"Главбух", N 18, 2004

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ - СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

Споры по поводу того, можно ли ту или иную сумму отнести к представительским расходам, регулярно возникают не только между налогоплательщиками и налоговиками, но и между чиновниками разных ведомств. Так, недавно Минфин России не согласился с налоговиками, утверждавшими, что в расходы нельзя включить стоимость алкогольных напитков, закупленных для переговоров.

Ситуация с представительскими расходами осложняется еще и тем, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли их можно списать только в пределах норм, а в бухгалтерском учете никаких ограничений нет. Из-за этого образуются постоянные налоговые разницы.

Наша статья поможет бухгалтерам разобраться со всеми спорными вопросами, которые возникают при учете представительских расходов.

Спорные представительские расходы

В п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ дано определение и приведен исчерпывающий перечень представительских расходов. К ним относятся средства, истраченные на официальный прием, доставку и буфетное обслуживание представителей других фирм, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления). Кроме того, на представительские расходы списывают деньги, уплаченные переводчикам, не состоящим в штате организации, за их услуги во время приемов и переговоров. Все эти затраты уменьшают налогооблагаемый доход независимо от того, в каком месте проводился прием партнеров или заседание совета директоров - там, где расположена фирма, или в другом городе и даже в другом государстве.

Единственный запрет, четко прописанный в Налоговом кодексе РФ и касающийся представительских расходов, состоит в том, что к ним нельзя отнести суммы, истраченные на развлечение, отдых и лечение гостей фирмы. Однако существует целый перечень не упомянутых в Кодексе затрат на прием представителей других фирм, которые налоговики ни при каких условиях не позволяют исключить из налогооблагаемого дохода. Остановимся на них подробнее.

Расходы на спиртные напитки

Начнем с той хорошей новости, о которой мы упомянули в начале статьи. 9 июня 2004 г. Минфин России издал Письмо N 03-02-05/1/49, в котором указал, что в состав представительских расходов можно включить стоимость алкоголя, закупленного для банкета. Правда, чиновники оговорились, что речь может идти только о том количестве спиртного, которое соответствует обычаям делового оборота. В ст.5 Гражданского кодекса РФ под такими обычаями понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в предпринимательстве. Выходит, что на деле ограничение Минфина России сводится к тому, что количество алкоголя всего лишь должно находиться в разумных пределах и соответствовать числу участвующих в банкете.

Безусловно, последние разъяснения Минфина России по поводу расходов на спиртные напитки - это серьезный шаг навстречу налогоплательщикам. Ведь прежде налоговики в большинстве регионов активно протестовали против исключения стоимости алкоголя из налогооблагаемой прибыли (см., например, Письмо Управления МНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. N 04-27/03000). Теперь у предприятий появился веский аргумент - Письмо Минфина России N 03-02-05/1/49. Более того, есть и судебные решения, подтверждающие, что средства, истраченные на спиртное, - это полноправная составляющая представительских расходов. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31 мая 2004 г. N А56-34683/03.

Расходы на проживание представителей других организаций

Чиновники также не разрешают списывать на представительские расходы деньги, уплаченные за проживание представителей других фирм в гостиницах и арендованных квартирах. Аргумент такой: под приемом в ст.264 Налогового кодекса РФ понимается исключительно завтрак, обед "или иное аналогичное мероприятие". Оплата же проживания гостей выходит за рамки этого понятия.

Оспорить этот довод сложно, но иногда такие попытки оказываются успешными. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03 согласился с тем, что фирма, по договоренности с партнером взявшая на себя расходы по проживанию его делегации, вправе списать истраченные деньги на представительские расходы.

Дополнительные расходы при организации банкета

По мнению налоговиков, в представительских расходах нельзя учитывать сувениры, розданные гостям фирмы, стоимость аренды помещения, в котором проводится банкет, и гирлянды, закупленные, чтобы украсить это помещение. Также чиновники против того, чтобы включать в расходы стоимость цветов, приобретенных для участников встречи и для украшения залов (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777). Спорить с этим также довольно трудно. Однако существует несколько способов списать такие расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода и вообще избежать разногласий с чиновниками.

Первый способ: можно поручить организацию приема специализированной фирме. В таком случае стоит договориться, чтобы в договоре и смете расходов стоимость цветов, подарков и аренды отдельно не упоминалась. Лучше всего распределить эти затраты между стоимостью банкетных блюд и напитков. Тогда никаких претензий со стороны чиновников не будет.

Второй способ состоит в том, чтобы представить прием представителей других фирм как рекламную акцию. Тогда никаких проблем с подарками, арендой помещения и его украшением не будет.

К сожалению, у второго варианта есть свои недостатки. Во-первых, фирме, устроившей такое мероприятие, придется заплатить налог на рекламу - в большинстве регионов он составляет 5 процентов от произведенных расходов. А во-вторых, затраты на подобные рекламные акции, так же как и представительские расходы, нормируются в налоговом учете. Согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ норматив равен 1 проценту от выручки.

Тем не менее уловка с рекламой - это единственный способ списать представительские расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода для фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения. Как известно, такие предприятия могут исключать из дохода только те затраты, которые перечислены в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Представительские расходы там не упомянуты, и чиновники учитывать их при расчете единого налога запрещают (см. Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/61). А расходы на рекламу при "упрощенке" в расчет налога берутся (пп.20 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). Поэтому, представив прием гостей как рекламную акцию, фирма-"упрощенец" сможет списать истраченные деньги на расходы. Разумеется, при этом придется исходить из уже упомянутого нами норматива - 1 процент от выручки.

Если переговоры оказались безрезультатными

Еще одна довольно распространенная претензия со стороны налоговиков заключается в том, что они требуют для обоснования представительских расходов представить какой-либо документ, указывающий на положительный результат переговоров: договор, протокол о намерениях и т.п. А если таких документов нет, представительские расходы считаются необоснованными.

Между тем Налоговый кодекс РФ подобных условий не выдвигает и никак не увязывает признание представительских расходов с положительным результатом встречи. Поэтому обычно в спорах арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК.

Норматив представительских расходов

Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ представительские расходы признаются для целей налогового учета в пределах 4 процентов от расходов на оплату труда, понесенных за отчетный или налоговый период. Этот норматив влияет не только на налогооблагаемую прибыль, но и на размер "входного" НДС, который можно принять к вычету.

Норматив и налог на прибыль

Поскольку доходы и расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываются нарастающим итогом в течение года, бухгалтеру нужно ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от того, какой отчетный период избрала организация) пересчитывать сумму расходов, укладывающихся в норматив. Впрочем, независимо от того, сколько длится отчетный период по налогу на прибыль, мы советуем сравнивать представительские расходы с нормативом ежемесячно. Это поможет решить проблему с "входным" НДС, о которой мы расскажем ниже.

Со сверхнормативных расходов придется начислять постоянные налоговые обязательства. Это требование п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). А если в следующем отчетном периоде все представительские расходы окажутся в пределах нормы, постоянное налоговое обязательство придется сторнировать.

Пример 1. Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО "Бриз" равны I кварталу, полугодию и 9 месяцам. К 1 октября 2004 г. представительские расходы ЗАО "Бриз" составили 50 000 руб. (без учета НДС). А расходы по оплате труда - 1 000 000 руб. Представительские расходы, которые бухгалтер списал в уменьшение налогооблагаемого дохода за 9 месяцев 2004 г., равны 40 000 руб. (1 000 000 руб. х 4%).

На сверхнормативную часть этих расходов - 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В IV квартале 2004 г. представительских расходов у ЗАО "Бриз" не было. А расходы на оплату труда по итогам года составили 1 500 000 руб. 4 процента от этой суммы - 60 000 руб. Таким образом, представительские расходы ЗАО "Бриз" за 2004 г. оказались в пределах норматива (50 000 руб. < 60 000 руб.).

31 декабря 2004 г. бухгалтер списал остаток представительских расходов - 10 000 руб. - в уменьшение налогооблагаемого дохода и сделал в бухгалтерском учете такую проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
         ——————————¬
       — |2400 руб.| (10 000 руб. х 24%) — сторнировано постоянное налоговое обязательство.
         L——————————
   

Норматив и НДС

В стоимость услуг, оплачиваемых организацией при приеме представителей других фирм, входит НДС. Его можно принять к вычету. Но здесь действует такое ограничение. Вычету подлежит только та часть "входного" налога, которая приходится на представительские расходы, укладывающиеся в норматив, установленный для налога на прибыль. На это указано в п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ.

НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы, к вычету принять нельзя. Более того, эту часть налога нельзя списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Между тем в бухгалтерском учете его относят на тот счет, где отражены сами представительские расходы: 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу". Таким образом, по сверхнормативному НДС также образуются постоянные налоговые разницы.

Если к концу года представительские расходы уложатся в норматив, то весь списанный на затратные счета НДС можно будет принять к вычету. Никаких корректировок в прошлых налоговых периодах при этом делать не нужно. Налог следует принять к вычету в том периоде, в котором представительские расходы оказались в пределах нормы. Ведь именно тогда у предприятия появилось право на вычет. А чтобы избежать лишних вопросов со стороны налоговиков, имеет смысл приложить к декларации справку-расчет, где будет показано, каким образом организация определила сумму НДС, подлежащую вычету.

Само собой, в книге покупок нужно регистрировать только ту часть суммы по счету-фактуре, выставленному фирмой, организовавшей прием или перевозку гостей, которая не превышает норматива. Если в дальнейшем в норматив уложится вся сумма, бухгалтер вновь зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок. Но на этот раз сумма по этому счету будет равна не списанной в свое время сверхнормативной части расходов.

Пример 2. Используем условия примера 1. Напомним, что к 1 октября 2004 г. представительские расходы ЗАО "Бриз" составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Это деньги, уплаченные в сентябре ресторану за организацию банкета для партнеров фирмы.

Сумма представительских расходов, укладывающихся в норматив по состоянию на 1 октября, составляла 40 000 руб. Поэтому бухгалтер ЗАО "Бриз" принял к вычету в сентябре только часть "входного" НДС:

9000 руб. х 40 000 руб. : 50 000 руб. = 7200 руб.

В учете были сделаны такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы на банкет;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражен "входной" НДС по услугам ресторана;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. (50 000 + 9000) - оплачен банкет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принят к вычету НДС по представительским расходам, укладывающимся в норматив;

Дебет 26 Кредит 19

- 1800 руб. (9000 - 7200) - списан на общехозяйственные расходы НДС, приходящийся на сверхнормативные представительские расходы;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 432 руб. (1800 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по сверхнормативному НДС.

Счет-фактуру, полученный от ресторана, бухгалтер ЗАО "Бриз" зарегистрировал в книге покупок за сентябрь 2004 г. в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).

К концу 2004 г. все представительские расходы ЗАО "Бриз" оказались в пределах норматива. Поэтому 31 декабря бухгалтер ЗАО "Бриз" сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 19

     
         ——————————¬
       — |1800 руб.| (9000 — 7200) — восстановлен НДС, приходящийся на
         L——————————
   

остаток списанных для целей налогообложения представительских расходов;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
         —————————¬
       — |432 руб.| (1800 руб. х 24%) — сторнировано постоянное налоговое
         L—————————
   

обязательство по сверхнормативному НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по остатку представительских расходов, списанных в налоговом учете на расходы.

В тот же день - 31 декабря - бухгалтер второй раз зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, выставленный рестораном. По этой строке книги сумма счета составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

К декларации по НДС за декабрь 2004 г. бухгалтер приложил такую справку-расчет:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Справка—расчет НДС по представительским расходам        |
   |                                                                |
   |    В 2004  г.  представительские  расходы  (услуги ресторана по|
   |организации банкета в сентябре 2004 г.) составили 59 000 руб. (в|
   |том  числе  НДС  —  9000 руб.).  Сумма расходов (без учета НДС),|
   |укладывающаяся в норматив,  установленный п.2 ст.264  Налогового|
   |кодекса РФ, равна:                                              |
   |    — 40 000 руб. — по состоянию на 1 октября 2004 г.;          |
   |    — 50 000 руб. — по состоянию на 1 января 2005 г.            |
   |    Соответственно,   НДС    по    представительским   расходам,|
   |подлежащий вычету, составляет:                                  |
   |    — 7200 руб. (9000 х 40 000 : 50 000) — в сентябре 2004 г.;  |
   |    — 1800 руб. (9000 — 7200) — в декабре 2004 г.               |
   |                                                                |
   |Главный бухгалтер ЗАО "Бриз"        Симакова       А.М. Симакова|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Теперь остановимся на проблеме, с которой сталкиваются фирмы, у которых отчетные периоды по налогу на прибыль равны I кварталу, полугодию и 9 месяцам. Возьмем, например, такую ситуацию: после сравнения представительских расходов с нормативной величиной в конце, скажем, I квартала бухгалтер обнаружил, что норматив был превышен. Причем это произошло еще в январе. Между тем весь январский "входной" НДС по представительским расходам был принят к вычету, а восстановить его бухгалтер сможет только в марте. Налоговики могут к этому придраться и потребуют уплатить пени. Конечно, оснований у них для этого нет. Ведь бухгалтер четко выполнял требования Налогового кодекса, который, как мы уже говорили, предписывает сравнивать представительские расходы с нормативом по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль.

Но спорной ситуации легко избежать, воспользовавшись тем советом, который мы дали в разделе "Норматив и налог на прибыль". Достаточно лишь по окончании каждого месяца (если налоговый период по НДС равен месяцу) проверять, укладываются ли представительские расходы в норматив. Тогда бухгалтеру не придется уменьшать вычет по "входному" НДС спустя один или два месяца, и никакие пени фирме не грозят.

Проблемы с налогом на доходы физических лиц

Принимая представителей других фирм, предприятие оказывает им услуги: перевозит на автомобилях, кормит в ресторанах и т.д. Значит, по сути гости, выражаясь языком Налогового кодекса РФ, получают "доходы в натуральной форме". Теоретически с таких доходов нужно удержать НДФЛ (ст.211 Налогового кодекса РФ). В большинстве регионов налоговики практикуют такой подход: с представительских расходов, которые признаются для целей налогообложения прибыли и укладываются в норматив, НДФЛ платить не нужно, со стоимости же всех прочих услуг налог следует удержать. Но никаких официальных разъяснений от налоговой службы или от Минфина России на этот счет нет.

Поэтому, чтобы прояснить ситуацию, мы обратились в Департамент налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России. Ответ был таков: предприятия действительно не должны удерживать налог на доходы физических лиц со стоимости представительских расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Но при этом абсолютно не имеет значения, укладываются эти расходы в норматив, установленный п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ, или нет: на НДФЛ эта норма не распространяется. Важно лишь, чтобы представительские расходы находились в пределах предварительно составленной сметы и были подтверждены первичными документами (договорами, накладными, счетами-фактурами и т.д.).

А вот со стоимости услуг, которые, по мнению налоговиков, к представительским расходам не относятся (например, предоставление жилья), налог на доходы физических лиц заплатить нужно. Другое дело, что принимающая сторона НДФЛ удержать не сможет. Ведь согласно п.4 ст.226 Налогового кодекса РФ налог удерживается из денег, выплаченных налоговым агентом налогоплательщику. А организация, проводящая прием представителей других компаний, никаких денег им не выплачивает. Поэтому принимающей стороне в течение месяца остается только письменно сообщить в свою налоговую инспекцию о невозможности удержать налог и сумме этого налога. Такое правило прописано в п.5 ст.226 Налогового кодекса РФ.

Примечание. Мнение специалиста

Акимова Валентина Михайловна, руководитель Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России.

- В соответствии со ст.211 Налогового кодекса РФ налогом на доходы физических лиц облагаются доходы, полученные в натуральной форме. Это касается услуг и товаров, оплаченных предприятием за представителей других фирм: проживание в гостинице, сувениры и т.д. Исключение же составляют только те услуги, затраты на которые согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ списываются на представительские расходы. НДФЛ не начисляется на стоимость представительских расходов, если они подтверждены первичными документами и произведены в пределах сметы на проведение официального приема.

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——