"Бухгалтерский учет", 2004, N 19

РАСЧЕТЫ С ФИЛИАЛАМИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

С УЧЕТОМ ПБУ 18/02

В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ (НК РФ) уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками - российскими организациями:

- по месту нахождения организации;

- по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений;

- исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по формуле:

Удельный вес среднесписочной

численности работников Удельный вес остаточной стоимости

обособленного подразделения + амортизируемого имущества

в среднесписочной численности обособленного подразделения в

работников в целом по остаточной стоимости имущества

налогоплательщику налогоплательщика в целом

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2

или (в зависимости от учетной политики для целей налогообложения прибыли) по формуле:

Удельный вес расходов на Удельный вес остаточной стоимости

оплату труда обособленного амортизируемого имущества

подразделения в общей сумме + обособленного подразделения в

расходов на оплату труда остаточной стоимости имущества

налогоплательщика налогоплательщика в целом

     
       ———————————————————————————————————————————————————————————————
   

2

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется при этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода (п. 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Однако порядок исчисления показателей, используемых при расчете удельных весов, не был уточнен для ситуаций, когда в течение налогового периода создаются новые обособленные подразделения.

В соответствии с Планом счетов расчеты головной структуры с филиалами и филиала с головной структурой ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Аналитический учет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

На субсчете 1 "Расчеты по выделенному имуществу" к счету 79 учитывается состояние расчетов организации с ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, а на субсчете 2 "Расчеты по текущим операциям" - состояние всех прочих расчетов.

Так как расчеты внутри организации по налогам относятся к текущим расчетам, к субсчету 79-2 открываются субсчета второго порядка для отражения расчетов по различным видам налогов - НДС, налогу на прибыль и т.д.

В приводимых ниже примерах корреспонденций счетов использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открываемых к счету 79-2 у головной структуры:

79-2-1 "Расчеты по налогу на прибыль",

79-2-1-А "Расчеты по налогу на прибыль с филиалом А,

79-2-1-Б "Расчеты по налогу на прибыль с филиалом Б,

79-2-2 "Расчеты по НДС",

у филиалов А и Б:

79-2-1-ГС "Расчеты по налогу на прибыль с головной структурой".

Кроме того, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на счете 68-НПР, к которому для реализации требований ПБУ 18/02 открываются субсчета второго порядка - по формированию суммы налога на прибыль - 68-ФНПР и по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль - 68-РНПР.

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям, а уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли (п. п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ).

Поэтому к субсчетам 68-ФНПР и 68-РНПР открываются субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней:

68-ФНПР-ФБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

68-ФНПР-РБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (региональный бюджет);

68-ФНПР-МБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в местный бюджет;

68-РНПР-ФБ - расчеты по налогу на прибыль с федеральным бюджетом;

68-РНПР-РБ - расчеты по налогу на прибыль с бюджетом субъекта Российской Федерации (региональным бюджетом);

68-РНПР-МБ - расчеты по налогу на прибыль с местным бюджетом.

В данной статье мы объединим формирование и расчеты с бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в субсчета - 68-ФНПР-РМБ и 68-РНПР-РМБ.

Централизация или децентрализация учета показателей, необходимых для правильного формирования показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от учетной политики организации, имеющей сеть филиалов.

При централизованном учете показателей филиалы ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых, налогооблагаемых и постоянных разниц. Головная структура формирует показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств на основании постоянных разниц, сообщаемых ей филиалами. Поэтому филиал не формирует показатель условного налогового расхода (дохода), в результате чего у него будет сформирован показатель текущего налога на прибыль. Поэтому в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения совпадает с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.

Головная структура при этом формирует у себя все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль.

Как же в этом случае происходит фактическая уплата налога на прибыль в бюджет? Если погашение задолженности по налогу на прибыль осуществляется головной структурой (так как у нее в учете сформирована на кредите счета 68 сумма этой задолженности), то филиалы должны "возмещать" головной структуре суммы текущего налога на прибыль, которые являются следствием деятельности этих филиалов?

Следует отметить, что в организациях с централизованным учетом показателей, необходимых для правильного формирования суммы текущего налога на прибыль по организации в целом, централизованы и сами денежные потоки. Это выражается в том, что филиалы продают продукцию (товары), оказывают услуги или выполняют работы, формируя при этом показатель выручки (бухгалтерская запись: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Прочие доходы"), а дебиторскую задолженность покупатель перечисляет на расчетный счет головной структуры, для чего филиал оформляет дополнительную бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 79-2 "Расчеты по текущим операциям", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В свою очередь головная структура отражает полученные от покупателя денежные средства записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 79-2 "Расчеты по текущим операциям".

Некоторые организации даже ведут учет выручки от продаж, фактически осуществляемых филиалами, в головной структуре, получая для этого от филиалов регистры аналитического учета расчетов с покупателями. В этом случае в учете практически не используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Недостатком централизации учета является чрезмерная загрузка учетного персонала головной структуры, в то время как в филиалах персонал теряет навыки ведения учета. Другая, положительная, сторона централизации учета в постоянном, систематическом контроле головной структуры за правильностью учета в филиалах.

Децентрализованный учет данных, необходимых для получения показателя текущего налога на прибыль, основан на том, что филиалам дана определенная хозяйственная самостоятельность внутри организации в целом. Большинство организаций, придерживающихся такого порядка, созданы посредством превращения ранее самостоятельных организаций в филиалы другой, более крупной организации. В таких организациях денежные потоки не централизуются, каждый филиал производит самостоятельно учет своих продаж товаров (работ, услуг), формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, ведет учет временных и постоянных разниц между бухгалтерским учетом и налоговым учетом, погашает перед головной структурой задолженность по уплате текущего налога на прибыль филиала.

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Показатель бухгалтерской прибыли филиала содержится в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на отчетную дату.

Так как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль должен учитываться на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, будем использовать для его отражения субсчет 99-УНР(Д) ("Условный налоговый расход (доход) по налогу на прибыль").

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые становятся причиной возникновения соответственно постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Сумма текущего налога на прибыль филиала рассчитывается исходя из показателя "Налоговая база" (стр. 140 декларации по налогу на прибыль) посредством его умножения на ставку налога на прибыль.

Представление же такой информации филиалами головной структуре необходимо для контроля правильности формирования важнейших финансовых показателей организации в целом.

Отчет о прибылях и убытках содержит показатель "Постоянные налоговые обязательства", а также показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", хотя и в "свернутом" виде.

Получив данные отдельных отчетов от филиалов головная структура рассчитывает совокупные показатели этого отчета в целом по организации, а также применяет механизм перераспределения прибыли, установленный ст. 288 НК РФ.

Пример 1. Согласно уставу в организации выделены два филиала - А и Б, осуществляющие свою деятельность на территории иных субъектов Российской Федерации, чем головная структура.

Положением о филиалах данной организации установлено, что филиалы организации не могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовые вложения в какой-либо иной форме.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено следующее:

расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в части перечисления средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов производятся головной организацией;

для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников;

не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом каждый филиал должен представить в головную структуру отдельный баланс филиала и отчет о прибылях и убытках;

каждый филиал в течение двух дней после истечения срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговую инспекцию (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) должен перечислить на расчетный счет головной структуры сумму текущего налога на прибыль от деятельности данного филиала, исчисленную филиалом самостоятельно и указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую каждый филиал представляет в головную структуру не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом.

В табл. 1 приведены данные бухгалтерского учета организации.

Таблица 1

(тыс. руб.)

     
   —————T——————————————————————————————T—————T—————————T————————T————————¬
   |  N |          Показатель          |Сумма| Головная|Филиал А|Филиал Б|
   |стр.|                              |     |структура|        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |    |              1               |  2  |    3    |    4   |    5   |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  1 |Прибыль (убыток) до           | 1300|   1000  |   200  |   100  |
   |    |налогообложения               |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  2 |Условный налоговый расход     |  312|    240  |    48  |    24  |
   |    |(стр. 1 х 24%)                |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  3 |Создание постоянных налоговых |  100|    100  |        |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  4 |Создание отложенных налоговых |   55|     50  |        |     5  |
   |    |активов                       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  5 |Списание отложенных налоговых |    6|      5  |        |     1  |
   |    |активов                       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  6 |Создание отложенных налоговых |  104|     80  |    24  |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  7 |Списание отложенных налоговых |    3|         |     3  |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  8 |Текущий налоговый расход      |  360|    305  |    27  |    28  |
   |    |(стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 —   |     |         |        |        |
   |    |стр. 5 — стр. 6 + стр. 7), в  |     |         |        |        |
   |    |том числе:                    |     |         |        |        |
   |    |а) в федеральный бюджет (5%)  |   64|     64  |    х   |    х   |
   |    |(стр. 8 гр. 3 : 24 х 5)       |     |         |        |        |
   |    |б) в бюджет субъекта          |  271|    241  |    27  |    27  |
   |    |Российской Федерации и        |     |         |        |        |
   |    |местный бюджет (19%) (стр. 8  |     |         |        |        |
   |    |(гр. 3, 4, 5) : 24 х 19)      |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |  9 |Удельный вес, используемый в  |  100|    70   |    25  |    5   |
   |    |формуле расчета налога на     |     |         |        |        |
   |    |прибыль                       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 10 |Текущий налоговый расход      |  360|    275  |    71  |    14  |
   |    |после распределения по        |     |         |        |        |
   |    |удельным весам, в том числе:  |     |         |        |        |
   |    |а) в федеральный бюджет (5%)  |   75|     75  |    х   |    х   |
   |    |(стр. 10 : 24 х 5)            |     |         |        |        |
   |    |б) в бюджет субъекта          |  285|    200  |    71  |    14  |
   |    |Российской Федерации и        |     |         |        |        |
   |    |местный бюджет (19%)          |     |         |        |        |
   |    |(стр. 10 : 24 х 19)           |     |         |        |        |
   L————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+—————————
   

Данные по стр. 8 табл. 1 отражают общую сумму задолженности организации перед государством по уплате налога на прибыль - 360 тыс. руб. Данные гр. 4 и 5 отражают сумму задолженности филиалов А и Б перед головной структурой по налогу на прибыль в связи с тем, что головная структура берет на себя обязанности по перечислению данного налога в бюджеты всех уровней (в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения).

Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам рассчитывается по следующей формуле:

Общий текущий налоговый расход организации х Удельный вес головной структуры:

по головной организации: 360 тыс. руб. х 70%;

по филиалу А: 360 тыс. руб. х 25%;

по филиалу Б: 360 тыс. руб. х 5%.

Рассмотрим последовательность совместных действий головной структуры и филиалов по формированию показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, по шагам.

Шаг 1. Филиал передает (присылает по почте, электронной почте или любым иным способом):

- отдельный баланс филиала;

- отчет о прибылях и убытках от деятельности филиала;

- декларацию по налогу на прибыль от деятельности филиала;

- бухгалтерскую справку с расшифровкой показателя налоговой остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности сотрудников филиала.

Задолженность перед федеральным бюджетом формируется только у головной структуры, вся сумма сформированной задолженности по налогу на прибыль у филиалов отражается как задолженность перед бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом.

В бухгалтерском учете филиала должны быть оформлены соответствующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99-УНР(Д), К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

- начислен условный налоговый расход от прибыли филиала

или

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ, К-т сч. 99-УНР(Д)

- начислен условный налоговый доход филиала;

Д-т сч. 99-ПНО, К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

- начислены постоянные налоговые обязательства;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

- начислены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ, К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

- списаны отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ, К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- начислены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства", К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

- списаны отложенные налоговые обязательства.

В результате сальдо счета 68-ФНПР-РМБ (без учета перечислений сумм налога и авансовых платежей на расчетный счет головной структуры организации) должно быть равно сумме налога на прибыль филиала, указанной в налоговой декларации (в данном случае мы не приводим распределение сумм налога по бюджетам - региональному и местному).

Шаг 2. Головная структура:

- получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы филиалов; отчеты о прибылях и убытках филиалов; декларации по налогу на прибыль от деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой показателей налоговой остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности сотрудников филиала;

- с учетом аналогичных собственных показателей делает расчет по удельным весам исходя из принятой данной организацией учетной политики для целей налогообложения прибыли (среднесписочная численность работников);

- определяет общую задолженность организации в целом по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами по месту регистрации головной структуры и каждого обособленного подразделения;

- заполняет налоговую декларацию по налогу на прибыль, в частности Приложения N N 5 и 5а в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (ред. от 03.06.2004).

Шаг 3. Головная структура:

- оформляет бухгалтерские записи по начислению задолженности всех филиалов по уплате налога на прибыль от их деятельности (в суммах, соответствующих стр. 8б табл. 1) в соответствии с представленными филиалами налоговыми декларациями;

- направляет в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации декларацию по налогу на прибыль, включающую титульный лист (лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, - выписку из Приложения N 5а к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций";

- рассчитывает суммы "перераспределения" налога на прибыль между головной структурой и филиалами по форме, представленной в табл. 2.

Таблица 2

(тыс. руб.)

     
   —————T——————————————————————————————T—————T—————————T————————T————————¬
   |  N |          Показатель          |Сумма| Головная|Филиал А|Филиал Б|
   |стр.|                              |     |структура|        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |    |              1               |  2  |    3    |    4   |    5   |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 1  |Текущий налоговый расход      | 360 |   305   |    27  |    28  |
   |    |(стр. 8 из табл. 1), в том    |     |         |        |        |
   |    |числе:                        |     |         |        |        |
   |    |а) в федеральный бюджет (5%)  |  64 |    64   |    х   |    х   |
   |    |б) в бюджет субъекта          | 296 |   241   |    27  |    28  |
   |    |Российской Федерации и        |     |         |        |        |
   |    |местный бюджет (19%)          |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 2  |Текущий налоговый расход      | 360 |   275   |    71  |    14  |
   |    |после распределения по        |     |         |        |        |
   |    |удельным весам (стр. 10 из    |     |         |        |        |
   |    |табл. 1), в том числе:        |     |         |        |        |
   |    |а) в федеральный бюджет (5%)  |  75 |     7   |    х   |    х   |
   |    |б) в бюджет субъекта          | 285 |   200   |    71  |    14  |
   |    |Российской Федерации и        |     |         |        |        |
   |    |местный бюджет (19%)          |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 3  |Разница в сумме налога на     |  0  |   —30   |   +44  |   —14  |
   |    |прибыль головной структуры    |     |         |        |        |
   |    |и филиалов в результате       |     |         |        |        |
   |    |распределения по удельным     |     |         |        |        |
   |    |весам (стр. 2 — стр. 1), в том|     |         |        |        |
   |    |числе:                        |     |         |        |        |
   |    |а) в федеральный бюджет (5%)  | +11 |   +11   |    х   |    х   |
   |    |(стр. 2а — стр. 1а)           |     |         |        |        |
   |    |б) в бюджет субъекта          | —11 |   —41   |   +44  |   —14  |
   |    |Российской Федерации и местный|     |         |        |        |
   |    |бюджет (19%) (стр. 2б —       |     |         |        |        |
   |    |стр. 1б)                      |     |         |        |        |
   L————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+—————————
   

Таким образом, в табл. 1 должен измениться только показатель по стр. 2. Сумма корректировки определяется с помощью табл. 2.

Как видно из табл. 2, общая сумма текущего налогового расхода (360 тыс. руб.) при перераспределении не меняется, но заполнение табл. 2 позволяет получить суммы текущего налога на прибыль по головной структуре и каждому филиалу после распределения по удельным весам (табл. 3):

- направляет во все филиалы "новые" суммы налога на прибыль в региональные и местные бюджеты, полученные в результате расчета. Для того чтобы каждому филиалу было ясно, на какую именно сумму он должен откорректировать сумму условного налогового расхода, представляется целесообразным направлять филиалам информацию по форме табл. 2, в которой отражается первоначальная сумма налога, "новая" сумма налога и сумма корректировки;

- отражает в учете корректировку суммы условного налогового расхода в соответствии со сделанным в табл. 2 расчетом.

Таблица 3

(тыс. руб.)

     
   —————T——————————————————————————————T—————T—————————T————————T————————¬
   |  N |          Показатель          |Сумма| Головная|Филиал А|Филиал Б|
   |стр.|                              |     |структура|        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   |    |              1               |  2  |    3    |    4   |    5   |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 1  |Прибыль (убыток) до           | 1300|   1000  |   200  |   100  |
   |    |налогообложения               |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 2  |Условный налоговый расход     |  312|    240  |    48  |    24  |
   |    |(стр. 1 х 24%)                |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 2а |Разница в сумме налога на     |    0|    —30  |   +44  |   —14  |
   |    |прибыль головной структуры и  |     |         |        |        |
   |    |филиалов в результате         |     |         |        |        |
   |    |распределения по удельным     |     |         |        |        |
   |    |весам (стр. 2 — стр. 1)       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 3  |Создание постоянных налоговых |  100|    100  |        |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 4  |Создание отложенных налоговых |   55|     50  |        |     5  |
   |    |активов                       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 5  |Списание отложенных налоговых |    6|      5  |        |     1  |
   |    |активов                       |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 6  |Создание отложенных налоговых |  104|     80  |    24  |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 7  |Списание отложенных налоговых |    3|         |     3  |        |
   |    |обязательств                  |     |         |        |        |
   +————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+————————+
   | 8  |Текущий налоговый расход после|  360|    275  |    71  |    14  |
   |    |распределения по удельным     |     |         |        |        |
   |    |весам (стр. 2 + стр. 2а +     |   75|     75  |    х   |    х   |
   |    |стр. 3 + стр. 4 — стр. 5 —    |     |         |        |        |
   |    |стр. 6 + стр. 7), в том числе:|  285|    200  |    71  |    14  |
   |    |а) в федеральный бюджет — 5%  |     |         |        |        |
   |    |(стр. 8 : 24 х 5)             |     |         |        |        |
   |    |б) в бюджет субъекта РФ и     |     |         |        |        |
   |    |местный бюджет — 19% (стр. 8 :|     |         |        |        |
   |    |24 х 19)                      |     |         |        |        |
   L————+——————————————————————————————+—————+—————————+————————+—————————
   

В рассматриваемом примере головная структура должна оформить запись:

Д-т сч. 99-УНР(Д), К-т сч. 68-ФНПР-ФБ

- 11 тыс. руб.;

Д-т сч. 99-УНР(Д), К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

- (41 тыс. руб.).

Шаг 4. Филиал, получив от головной структуры "новую" сумму налога на прибыль (сумму корректировки задолженности в региональный и местный бюджеты), должен иметь в виду, что в сумме текущего налога на прибыль, которую он "передал" головной структуре в отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации, уже учтены все присущие данному филиалу постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также постоянные и отложенные налоговые активы. Поэтому изменение показателя текущего налога на прибыль возможно только посредством изменения показателя условного налогового расхода (условного налогового дохода).

Поэтому филиал должен оформить бухгалтерскую запись на сумму корректировки согласно табл. 2, используя тот же субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", что и при начислении первоначальной суммы налога на прибыль согласно данным филиала, а также субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней.

В частности, филиалу А по табл. 2 следует доначислить сумму налога на прибыль в региональный и местный бюджеты бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99-УНР(Д), К-т сч. 68-ФНДС-РМБ

- 44 тыс. руб.;

филиалу Б следует оформить такую же запись, но с отрицательным знаком на 14 тыс. руб.

Филиал также погашает задолженность перед головной структурой по налогу на прибыль в соответствии с представленной ей декларацией.

В примере филиалы А и Б должны перечислить на расчетный счет головной структуры 27 и 28 тыс. руб. соответственно.

Результаты шагов 1 - 4 при расчетах по налогу на прибыль по организации в целом можно представить в табл. 3.

Бухгалтерские записи головной структуры по реализации шагов 2 и 3 представлены в табл. 4, филиала А по реализации шагов 1 и 4 - в табл. 5, филиала Б - в табл. 6.

Таблица 4

Головная структура

(тыс. руб.)

     
   —————T—————————————————————————————T—————T———————————————————————¬
   |  N |   Содержание хозяйственной  |Сумма| Корреспонденция счетов|
   | п/п|           операции          |     +———————————T———————————+
   |    |                             |     |    Д—т    |    К—т    |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 1.1|Начислен условный налоговый  |  50 |  99—УНРД  | 68—ФНПР—ФБ|
   |    |расход в федеральный бюджет  |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 1.2|Начислен условный налоговый  | 190 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |    |расход в бюджет субъекта     |     |           |           |
   |    |Российской Федерации и       |     |           |           |
   |    |местный бюджет               |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 2.1|Начислено постоянное         |  21 |   99—ПНО  | 68—ФНПР—ФБ|
   |    |налоговое обязательство (в   |     |           |           |
   |    |части федерального бюджета)  |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 2.2|Начислено постоянное         |  79 |   99—ПНО  |68—ФНПР—РМБ|
   |    |налоговое обязательство (в   |     |           |           |
   |    |части регионального и        |     |           |           |
   |    |местного бюджетов)           |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 3.1|Созданы отложенные налоговые |  10 |     09    | 68—ФНПР—ФБ|
   |    |активы (в части федерального |     |           |           |
   |    |бюджета)                     |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 3.2|Созданы отложенные налоговые |  40 |     09    |68—ФНПР—РМБ|
   |    |активы (в части регионального|     |           |           |
   |    |и местного бюджетов)         |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 4.1|Списаны отложенные налоговые |   1 | 68—ФНПР—ФБ|     09    |
   |    |активы (в части федерального |     |           |           |
   |    |бюджета)                     |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 4.2|Списаны отложенные налоговые |   4 |68—ФНПР—РМБ|     09    |
   |    |активы (в части регионального|     |           |           |
   |    |и местного бюджетов)         |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 5.1|Созданы отложенные налоговые |  16 | 68—ФНПР—ФБ|     77    |
   |    |обязательства (в части       |     |           |           |
   |    |федерального бюджета)        |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 5.2|Созданы отложенные налоговые |  64 |68—ФНПР—РМБ|     77    |
   |    |обязательства (в части       |     |           |           |
   |    |регионального и местного     |     |           |           |
   |    |бюджетов)                    |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 6  |Начислена задолженность      |  71 |  79—2—1—А | 68—ФНПР—ФБ|
   |    |филиала А по налогу на       |     |           |           |
   |    |прибыль после                |     |           |           |
   |    |перераспределения в          |     |           |           |
   |    |региональный и местный       |     |           |           |
   |    |бюджеты                      |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 7  |Начислена задолженность      |  14 |  79—2—1—Б |68—ФНПР—РМБ|
   |    |филиала Б по налогу на       |     |           |           |
   |    |прибыль после                |     |           |           |
   |    |перераспределения в          |     |           |           |
   |    |региональный и местный       |     |           |           |
   |    |бюджеты                      |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 8  |Перечислен налог на прибыль в|  75 | 68—РНПР—ФБ|     51    |
   |    |федеральный бюджет           |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 9  |Перечислен налог на прибыль в| 285 |68—РНПР—РМБ|     51    |
   |    |бюджеты субъектов Российской |     |           |           |
   |    |Федерации и местные бюджеты  |     |           |           |
   |    |по месту регистрации филиалов|     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   |10  |Получена от филиала А сумма  |  27 |     51    |  79—2—1—А |
   |    |текущего налога на прибыль   |     |           |           |
   |    |<*>                          |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   |11  |Получена от филиала Б сумма  |  28 |     51    |  79—2—1—Б |
   |    |текущего налога на прибыль   |     |           |           |
   |    |<*>                          |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   |12.1|Корректировка суммы условного| +11 |  99—УНРД  | 68—ФНПР—ФБ|
   |    |налогового расхода по налогу |     |           |           |
   |    |на прибыль после             |     |           |           |
   |    |распределения по удельным    |     |           |           |
   |    |весам (в федеральный бюджет) |     |           |           |
   +————+—————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   |12.2|Корректировка суммы условного| —41 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |    |налогового расхода по налогу |     |           |           |
   |    |на прибыль после             |     |           |           |
   |    |распределения по удельным    |     |           |           |
   |    |весам (в части регионального |     |           |           |
   |    |и местного бюджетов)         |     |           |           |
   L————+—————————————————————————————+—————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Соответствует сумме текущего налога на прибыль филиала до ее распределения по удельным весам.

Таблица 5

Филиал А

(тыс. руб.)

     
   ————T——————————————————————————————T—————T———————————————————————¬
   | N | Содержание хозяйственной     |Сумма| Корреспонденция счетов|
   |п/п|          операции            |     +———————————T———————————+
   |   |                              |     |    Д—т    |    К—т    |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 1 |Начислен условный налоговый   |  48 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |   |расход (в региональный и      |     |           |           |
   |   |местный бюджеты)              |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 2 |Созданы отложенные налоговые  |  24 |68—ФНПР—РМБ|    77     |
   |   |обязательства (в части        |     |           |           |
   |   |регионального и местного      |     |           |           |
   |   |бюджетов)                     |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 3 |Списаны отложенные налоговые  |   3 |     77    |68—ФНПР—РМБ|
   |   |обязательства (в части        |     |           |           |
   |   |регионального и местного      |     |           |           |
   |   |бюджетов)                     |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 4 |Начислена задолженность       |  71 |68—ФНПР—РМБ| 79—2—1—ГС |
   |   |филиала А по налогу на прибыль|     |           |           |
   |   |после перераспределения в     |     |           |           |
   |   |региональный и местный бюджеты|     |           |           |
   |   |(начисление производится      |     |           |           |
   |   |головной структурой) (стр. 7  |     |           |           |
   |   |табл. 4)                      |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 5 |Перечислена сумма налога на   |  27 | 79—2—1—ГС |     51    |
   |   |прибыль головной структуре    |     |           |           |
   |   |<**>                          |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 6 |Корректировка суммы условного |  44 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |   |налогового расхода по налогу  |     |           |           |
   |   |на прибыль после распределения|     |           |           |
   |   |по удельным весам (в части    |     |           |           |
   |   |регионального и местного      |     |           |           |
   |   |бюджетов)                     |     |           |           |
   L———+——————————————————————————————+—————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Данная бухгалтерская запись у филиалов означает перечисление головной структуре только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспределения сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государством.

Таблица 6

Филиал Б

(тыс. руб.)

     
   ————T——————————————————————————————T—————T———————————————————————¬
   | N |   Содержание хозяйственной   |Сумма| Корреспонденция счетов|
   |п/п|          операции            |     +———————————T———————————+
   |   |                              |     |    Д—т    |    К—т    |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 1 |Начислен условный налоговый   |  24 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |   |расход (в региональный и      |     |           |           |
   |   |местный бюджеты)              |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 2 |Создание отложенных налоговых |   5 |     09    |68—ФНПР—РМБ|
   |   |активов (в части регионального|     |           |           |
   |   |и местного бюджетов)          |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 3 |Списание отложенных налоговых |   1 |68—ФНПР—РМБ|     09    |
   |   |активов (в части регионального|     |           |           |
   |   |и местного бюджетов)          |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 4 |Начисление задолженности      |  14 |68—ФНПР—РМБ| 79—2—1—ГС |
   |   |филиала Б по налогу на прибыль|     |           |           |
   |   |после перераспределения в     |     |           |           |
   |   |региональный и местный бюджеты|     |           |           |
   |   |(начисление производится      |     |           |           |
   |   |головной структурой) (стр. 7  |     |           |           |
   |   |табл. 4)                      |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 5 |Перечислена сумма налога на   |  28 | 79—2—1—ГС |     51    |
   |   |прибыль головной структуре    |     |           |           |
   +———+——————————————————————————————+—————+———————————+———————————+
   | 6 |Корректировка суммы условного | —14 |  99—УНРД  |68—ФНПР—РМБ|
   |   |налогового расхода по налогу  |     |           |           |
   |   |на прибыль после распределения|     |           |           |
   |   |по удельным весам (в части    |     |           |           |
   |   |регионального и местного      |     |           |           |
   |   |бюджетов)                     |     |           |           |
   L———+——————————————————————————————+—————+———————————+————————————
   

Достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-ФНПР-ФБ и 68-ФНПР-РМБ должны иметь нулевое сальдо.

Достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-ФНПР-ФБ и 68-ФНПР-РМБ должны иметь нулевое сальдо.

Сальдо по счету 79, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", как у головной структуры, так и у обособленных подразделений, позволяет выполнять контрольную функцию: если счет 79-2-1 "не закрывается", т.е. не становится равным нулю по организации в целом, то это означает, что один из филиалов или головная структура неверно оформили бухгалтерские записи.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", 2004, N 20)

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——