"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 38, 2004

ЗА ЧТО ОТВЕЧАЕТ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ?

Вопрос об ответственности налоговых агентов должен решаться с учетом того, что любой вид ответственности применяется к лицам в связи с совершением ими каких-либо правонарушений. Правонарушение имеет место при неисполнении или ненадлежащем исполнении участником правоотношений возложенных на него в соответствии с законодательством обязанностей. Налоговые агенты прямо поименованы в НК РФ как участники налоговых отношений (пп.2 ст.9 НК РФ), и их обязанности определяются в соответствии с налоговым законодательством. В данном материале мы рассмотрим вопрос об ответственности налоговых агентов.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ).

Налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики (п.2 ст.24 НК РФ), однако несут отличные от их обязанности. Данный момент принципиален, поскольку правонарушения предполагают неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей. Следовательно, ответственность налоговых агентов может наступать лишь при нарушении ими обязанностей, возлагаемых именно на них, а не на налогоплательщиков (круг обязанностей налогоплательщиков шире).

Обязанности налоговых агентов включают в себя (п.3 ст.24 НК РФ):

- правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов;

- письменные сообщения в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

- ведение учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

НК РФ особо указывает, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение вышеперечисленных обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ (п.5 ст.24 НК РФ). Важной особенностью правового статуса налогового агента является отсутствие оговорки (допущенной в отношении обязанностей налогоплательщика и приведенной в пп.9 п.1 ст.23 НК РФ) о том, что на него возлагаются и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством. По этой причине ответственность налогового агента ни при каких обстоятельствах не может быть увязана с выполнением им каких-либо иных функций.

В целом правовые статусы налогового агента и налогоплательщика неодинаковы, и полагать, что режим ответственности для них идентичен, было бы неверным. На них возлагаются различные по своему содержанию и объему обязанности, в связи с чем совершаемые ими правонарушения имеют разные составы и зачастую влекут применение несовпадающих мер ответственности.

Применение штрафных санкций

Ответственность налоговых агентов за совершение правонарушений объективируется в применении к ним санкций в виде штрафов. Различия в обязанностях, возлагаемых на налогоплательщика и налогового агента, предопределили формулирование как общих для обеих категорий участников, так и специфических составов наказуемых деяний.

Составы правонарушений и меры ответственности, предусмотренные ст.ст.116, 117 (нарушение сроков и уклонение от постановки на учет), 118 (нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке), 119 (непредставление налоговой декларации) НК РФ, применяются к налогоплательщику и не имеют отношения к выполнению обязанностей налогового агента. Ответственность налогового агента прямо установлена ст.ст.123 (невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов) и 126 (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля) НК РФ.

Ряд статей, предусматривающих ответственность за неисполнение налоговых обязанностей, не имеет указания на субъект правонарушения. Так, вопрос о применении к налоговому агенту нормы ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), по нашему мнению, должен решаться положительно, поскольку учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью налогового агента, нарушение которой не охватывается ст.ст.123 и 126 НК РФ.

Что же касается ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога), то она не подлежит применению к налоговым агентам, поскольку для таких случаев предусмотрена специальная норма ст.123 НК РФ. Так, по одному из дел суд признал необоснованным применение мер ответственности по ст.122 НК РФ, поскольку налоговый орган дал неверную квалификацию действиям по уклонению от перечисления налоговым агентом НДС и НДФЛ (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А14-10047/03/335/24).

Таким образом, ответственность налогового агента в каждом конкретном случае определяется двумя факторами:

- кругом обязанностей, возлагаемых на него в соответствии с налоговым законодательством;

- конкретными мерами принудительного воздействия на налогового агента за совершение правонарушения.

Имейте в виду! Поскольку налоговые агенты одновременно сами являются налогоплательщиками, они не освобождаются от ответственности за исполнение обязанностей налогоплательщиков. Одно и то же лицо может нести ответственность и как налогоплательщик, и как налоговый агент.

Логическое разделение этих двух видов ответственности необходимо для уяснения в каждом конкретном случае оснований применения мер ответственности. Исходя из этого в данной статье термин "ответственность налогового агента" следует понимать как "ответственность лица, связанная с выполнением им функций налогового агента", а не как ответственность какого-то особенного субъекта, к которому другие принудительные меры неприменимы.

Судебная практика по взысканию штрафов

Как уже указывалось, на налоговых агентов возлагается обязанность по удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налогов. Разумеется, возможны ситуации, когда налоговый агент в принципе не может удержать сумму налога в связи с отсутствием фактического перечисления от него налогоплательщику каких-либо денежных сумм. Судебной практикой было выработано правило: в случае невозможности удержания у налогоплательщика сумм налогов налоговый агент не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Так, по одному из дел суд установил, что арендатор муниципального имущества решением местного законодательного органа был освобожден от уплаты арендных платежей, в связи с чем не имел возможность удержать НДС у арендодателя. При таких обстоятельствах суд признал, что по смыслу ст.123 НК РФ отсутствие у налогового агента возможности удержать налог делает необоснованным привлечение его к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2004 N А64-4165/03-11). Такой же вывод был сделан судом, когда отсутствие реальной возможности удержать НДС было вызвано наличием в договоре аренды условия о принятии в счет оплаты аренды ранее выполненных арендатором для арендодателя работ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-ФО2-1004/04-С1).

Помимо объективной невозможности удержать налог, может иметь место непреднамеренное или умышленное неудержание налоговым агентом НДС в ситуации, когда такому удержанию ничего не препятствовало. В этом случае налоговый агент совершает правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ (неудержание суммы налога), за что он несет ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Составы правонарушений, сформулированных в ст.ст.122 и 123 НК РФ, частично совпадают, различаясь в этой части лишь субъектом правонарушения: в первом - субъектом является налогоплательщик, во втором - налоговый агент. Данный момент учитывается судебной практикой. В деле об оспаривании привлечения налогового агента к ответственности за неперечисление суммы налога на прибыль иностранной организации, полученную в виде дивидендов от российской организации, суд указал на неправомерность применения к налоговому агенту ст.122 НК РФ, поскольку она рассчитана на налогоплательщиков, а не на налоговых агентов (Постановление ФАС Северо-Западного округа (далее - СЗО) от 15.01.2004 N А56-24892/03). В другом деле суд признал необоснованным применение мер ответственности по ст.122 НК РФ, поскольку налоговый орган дал неверную квалификацию действиям по уклонению от перечисления налоговым агентом НДС и НДФЛ (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А14-10047/03/335/24). Руководствуясь этим подходом, можно заключить, что и к иным мерам ответственности, применяемым исключительно к налогоплательщикам, налоговые агенты привлечены быть не могут.

В заключение отметим, что меры ответственности могут применяться лишь при наличии состава правонарушения. При этом необходимо четко руководствоваться действующим законодательством, чтобы выяснить, действительно ли имело место невыполнение налоговым агентом своих обязанностей. Так, по одному из дел судом было установлено, что иностранная организация по соглашению об избежании двойного налогообложения освобождалась от уплаты налога на прибыль. Налогоплательщик в надлежащем порядке представил налоговому агенту документы, подтверждающие его постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет соответствующее соглашение. При таких обстоятельствах у налогового агента отсутствовала обязанность по удержанию налога и соответственно привлечение его к ответственности по ст.123 НК РФ, как указал суд, было неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2003 N А26-4488/03-211).

К сведению! Условия выполнения налоговыми агентами возложенных на них функций

     
   ———————————————————————T—————————————————————T———————————————————¬
   |   При удержании НДС  | В целях исчисления, |   При исчислении  |
   |    налоговая база    |      удержания      |   и перечислении  |
   |     определяется     | и перечисления НДФЛ:| налога на прибыль |
   |  налоговыми агентами |                     |налоговыми агентами|
   |  в следующих случаях |                     |     являются:     |
   |    (ст.161 НК РФ):   |                     |                   |
   +——————————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |— при реализации      |в качестве налоговых |— российские       |
   |товаров (работ, услуг)|агентов выступают    |организации по     |
   |на территории РФ      |организации и        |отношению к другим |
   |налогоплательщиками   |предприниматели,     |российским         |
   |иностранными лицами,  |являющиеся источником|организациям,      |
   |не состоящими на учете|выплаты физическому  |получающим от них  |
   |в налоговых органах в |лицу доходов, не     |доход в виде       |
   |качестве              |связанных с его      |дивидендов;        |
   |налогоплательщиков.   |предпринимательской  |— российские       |
   |При этом налоговыми   |деятельностью.       |организации и      |
   |агентами выступают    |Налоговыми агентами  |органы власти по   |
   |состоящие на учете в  |признаются, в        |отношению к        |
   |налоговых органах     |частности,           |иностранным        |
   |контрагенты           |работодатели по      |организациям,      |
   |иностранных лиц;      |отношению к своим    |получающим доход от|
   |— при предоставлении  |работникам;          |деятельности в РФ; |
   |на территории РФ      |организации по       |— представительства|
   |органами              |отношению к          |иностранных        |
   |государственной власти|контрагентам —       |организаций по     |
   |и управления, органами|физическим лицам;    |отношению к        |
   |местного              |адвокатские          |иностранным        |
   |самоуправления в      |организации по       |организациям,      |
   |аренду федерального и |отношению к адвокатам|получающим доход от|
   |муниципального        |и другие лица.       |деятельности этих  |
   |имущества, имущества  |Согласно НК РФ если  |представительств.  |
   |субъектов РФ. При этом|источником дохода    |                   |
   |налоговыми агентами   |налогоплательщика в  |                   |
   |признаются арендаторы |виде дивидендов      |                   |
   |данного имущества;    |является российская  |                   |
   |— при реализации на   |организация, то      |                   |
   |территории РФ         |указанная организация|                   |
   |конфискованного       |признается налоговым |                   |
   |имущества, бесхозяйных|агентом и обязана    |                   |
   |и скупленных          |исчислять, удерживать|                   |
   |ценностей, кладов, а  |и перечислять в      |                   |
   |также ценностей,      |соответствующий      |                   |
   |перешедших по праву   |бюджет налог на      |                   |
   |наследования          |доходы этого лица,   |                   |
   |государству. В этом   |полученные от        |                   |
   |случае налоговыми     |долевого участия в   |                   |
   |агентами являются     |организации.         |                   |
   |субъекты,             |                     |                   |
   |уполномоченные        |                     |                   |
   |осуществлять          |                     |                   |
   |реализацию данного    |                     |                   |
   |имущества.            |                     |                   |
   L——————————————————————+—————————————————————+————————————————————
   

Недоимка и пени

Круг принудительных мер, применяемых к налоговым агентам, не ограничивается штрафами. Возможно и принудительное взыскание с налоговых агентов недоимок и пеней по налогам. Строго говоря, недоимки и пени мерами ответственности не являются, однако их рассмотрение применительно к налоговым агентам, безусловно, близко по своей значимости и содержанию к проблемам ответственности этих субъектов.

НК РФ прямо предусматривает возможность направления налоговому агенту при наличии у него недоимки требования об уплате налога, в котором среди прочего указывается собственно недоимка и сумма пеней, начисленных за просрочку уплаты (п.9 ст.69, ст.75 НК РФ). Однако, по мнению ряда судебных инстанций, данная норма подлежит применению лишь при фактическом удержании налоговым агентом суммы налога. В противном случае будет иметь место возложение на налогового агента обязанностей налогоплательщика. Ведь взыскание по налогам, предъявляемым другим лицам, при фактическом неудержании налога будет направляться на имущественную сферу налогового агента, а не налогоплательщика. Это не соответствует законодательству о налогах и сборах.

В Постановлении ФАС СЗО от 02.10.2003 N А13-2146/03-14 суд установил, что при реализации конфискованного и арестованного имущества продавцом (налоговым агентом) НДС в счетах-фактурах не выделялся и покупателем не оплачивался. Налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались. Исходя из этого суд сделал вывод о доказанности факта неудержания налоговым агентом суммы налога, вследствие чего, по его мнению, у налогового агента отсутствовала обязанность по перечислению налога и уплаты пеней за счет собственных средств.

По другому делу суд установил, что в результате неправильно рассчитанной суммы налога на прибыль, принимаемой к зачету, организация допустила неудержание НДФЛ по дивидендам. Объективно это также привело к неперечислению суммы налога в бюджет. Тем не менее суд указал, что в такой ситуации взыскание с налогового агента суммы налога и пеней за счет его средств является неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 07.04.2003 N А56-29451/02). Подобное толкование неоднократно воспроизводилось арбитражными судами (Постановления ФАС СЗО от 02.10.2003 N А13-2146/03-14 и от 14.04.2003 N А56-27930/02; Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003).

Таким образом, известная последовательность в решениях арбитражных судов по этому вопросу прослеживается. Несмотря на это, встречаются отдельные решения, прямо противоположные по смыслу. В частности, при схожих обстоятельствах другой суд указал, что арендатор муниципального имущества, не удержавший НДС при осуществлении выплат арендодателю, не исполнил обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога, установленные НК РФ. Следовательно, по мнению суда, налоговый агент должен исполнить свою обязанность и перечислить сумму налога в бюджет (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2003 N Ф09-3726/03АК).

Вторая позиция, по нашему мнению, является необоснованной. Основные недостатки: полное отсутствие внятного правового обоснования; непонимание различий правовых статусов налогоплательщика и налогового агента; игнорирование вопроса о том, из чьих средств должна производиться уплата налога.

Кроме того, возложение на налогового агента обязанности по уплате недоимки за налогоплательщика противоречит и правовой природе недоимки. Недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 ст.11 НК РФ). Налоговый агент не уплачивает налог - такой обязанности, как уже указывалось выше, у него нет. Однако это не означает, что на налогового агента не распространяются положения НК РФ о недоимках. Налоговым кодексом подчеркивается, что правила об уплате налога при наличии недоимки применяются к налоговому агенту в отношении требования о перечислении налога (п.9 ст.69 НК РФ). Поэтому для налогового агента определение недоимки звучит несколько иначе: недоимка - это сумма налога или сбора, не перечисленная налоговым агентом в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Налоговый кодекс не раскрывает, что понимается под перечислением налога налоговым агентом. Однако, на наш взгляд, было бы недопустимо полагать возможным перечисление налога без выполнения налоговым агентом двух других его обязанностей - исчислить и удержать сумму налога. В пользу этого говорит и элементарная логика, и сам Кодекс, поместивший все три обязанности в группу однородных и взаимосвязанных (пп.1 п.3 ст.24 НК РФ). К тому же не случайно НК, определяя порядок перечисления налога, указывает на перечисление именно удержанных налогов (п.4 ст.24 НК РФ). Все это свидетельствует о том, что по действующему налоговому законодательству без удержания налога у налогового агента в принципе не возникает обязанности по перечислению налога, а соответственно и недоимка возникнуть не может.

Что касается уплаты пеней за просрочку перечисления налога, то, по нашему мнению, данная обязанность не может быть возложена на налогового агента, не удержавшего налог. В соответствии с НК РФ под пеней понимается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки (ст.75 НК РФ). Как видно из приведенной нормы, по общему правилу пени взыскиваются с налоговых агентов (правда, по отношению к ним некорректно использована конструкция уплаты, а не перечисления налога). Однако, как уже указывалось, без удержания налога обязанность по его перечислению у налогового агента не возникает. Просрочить исполнение обязанности, которой нет, невозможно, следовательно, в этом случае основания для взыскания пеней с налогового агента отсутствуют.

В.Ларин

Старший юрист

Центра налогового планирования

"Корпус права"

Подписано в печать

16.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——