена инвалидность, то есть с какого месяца возникло право на применение налоговой льготы);

- работник является инвалидом с начала налогового периода и организация имеет право применять льготу с января.

В случае когда право применять льготу возникает не с начала года и утрачивается до конца налогового периода (как в рассмотренной ситуации), приведенная выше формула не должна применяться, поскольку это приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет. Сумму налога, не подлежащую уплате в федеральный бюджет в связи с применением льготы, следует определять с применением тех ставок, которые соответствуют размеру налоговой базы.

Пример 2. Работнику установлена инвалидность в марте 2004 г. В течение 2004 г. ему ежемесячно начисляется заработная плата в сумме 15 000 руб.

1. За период январь - февраль (2 месяца) работнику начислено 30 000 руб. (15 000 руб. х 2 мес.).

В указанном периоде работник не являлся инвалидом, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислялись в общеустановленном порядке по ставкам, соответствующим налоговой базе, не превышающей 100 000 руб.

За указанный период на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено:

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет:

30 000 руб. х 28% = 8400 руб.;

б) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, всего:

30 000 руб. х 14% = 4200 руб.;

в) ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, составил:

8400 руб. - 4200 руб. = 4200 руб.

2. За последующие 6 месяцев (с марта по август) работнику начислено 90 000 руб. (15 000 руб. х 6). Общая сумма выплат, подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН и базу для обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, составила с начала года 120 000 руб. (30 000 руб. + 90 000 руб.).

За период с января по октябрь (8 месяцев) на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено:

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 8400 руб.

Начиная с марта 2004 г. на выплаты, начисляемые в пользу работника, ЕСН не начисляется в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ;

б) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

14 000 руб. + (120 000 руб. - 100 000 руб.) х 7,9% = 15 580 руб.,

в том числе на сумму выплат, приходящихся на период с марта по август (период действия льготы по ЕСН), приходится 11 380 руб. (15 580 руб. - 4200 руб.) взносов;

3. За сентябрь работнику начислено 15 000 руб. Общая сумма выплат, подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН и базу для обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, составила с начала года 135 000 руб. (15 000 руб. х 9 мес.), в том числе за период, в течение которого налогоплательщик применяет льготы, - 105 000 руб. (135 000 руб. - 30 000 руб.).

а) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитывается с суммы выплат, превышающей 100 000 руб. (т.е. с 35 000 руб.). При этом выплаты, начисленные за январь - апрель (30 000 руб.), облагаются по максимальной ставке - 28%, а выплаты, начисленные за сентябрь (5000 руб.), - по регрессивной ставке - 15,8%. Сумма начисленного налога составила:

- нарастающим итогом с начала года:

(30 000 руб. х 28%) + (5000 руб. х 15,8%) = 9190 руб.;

- за месяц:

5000 руб. х 15,8% = 790 руб.;

б) за январь - сентябрь на выплаты, произведенные в пользу работника, начислено страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

14 000 руб. + (135 000 руб. - 100 000 руб.) х 7,9% = 16 765 руб., в том числе на сумму выплат сентября, подлежащих обложению ЕСН (в части, превышающей льготируемые 100 000 руб.), приходится 395 руб. взносов (5000 руб. х 7,9%);

в) сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составляет:

- нарастающим итогом с начала года:

9190 руб. - (4200 руб. + 395 руб.) = 4595 руб.;

- за месяц:

790 руб. - 395 руб. = 395 руб. и т.д.

Е.Воробьева

Ведущий специалист "БП"

Подписано в печать

16.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——