"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

На территории Российской Федерации налоговые органы действуют в пределах своей компетенции, установленной НК РФ и иными федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. Круг полномочий, осуществляемых налоговыми органами, достаточно широк. Он определяется ст.31 НК РФ, в частности налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках. Данную репрессивную меру руководитель налоговой инспекции, как следует из ст.76 НК РФ, вправе применить либо к злостным неплательщикам налогов, либо к лицам, нарушившим срок представления налоговой декларации. Причем в первом случае решение о приостановлении операций по счетам принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога, т.е. является обеспечительной мерой для исполнения данного решения.

Согласно ст.60 НК РФ банки обязаны исполнить решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

В настоящее время в ходе проверок кредитных организаций по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в частности норм ст.60 НК РФ, выявляются факты злостного уклонения банков от исполнения решений налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента. В специальной литературе встречаются самые разнообразные мнения относительно правомерности неисполнения банками решений о взыскании налога. В некоторых случаях они бывают весьма полезны, но нередко только запутывают налогоплательщика.

Рассмотрим некоторые проблемы применения мер ответственности к банкам, предусмотренные ст.135 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

При установлении факта неправомерного неисполнения банком решения о взыскании налога руководитель инспекции выносит решение о привлечении кредитной организации - налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст.135 НК РФ.

Кредитные организации в большинстве своем обжалуют решения налоговых органов в суде. В своих заявлениях банки в качестве обоснования своей позиции приводят следующие аргументы.

В соответствии с п.1 ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п.2 этой статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. По мнению кредитных организаций, очевидно, что ограничение не распространяется на платежи, которые согласно ГК РФ по очередности списания денежных средств находятся до исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, поскольку обязанность по уплате налогов и сборов не может предшествовать обязанности по уплате налогов и сборов.

Следовательно, при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации банк в силу ст.76 НК РФ не вправе исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента. С данной позицией кредитных организаций нельзя согласиться по следующим основаниям.

Очередность списания денежных средств

Очередность списания денежных средств - определенная законодательством последовательность списания средств с банковских счетов по нескольким расчетным документам, срок оплаты которых уже наступил. Статья 855 ГК РФ устанавливает два способа определения очередности платежей.

Первый способ. Согласно п.1 ст.855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. В данной ситуации применение ст.60 НК РФ никаких трудностей у налогоплательщика не вызывает. Решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения, если иное не предусмотрено НК РФ. В случае обращения взыскания на валютные счета налогоплательщика распоряжение налогового органа исполняется не позднее двух операционных дней (п.6 ст.46 НК РФ).

Второй способ. Если же денежных средств на счете недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, денежные средства списываются в порядке очередности, установленной п.2 ст.855 ГК РФ.

Для этой ситуации ст.855 устанавливает шесть групп очередности исполнения платежей. Списание осуществляется:

- в первую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь - по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

- в четвертую очередь - по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

- в пятую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в шестую очередь - по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Конституционный Суд Российской Федерации своим Постановлением от 23.12.1997 N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" признал не соответствующим Конституции Российской Федерации (ч.1 ст.19) положение абз.4 п.2 ст.855 ГК РФ, устанавливающее платежи третьей очереди. В соответствии с ч.1 и 2 ст.79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Постановление N 21-П является окончательным, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Следовательно, норма закона, признанная неконституционной, не должна применяться. Таким образом, после вынесения Конституционным Судом Российской Федерации Постановления N 21-П в п.2 ст.855 ГК РФ осталось пять групп очередности платежей, т.е. четвертая, пятая и шестая очереди стали соответственно третьей, четвертой и пятой.

В дальнейшем в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и до внесения изменений в п.2 ст.855 ГК РФ Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ в ст.31 было установлено, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст.855 ГК РФ в первую и во вторую очередь.

В результате сложилось пять групп очередности платежей: первая и вторая, установленные п.2 ст.855 ГК РФ; третья, определяемая в соответствии со ст.31 Закона N 186-ФЗ и включившая платежи, предусмотренные ранее абз.5 п.2 ст.855 ГК РФ, и, наконец, четвертая и пятая, определенные п.2 ст.855 ГК РФ как пятая и шестая.

Списание по платежным документам,

предусматривающим платежи в бюджет

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной им в п.5 Постановления от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п.п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции", по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Бесспорный порядок взыскания недоимки с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

Указанная правовая позиция нашла свое отражение и в Постановлении N 21-П, согласно п.2 которого обязательный и принудительный характер налога обусловливает бесспорный характер взысканий с юридических лиц сумм не внесенных в срок налогов (недоимки) и пени в случае задержки уплаты налога. В соответствии с этим пунктом в первоначальной редакции п.2 ст.855 ГК РФ до изменений, внесенных Федеральными законами от 12.08.1996 N 110-ФЗ и от 24.10.1997 N 133-ФЗ, вводивших платежи третьей очереди, законодателем была выдержана определенная логика: прежде всего необходимо осуществлять списание по требованиям кредиторов клиента, носящим бесспорный характер, которые подтверждены судебными решениями либо вытекают из норм, установленных специальными законами, в частности законами о налогах, а затем производить списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Таким образом, в первоначальной редакции п.2 ст.855 ГК РФ приоритет отдавался основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо алиментов, а также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждений по авторским договорам.

Следующими по значимости признавались требования, также носящие бесспорный характер, требования государства как кредитора в налоговом обязательстве. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, по смыслу нормы предполагалось списание только сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки (т.е. недоимок), которое производится по решениям налоговых органов, а неперечисление соответствующих сумм по инициативе плательщика налога. При этом списание со счета клиента банка неуплаченного налога, как и списание денежных средств по исполнительным документам, в отличие от добровольных перечислений налоговых платежей является обязательным.

Признавая в резолютивной части Постановления N 21-П не соответствующим ч.1 ст.19 Конституции Российской Федерации положение абз.4 п.2 ст.855 ГК РФ, Конституционной Суд Российской Федерации исходил из того, что установленное в абз.5 этого пункта обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов, носящих бесспорный характер.

Списание по платежным документам налогоплательщика, перечисление денежных средств по которым носит добровольный характер, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, производится только в последнюю, пятую очередь, т.е. после того, как закончится списание денежных средств на основании исполнительных документов. В частности, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в последнюю очередь производится добровольное перечисление налоговых платежей и денежных средств по гражданско-правовым договорам, заключенным налогоплательщиком.

Таким образом, в настоящее время в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации и очередностью, установленной ст.855 ГК РФ, при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика к первой, второй и четвертой очереди отнесены требования, обоснованность которых подтверждена соответствующими исполнительными документами. Платежи в бюджет и внебюджетные фонды (в соответствии со смыслом, придаваемым данному понятию Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N 21-П) и выплата заработной платы производятся в порядке календарной очередности в третью очередь.

Нераспространение ограничений, вводимых решением

о приостановлении операций по счетам,

на платежи третьей очереди

Как следует из п.1 ст.76 НК РФ, приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено п.2 этой статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно пп.1 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Пунктом 1 ст.45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Как следует из п.1 ст.46 НК РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится принудительное исполнение обязанности налогоплательщика путем взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

НК РФ разграничивает такие понятия, как исполнение обязанности по уплате налогов и принудительное ее исполнение. Исходя из Постановления N 21-П списание денежных средств по инкассовым поручениям налоговых органов, т.е. принудительное исполнение обязанности по уплате налогов, относится к платежам третьей очереди, а исполнение обязанности по уплате налогов в добровольном порядке - это пятая очередь. Следовательно, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке не распространяется на платежи первых четырех групп.

Очередность исполнения платежей в соответствии с указанной позицией полностью согласуется со следующими нормами налогового законодательства.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции налогоплательщика в банке (п.3 ст.75 НК РФ). Законодатель предусмотрел ситуацию, при которой кредитная организация может не исполнить платежные поручения клиента на добровольную уплату налогов или сборов, а клиент в свою очередь - обязанность по уплате налога или сбора. Таким образом, налоговый орган по существу признает правомерными действия налогоплательщика. Это связано с тем, что положения ст.76 НК РФ о приостановлении операций по счетам не распространяются на платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Соответственно, налогоплательщик в добровольном порядке при наличии названного решения не может исполнить свою конституционную обязанность. По сути, ответственность за несвоевременную уплату плательщиком налога возлагается на налоговый орган, вынесший решение о приостановлении операций по счетам, и на возникшую в результате этого недоимку налоговый орган не начисляет пени.

Положение ст.855 ГК РФ, в соответствии с которым под платежами в бюджет и внебюджетные фонды понимается взыскание задолженности на основании поручений налоговых органов, носящих бесспорный характер, направлено на защиту интересов клиентов банков. Так, если исходя из позиции кредитных организаций, изложенной выше, не исполнять решение налогового органа о взыскании сумм налога и сбора при наличии решения о приостановлении операций по счетам, неправомерные действия банка приведут к росту пени на неуплаченную сумму налога или сбора. В то же время неисполнение платежных поручений на добровольную уплату налога при наличии решения о приостановлении операций по счетам не влечет начисление пени на образовавшуюся недоимку.

* * *

В заключение сформулируем некоторые выводы.

1. Согласно положениям п.2 ст.855 ГК РФ в третью очередь производится принудительное исполнение обязанности налогоплательщика-организации по уплате налогов и сборов - путем списания денежных средств по инкассовым поручениям налоговых органов.

2. Добровольное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в третьей очереди в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации не предусмотрено. Если денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований недостаточно, то списание по платежным документам налогоплательщика, перечисление денежных средств по которым носит добровольный характер, производится в последнюю (пятую) очередь.

3. Обязанность банков по исполнению решений налоговых органов о взыскании налога и сбора, предусмотренная ст.60 НК РФ, является безусловной, за неправомерное неисполнение ее в установленный срок предусмотрена ответственность по п.1 ст.135 НК РФ в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

На исполнение названной обязанности кредитной организацией не может повлиять наличие решения о приостановлении операций по счетам. Соответственно, ссылка банков при неисполнении решений о взыскании налогов и сборов на ст.76 НК РФ является неправомерной и не соответствующей действующему налоговому законодательству, в частности ст.ст.46 и 60 НК РФ, а также Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 21-П.

Е.А.Леоненкова

Юрист

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——