"Главбух", N 18, 2004

КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ С ИМУЩЕСТВА

ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

Недавно налоговики выпустили документ для служебного пользования - Методические рекомендации по применению гл.30 "Налог на имущество организаций". Нам удалось достать эту "секретную" методичку. Надо сказать, что для себя налоговики постарались: подробнейшим образом расписали, в каком порядке надо уплачивать налог, и сняли многие вопросы, касающиеся ситуаций с филиалами. И конечно, чиновники не забыли об интересах казны - многие из их рекомендаций, мягко говоря, несправедливы.

Поэтому мы решили посвятить имущественным налогам филиалов отдельную статью. Из нее вы узнаете об "особых" точках зрения налоговиков и о том, как их можно оспорить. Ведь в случае с налогом на имущество чиновники игнорируют Налоговый кодекс РФ, а в ситуации с транспортным налогом - Письмо Минфина России.

Налог на имущество филиала

Порядок, в котором следует уплачивать налог с имущества обособленного подразделения, зависит от двух факторов. Первый - движимым или недвижимым имуществом пользуется подразделение. Второй - есть ли у подразделения свой баланс. Мы не будем распространяться о том, чем движимое имущество отличается от недвижимого, - бухгалтеры прекрасно это знают. Лучше разберемся, как выделить филиал и его имущество на отдельный баланс.

Что значит "обособленное подразделение

имеет отдельный баланс"?

Раньше понятие отдельного баланса было объяснено в ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина России от 8 февраля 1996 г. N 10. В п.3.4 этого документа говорилось, что под отдельным балансом понимается система показателей, отражающая имущественное и финансовое положение подразделения на отчетную дату. Тут же законодатели уточняли: эта информация используется для нужд управления организацией, в том числе для составления бухгалтерской отчетности.

Но с 2000 г. действует новое Положение - ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н), и в нем понятие отдельного баланса уже не поясняется. Тем не менее чиновники в своих письмах дают то же определение отдельного баланса, что было в ПБУ 4/96. Пример тому - Письмо Минфина России от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 9 июня 2004 г. N 23-10/1/38453.

Решение о том, что у подразделения свой баланс, должно быть зафиксировано в учредительных документах компании. Так, если открывают филиал или представительство, записи делают в уставе и положении о филиале (или представительстве). Создавая иное обособленное подразделение, отдельный баланс оговаривают в учетной политике организации. Такой порядок разъяснил и Минфин России в Письме от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62.

Куда платить налог на имущество

Несколькими словами ситуацию можно обрисовать так. По местонахождению обособленного подразделения головная организация уплачивает налог:

- с движимого имущества (если оно числится на балансе филиала);

- с недвижимости (если она и обособленное подразделение находятся на территории, подведомственной одной налоговой инспекции).

По местонахождению недвижимости налог перечислять надо, если та находится вне головной фирмы и ее обособленного подразделения (на территории иной налоговой инспекции).

В остальных случаях налог на имущество следует платить в ту инспекцию, к которой приписан головной офис.

Подробно этот порядок представим на схеме (с. 36).

     
                ——————————————————————————————————————¬
                |Имущество обособленного подразделения|
                L———T——————————————————————————————T———
   

\¦/ \¦/

     
             —————————————¬                  —————————————¬
             |  Движимое  |                  | Недвижимое |
             LT——————————T—                  LT——————————T—
             \|/        \|/                  \|/        \|/  
   ———————————————¬ ——————————————¬  ———————————————¬ ——————————————¬
   |  На балансе  | |  На балансе |  |  На балансе  | |  На балансе |
   |головной фирмы| |обособленного|  |головной фирмы| |обособленного|
   |              | |подразделения|  |              | |подразделения|
   L———————T——————— L———————T——————  L———————T——————— L———————T——————
   

\¦/ \¦/ ¦ ¦

     
   ————————————————¬ ————————————————¬       |                |
   |       По      | |       По      |       |                |
   |местонахождению| |местонахождению|       |                |
   | головной фирмы| | обособленного |       |                |
   |               | | подразделения |       |                |
   +———————————————+ +———————————————+       |                |
   |  В платежном  | |  В платежном  |       |                |
   |поручении — КПП| |поручении — КПП|       |                |
   | головной фирмы| | обособленного |       |                |
   |               | | подразделения |       |                |
   L———————————————— L————————————————       |                |  
                             —————————————————       ——————————
   

\¦/ \¦/

     
                   ————————————————————¬   ————————————————————¬
                   |Вне местонахождения|   |Вне местонахождения|
                   |головной фирмы     |   |обособленного      |
                   |                   |   |подразделения      |
                   L——T——————————T——————   L—————T——————————————
   

¦ L-----¬ ----- ———— \¦/ \¦/ \¦/

     
                    ————¬              ————¬              ————¬  
              ——————+Нет+—————¬  ——————+ Да+—————¬  ——————+Нет+—————¬
              |     L————     |  |     L————     |  |     L————     |
              |       По      |  |       По      |  |       По      |
              |местонахождению|  |местонахождению|  |местонахождению|
              | головной фирмы|  |  недвижимости |  | обособленного |
              |               |  |               |  | подразделения |
              +———————————————+  +———————————————+  +———————————————+
              |  В платежном  |  |  В платежном  |  |  В платежном  |
              |поручении — КПП|  |поручении — КПП|  |поручении — КПП|
              | головной фирмы|  |       по      |  |       по      |
              |               |  |местонахождению|  |местонахождению|
              |               |  |  недвижимости |  | обособленного |
              |               |  |               |  | подразделения |
              L————————————————  L————————————————  L————————————————
   

В таком же порядке представляют отчетность по налогу на имущество. То есть декларацию сдают по местонахождению:

- головного офиса (только по тому имуществу, которое числится на его балансе);

- обособленного подразделения (по объектам, выделенным на его баланс);

- недвижимости (если она расположена на территории, подведомственной инспекции, к которой не приписаны ни головная компания, ни один из ее филиалов).

И в любом случае декларация по налогу на имущество состоит из титульного листа, разд.1 - там указывают сумму налога (авансового платежа), разд.2 с расчетом.

Как рассчитать налог, если филиал открыт

или ликвидирован в середине месяца

По общему правилу, прописанному в гл.30 Налогового кодекса РФ, авансы по налогу на имущество рассчитывают так. Сначала определяют налоговую базу. Это среднегодовая стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода. И такая же стоимость, которую взяли на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Результат делят на количество месяцев в периоде, увеличенное на единицу. А затем умножают на ставку налога, утвержденную субъектом РФ, где находится фирма, и делят на 4.

Формула расчета авансового платежа по налогу на имущество выглядит так:

Нф = (ОС1ф + ... + ОСсл.ф) : (Кф + 1) х Сф : 4,

где Нф - сумма налога на имущество (авансового платежа), которую должна перечислить фирма; ОС1ф - остаточная стоимость имущества фирмы на 1-е число каждого месяца отчетного периода; ОСсл.ф - остаточная стоимость имущества фирмы на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом; Кф - количество месяцев в отчетном периоде, за который фирма считает налог; Сф - ставка налога, введенная в том регионе, где находится фирма. Заметьте: если фирма открылась в середине месяца, скажем, 15 сентября, то остаточная стоимость ее имущества на 1 сентября равна нулю. Понятно, налоговиков такой подход не устраивает. Поэтому они предпочитают руководствоваться п.2 ст.55 Налогового кодекса РФ. Там говорится о ситуации, когда предприятие открывается в течение календарного года. В этом случае - гласит Кодекс - первым налоговым периодом считается время со дня создания предприятия и до конца года. Основываясь на этом, налоговики настаивают: если фирма создана в середине какого-либо месяца, то в расчет налога надо брать стоимость имущества не на 1-е число, а на дату открытия. То же самое чиновники утверждают и в отношении обособленного подразделения.

Это мнение они прописали в своих Методических рекомендациях по проверке налога на имущество.

Таким образом, по мнению инспекторов, формула расчета налога для только что созданных филиалов такова:

Ноб/с = (ОСс + ОСс+1 ... + ОСсл.об) : (Коб + 1) х Соб : 4,

где Ноб/с - сумма налога на имущество (авансового платежа) обособленного подразделения, созданного в середине месяца; ОСс - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на дату создания; ОСс+1 - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на 1-е число каждого месяца отчетного периода, следующего за месяцем создания; ОСсл.об - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом; Коб - количество месяцев в отчетном периоде, за который обособленное подразделение считает налог; Соб - ставка налога, утвержденная региональными властями, где находится обособленное подразделение.

Конечно же, сумма налога, рассчитанная по правилам инспекторов, окажется больше той, что определена в соответствии с п.4 ст.376 Налогового кодекса РФ. Сравним на примере.

Пример 1. ООО "Стандарт" 14 сентября 2004 г. открыло филиал в г. Иванове. Следовательно, по состоянию на 1 сентября 2004 г. стоимость имущества филиала равна нулю.

Стоимость имущества филиала на дату его создания составляет 500 000 руб. Сумма начисленной амортизации за сентябрь - 30 000 руб. Соответственно, остаточная стоимость имущества на 1 октября 2004 г. равна 470 000 руб. (500 000 - 30 000). Рассчитаем налог на имущество филиала за 9 месяцев 2004 г.

По расчетам налоговиков средняя стоимость налогооблагаемого имущества равна 485 000 руб. ((500 000 руб. + 470 000 руб.) : 2 мес.). А сам налог - 2425 руб. (485 000 руб. х 2% : 4).

По правилам п.4 ст.376 Налогового кодекса РФ средняя стоимость имущества составляет 235 000 руб. ((0 руб. + 470 000 руб.) : 2 мес.), а налог - 1175 руб. (235 000 руб. х 2% : 4).

Как видите, налоговики начислили бы на 1250 руб. (2425 - 1175) больше.

Теперь разберемся в ситуации, когда обособленное подразделение ликвидируют и его имущество передают на баланс другого филиала или головной компании. Налог обособленное подразделение в этом случае платит за время с начала года до дня ликвидации (п.3 ст.55 Налогового кодекса РФ). При этом дата акта приема-передачи имущества с баланса на баланс может не приходиться на 1-е число. В этом случае позиция налоговиков, прописанная в Методических рекомендациях, справедлива - стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за месяцем ликвидации, равна нулю.

Формула расчета налога на имущество ликвидируемых филиалов выглядит так:

Ноб/л = (ОСл + ОС1 ... + ОСсл.об) : (Коб + 1) х Соб : 4,

где Ноб/л - сумма налога на имущество (авансового платежа) обособленного подразделения, ликвидированного в середине месяца; ОСл - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на начало года ликвидации; ОС1 - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на 1-е число каждого месяца отчетного периода; ОСсл.об - остаточная стоимость имущества обособленного подразделения на 1-е число месяца, следующего за месяцем ликвидации.

Пример 2. Калужский филиал ООО "Спутник" был создан в 2003 г. 7 сентября 2004 г. этот филиал в связи с ликвидацией передал головной фирме имущество со своего баланса. 20 сентября 2004 г. филиал был ликвидирован. Отчетным периодом по налогу на имущество для филиала ООО "Спутник" является период с 1 января 2004 г. по 20 сентября 2004 г.

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе филиала, составила:

- 2 100 000 руб. - на 1 января 2004 г.;

- 1 800 000 руб. - на 1 февраля 2004 г.;

- 1 200 000 руб. - на 1 марта 2004 г.;

- 2 200 000 руб. - на 1 апреля 2004 г.;

- 2 500 000 руб. - на 1 мая 2004 г.;

- 2 250 000 руб. - на 1 июня 2004 г.;

- 1 800 000 руб. - на 1 июля 2004 г.;

- 2 000 000 руб. - на 1 августа 2004 г.;

- 2 100 000 руб. - на 1 сентября 2004 г.;

- 0 руб. - на 1 октября 2004 г.

Среднегодовая стоимость имущества филиала за 9 месяцев 2004 г. такова:

(2 100 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 200 000 руб. + 2 200 000 руб. + 2 500 000 руб. + 2 250 000 руб. + 1 800 000 руб. + 2 000 000 руб. + 2 100 000 руб. + 0 руб.) : 10 мес. = 1 795 000 руб.

Ставка налога на имущество в г. Калуге составляет 2,2 процента (Закон Калужской области от 10 ноября 2003 г. N 263-ОЗ). Налог, который должно заплатить ООО "Спутник" по местонахождению филиала за 9 месяцев 2004 г., равен 9872,50 руб. (1 795 000 руб. х 2,2% : 4).

Налог за транспорт, используемый филиалом

Итак, налог на имущество платят по местонахождению филиала, если он имеет отдельный баланс. Для транспортного налога важен другой критерий. Это местонахождение транспортного средства (п.1 ст.363 Налогового кодекса РФ). А таковым считается место государственной регистрации автомобиля в ГИБДД. Так установлено в ст.83 Налогового кодекса РФ.

Плательщиком налога является тот, на кого оформлено право собственности на автомобиль. Закрепляется оно в паспорте транспортного средства, в справке-счете или ином документе, подтверждающем передачу машины во временное пользование или распоряжение. Это прописано в п.12 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 (далее - Правила).

Головная компания может передать филиалу автомобиль в пользование, оставаясь при этом его собственником. Тогда она вправе оформить на обособленное подразделение временную регистрацию (п.51 Правил).

Необходимо отметить, что в период временной регистрации машину не снимают с учета головного предприятия, ведь оно продолжает оставаться ее владельцем. Поэтому и обязанность по уплате транспортного налога к временному владельцу автомобиля не переходит. То есть независимо от того, кто фактически использует имущество, налог уплачивает его собственник - головная компания.

Впрочем, автомобиль можно и перерегистрировать с головной фирмы на обособленное подразделение. Другими словами, можно оформить постоянную регистрацию по местонахождению филиала. Сделать это позволяет п.77 Правил. При этом в свидетельстве о регистрации и паспорте автомобиля в качестве собственника указывают юридическое лицо (головную фирму), а в графах, содержащих адресные данные, - место, где расположен филиал. Кроме того, в графах "Особые отметки" пишут "Филиал" и приводят его наименование. Адрес филиала и головного офиса также указывают в карточке учета и в реестре регистрации транспортных средств.

Понятно, что если на филиал оформлена постоянная регистрация, то и налог следует уплачивать по местонахождению этого подразделения. Тут есть один важный нюанс: как правильно исчислить налог, если имущество было передано в середине месяца? В п.3 ст.362 Налогового кодекса РФ сказано: "...в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как полный". Но тогда получается, что налог за месяц, в котором автомобиль был перерегистрирован, заплатит и головная фирма, и ее филиал. Во всяком случае, многие инспекторы считают именно так. Но Минфин России в Письме от 9 апреля 2004 г. N 04-05-12/20 совершенно правильно отметил, что при перерегистрации налогоплательщик не меняется. Поэтому будет справедливо, если налог за месяц, в котором была совершена перерегистрация, головная фирма заплатит в свою инспекцию. А уже начиная со следующего месяца налог надо перечислять по местонахождению филиала.

Пример 3. Головная фирма ООО "Оптима-Москва" 8 сентября 2004 г. перерегистрировала на свой филиал в г. Краснодаре автомобиль "Газель" с мощностью двигателя 110 л. с. Следовательно, головная компания заплатит в московский бюджет налог за январь - сентябрь 2004 г. (9 мес.), а в бюджет Краснодарского края - налог за октябрь - декабрь 2004 г. (3 мес.).

Для грузовых автомобилей мощностью свыше 100 л. с. введены такие ставки налога:

- в Москве - 10 руб. с каждой лошадиной силы (Закон г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48);

- в Краснодарском крае - 16 руб. с лошадиной силы (Закон Краснодарского края от 26 ноября 2003 г. N 639-КЗ).

За 2004 г. транспортный налог надо заплатить:

- в московский бюджет - 825 руб. (110 л. с. х 10 руб. х 9 мес. : 12 мес.);

- в бюджет Краснодарского края 440 руб. (110 л. с. х 16 руб. х 3 мес. / 12 мес.).

Следуя логике Минфина России, таким же образом нужно рассчитывать налог и при передаче имущества с баланса филиала (в связи с его ликвидацией) на баланс головной фирмы. Если это происходит в одном месяце, то транспортный налог за месяц перерегистрации нужно заплатить по местонахождению подразделения. А со следующего месяца налог надо перечислять в инспекцию головной компании.

Отчетность по транспортному налогу представляют в инспекцию того подразделения, на которое оформлена постоянная регистрация автомобиля. Сроки сдачи отчета устанавливаются законами субъектов РФ (ст.363 Налогового кодекса РФ).

Примечание. Мнение специалиста

Гаврилова Надежда Алексеевна, начальник отдела методологии имущественных налогов МНС России, советник налоговой службы РФ II ранга

- Напомню, что по местонахождению филиала налог на имущество надо уплачивать, если филиал имеет отдельный баланс или по месту филиала имеется недвижимое имущество. Так вот. Если фирма создала такой филиал, к примеру, 7 сентября 2004 г., в расчет среднегодовой стоимости имущества надо включить стоимость имущества филиала на дату его создания с отражением в налоговой декларации по состоянию на 1 сентября 2004 г. Теперь предположим, филиал ликвидируют, а имущество его передается на баланс головной фирмы. Например, если это произошло 15 октября 2004 г., то филиал для расчета налога берет остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 октября 2004 г. А на 1 ноября эта стоимость берется равной нулю.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——