"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЕ РИСКИ ПРИ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ЛИЗИНГА

Договоры лизинга предусматривают выкуп арендованного имущества (ст.624 ГК РФ), а также возврат арендованного имущества по окончании срока аренды или до его окончания. Согласно ст.609 ГК РФ договор аренды имущества, предполагающий впоследствии переход права собственности на это имущество к арендатору (ст.624 ГК РФ), заключается в форме договора купли-продажи. Поскольку расчеты между сторонами производятся в рассрочку, логично было бы использовать в этих отношениях сторон принципы коммерческого кредитования, регулируемые ст.823 ГК РФ. Этой статьей установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки оплаты товаров.

В связи с рассматриваемой темой важным является определение момента перехода права собственности к принимающей стороне. Российское законодательство определяет меры, направленные на защиту интересов поставщика от риска неплатежей путем включения в договор условия, в соответствии с которым право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента полной его оплаты. Данная мера дает возможность отсрочки по платежам налога на прибыль, однако при этом возникает необходимость платежей процентов банку, так как поставщик должен будет привлекать оборотные средства. Дополнительные затраты сделают товар неконкурентоспособным, поскольку указанные расходы поставщик будет вынужден включать в цену своего товара в виде процентов за рассрочку платежа. Платежи должны будут включаться в налогооблагаемую базу по прибыли в момент полного расчета за товар. До полного расчета за объект все платежи считаются авансовыми.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций продажи в рассрочку с переходом права собственности в момент полной оплаты у поставщика (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |          Наименование операции         | Корреспонденция счетов|
   |                                        +————————————T——————————+
   |                                        |    Дебет   |  Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Отгружена товарная партия без перехода  |     45     |    41    |
   |права собственности                     |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Поступили платежи                       |     51     |    62    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Начислен НДС с авансов                  |     62,    |    68,   |
   |                                        |   субсчет  |  субсчет |
   |                                        |   "Авансы  |   "НДС"  |
   |                                        | полученные"|          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Произведен зачет авансовых платежей     |     62,    |    62    |
   |                                        |  субсчет   |          |
   |                                        |   "Авансы  |          |
   |                                        | полученные"|          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Сторнирован НДС с авансов               |     62,    |    68,   |
   |                                        |   субсчет  |  субсчет |
   |                                        |   "Авансы  |   "НДС"  |
   |                                        | полученные"|          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Отражена выручка от реализации          |     62     |   90—1   |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Списана себестоимость реализованной     |    90—2    |    45    |
   |товарной партии                         |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Начислен НДС с выручки от реализации    |    90—3    |    68,   |
   |                                        |            |  субсчет |
   |                                        |            | "Расчеты |
   |                                        |            |с бюджетом|
   |                                        |            |  по НДС" |
   L————————————————————————————————————————+————————————+———————————
   

У покупателя объект имеет производственное назначение, до перехода права собственности должен быть учтен за балансом, все платежи за него считаются авансовыми и не могут быть отнесены на расходы в соответствии с ПБУ 9/99, НДС не может быть предъявлен к возмещению из бюджета, что приводит к дефициту оборотных средств.

В момент перехода права собственности объект внеоборотных активов в сумме всех затрат принимается на баланс, затем основное средство в соответствии с ПБУ 6/01 вводится в эксплуатацию и НДС предъявляется к возмещению из бюджета, т.е. оборотные средства (сумма НДС) связаны до момента перехода собственности. Лишь с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, начинает начисляться амортизация на объект, однако без учета коэффициента ускорения - как в случае лизинга.

При возврате объекта до истечения срока сделки купли-продажи объект у покупателя списывается с забалансового счета, у поставщика - со счета 45 "Товары отгруженные" возвращается на счет 41 "Товары".

Такая схема отражения операций не оптимальна для применения сторонами вследствие того, что покупатель, используя фактически предмет договора, не отражает в бухгалтерском учете никаких затрат, амортизация не начисляется, все платежи его считаются средствами в расчетах. У поставщика также не отражаются расходы по использованию покупателем отгруженного имущества. В случае возврата имущества самортизированная часть и приходящиеся на нее дополнительные расходы должны быть компенсированы поставщику, но они не учтены на счетах бухгалтерского учета и, следовательно, могут быть исчислены лишь приблизительно. Кроме того, амортизация предмета договора после его постановки на баланс покупателя искусственно удлиняется, т.е. учетный и фактический износ объекта в данном случае различаются. Приобретение объекта основных средств по такой схеме экономически нецелесообразно для получателя из-за постепенного - не ускоренного, а, напротив, замедленного начисления амортизации и "замораживания" оборотных средств.

Рассмотрим случай аренды с правом выкупа. В соответствии со ст.624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом арендная плата по соглашению сторон может быть зачтена в выкупную цену. В данном случае суммы арендной платы по договору полностью засчитываются в выкупную цену арендованного имущества, а выкупная цена равна сумме арендной платы за весь период действия договора аренды. Таким образом, платежи по договору аренды, с одной стороны, являются платой за пользование имуществом, а с другой - авансами в счет предстоящей поставки.

Необходимо учитывать, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п.2 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Иначе говоря, договор аренды с правом выкупа не может быть приравнен к договору продажи товара с оплатой его в рассрочку (ст.489 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации денежные средства, ежемесячно вносимые арендатором в счет погашения выкупной цены, нельзя рассматривать как авансы, переданные в счет оплаты приобретаемого имущества, в отличие от предыдущего варианта.

Таким образом, до момента зачета арендных платежей в счет выкупной цены имущества (соответственно и перехода права собственности на арендованное имущество) платежи, производимые арендатором, следует квалифицировать исключительно как арендную плату, относимую к расходам у арендатора и к выручке у арендодателя.

В табл. 2 показано, как операции аренды с правом выкупа отражаются в бухгалтерском учете арендатора.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |          Наименование операции         | Корреспонденция счетов|
   |                                        +————————————T——————————+
   |                                        |    Дебет   |  Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Отнесена на расходы сумма арендной платы|     20     |    76    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Выделена сумма НДС по арендной плате    |     19     |    76    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Перечислен арендный платеж              |     76     |    51    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Принята к зачету сумма НДС              |     68,    |    19    |
   |                                        |   субсчет  |          |
   |                                        |    "НДС"   |          |
   L————————————————————————————————————————+————————————+———————————
   

После подписания дополнительного соглашения о переходе права собственности и зачета арендной платы в выкупную цену произведенные платежи следует расценивать как плату за приобретаемое имущество. Поэтому в том отчетном периоде, в котором подписано дополнительное соглашение о выкупе арендованного имущества с зачетом арендной платы, в бухгалтерском учете арендатора необходимо сделать соответствующие корректировки - восстановить списанные расходы и НДС (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |          Наименование операции         | Корреспонденция счетов|
   |                                        +————————————T——————————+
   |                                        |    Дебет   |  Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Сторнированы расходы по арендной плате  |     20     |    76    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Сторнирован НДС по арендной плате       |     19     |    76    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Сторнирован НДС, принятый к зачету      |     68,    |    19    |
   |                                        |   субсчет  |          |
   |                                        |    "НДС"   |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Приняты к учету расходы по внеоборотному|     08     |    76    |
   |активу                                  |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Выделена сумма НДС по приобретенному    |     19     |    76    |
   |активу                                  |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Объект основных средств введен в        |     01     |    08    |
   |эксплуатацию                            |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Принята к зачету сумма НДС              |     68,    |    19    |
   |                                        |   субсчет  |          |
   |                                        |    "НДС"   |          |
   L————————————————————————————————————————+————————————+———————————
   

Корректировочные записи в бухгалтерском учете делаются вследствие изменения статуса платежей, произошедшего с момента подписания дополнительного соглашения.

Согласно ПБУ 6/01 и ст.256 НК РФ имущество подлежит амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете исходя из срока его фактической эксплуатации (п.21 ПБУ 6/01, п.12 ст.259 НК РФ). Следовательно, у нового владельца имущество амортизируется в течение положенного срока, но более быстрыми темпами. Такая схема бухгалтерского учета предпочтительнее для сторон арендного договора, чем предыдущая, однако следует обратить внимание на то, что коэффициент ускоренного начисления амортизации в данном случае не применяется. Амортизация по приобретенному объекту начисляется исходя из его стоимости и оставшегося срока службы, т.е. срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущим собственником.

Отрицательным фактором является то, что в момент перехода права собственности и внесения корректировочных записей в бухгалтерский учет резко увеличивается облагаемая база по налогу на прибыль за счет восстановления расходов по арендным платежам. Этот фактор, а также отсутствие ускоренного (как при лизинге) механизма начисления амортизации делают применение данного способа приобретения основных средств не выгодным для арендатора и не способствуют развитию его производственных мощностей.

После отмены налоговой льготы по капитальным вложениям (п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций") и вступления в силу гл.25 НК РФ лизинг стал единственным способом отнесения в ускоренном темпе на себестоимость продукции затрат, связанных с приобретением основных средств, и, следовательно, практически единственным приемлемым способом обновления производственной базы в малом и среднем бизнесе.

Субъекты лизинга имеют возможность применять ускоренную амортизацию с коэффициентом не выше 3. Указанное преимущество дает возможность в значительно более короткие сроки самортизировать имущество организации, что способствует его более скорому обновлению. Такой механизм выгоден для лизингополучателя, поскольку:

- снижается налогооблагаемая прибыль (уменьшается отток денежных средств в виде налога на прибыль);

- НДС, уплаченный в составе лизинговых платежей, всегда больше НДС, уплаченного в составе стоимости оборудования, так как база для исчисления данного налога при лизинге выше, чем при покупке оборудования у поставщика. Это дает возможность на возмещение из бюджета НДС в большем объеме;

- дополнительные средства в виде амортизационных отчислений направляются на выплату лизинговых платежей.

Лизинговая компания использует платежи для погашения стоимости оборудования, уменьшая тем самым базу для начисления процентов по кредиту банка. В результате общий размер лизинговых платежей значительно снижается.

Доходные вложения в материальные ценности, т.е. материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". На этом же счете учитываются предметы, предназначенные для сдачи в прокат. Прокатные операции учитываются аналогично лизинговым, но амортизация начисляется на предмет проката без применения ускоренной амортизации. Это - единственное отличие проката от лизинга с позиций бухгалтерского учета. Следовательно, по экономическому содержанию предметы лизинга и предметы проката носят многооборотный, а не внеоборотный характер. Примером тому служит предмет лизинга, возвращенный по расторгнутому договору, который может сдаваться в аренду неоднократно вследствие того, что он не изношен физически, но может быть изношен в соответствии с учетными данными.

На основании Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (с изм. и доп. от 23.01.2001) при передаче на баланс лизингополучателя предмета лизинга лизингополучатель приходует имущество в сумме лизинговых платежей на счете 01 "Основные средства", отражает кредиторскую задолженность на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в сумме договора лизинга, начисляет и относит на расходы амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи и по мере уплаты платежей уменьшает кредиторскую задолженность лизингодателю.

Однако в Письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150, рассматривающем вопросы учета имущества лизингополучателем, указано, что лизингополучатель, принимая на баланс предмет лизинга (основное средство), не может использовать ПБУ 6/01, поскольку действие этого документа распространяется на основные средства организации, находящиеся в ее собственности. В данном Письме не указано, каким образом должны учитывать при этом лизинговое имущество стороны договора.

Таким образом, согласно документам, законодательно устанавливающим понятийный аппарат инвестиций, к которым причисляется лизинг, а также регулирующим вопросы бухгалтерского учета лизингового имущества на балансе получателя, лизинговое имущество не может рассматриваться в качестве инвестиционного актива (вложений) ни у лизингодателя, ни у лизингополучателя. При лизинге вложений в активы арендатора не происходит, а появляются арендуемое имущество, учтенное на забалансовых счетах, и задолженность по аренде.

Первым российским нормативным актом по отражению в бухгалтерском учете лизинговых операций был Приказ Минфина России от 25.09.1995 N 105 (утративший силу по Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15), в котором лизинговые сделки классифицировались как краткосрочные (срок действия договора менее 1 года) или долгосрочные (право собственности на предмет лизинга переходит по истечении срока лизинга в соответствии с условиями договора). По сути, на балансе лизингополучателя отражался долгосрочный лизинг, а на балансе лизингодателя - краткосрочный лизинг. Согласно Приказу N 15, отменившему Приказ N 105, бухгалтеры сторон сделки определяют, на чьем балансе должен учитываться предмет лизинга исходя из содержания договора. В отличие от МСФО и GAAP экономическое содержание сделки не принимается во внимание вообще.

Целью финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО и GAAP, является предоставление достоверной информации о хозяйственной деятельности организаций. Хотя одна из основных задач бухгалтерских работников заключается в соблюдении российского налогового законодательства, не меньшее значение имеет обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам МСФО, с тем чтобы у пользователей была необходимая информация для принятия эффективных экономических решений.

В российских положениях по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности, включающих МСФО 17 "Аренда". Однако можно сопоставить две системы по некоторым признакам (табл. 4).

Таблица 4

     
   ——————————————T————————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Признак   |        Сходство        |         Различия        |
   |  сравнения  |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Классификация|Выделение двух видов    |Классификация аренды в   |
   |аренды       |аренды: операционной и  |Российской Федерации     |
   |             |финансовой              |основана на договоре, а  |
   |             |                        |в МСФО — на степени      |
   |             |                        |передачи рисков и выгод  |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение    |Имущество отражается на |                         |
   |операций по  |балансе арендодателя;   |                         |
   |операционной |арендные платежи        |                         |
   |аренде       |отражаются у арендатора |                         |
   |             |(расходы) и у           |                         |
   |             |арендодателя (доходы)   |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение    |Лизинговое имущество    |Лизинговое имущество в   |
   |операций по  |может отражаться на     |Российской Федерации     |
   |финансовой   |балансе                 |может отражаться на      |
   |аренде       |лизингополучателя       |балансе лизингодателя,   |
   |             |                        |что не соответствует     |
   |             |                        |МСФО 17                  |
   |             |                        |Лизинговое имущество на  |
   |             |                        |балансе лизингополучателя|
   |             |                        |в Российской Федерации   |
   |             |                        |отражается в сумме       |
   |             |                        |задолженности по         |
   |             |                        |платежам, а в МСФО — по  |
   |             |                        |справедливой стоимости   |
   |             |                        |Лизинговые платежи в     |
   |             |                        |Российской Федерации не  |
   |             |                        |делятся на составляющие в|
   |             |                        |зависимости от ставки    |
   |             |                        |процента и нормы прибыли,|
   |             |                        |что требует МСФО 17      |
   L—————————————+————————————————————————+——————————————————————————
   

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. В соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. Отметим, что, с одной стороны, отражение в балансе активов, не принадлежащих организации, противоречит принципу имущественной обособленности. С другой стороны, финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы тех организаций, которые покупают имущество, и тех, которые приобретают аналогичное имущество посредством лизинга. По мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности становится заинтересованным в отражении объекта финансовой аренды на балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды принят в МСФО.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций аренды и лизинга, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания над формой.

В табл. 5 показана схема бухгалтерских записей операций по передаче имущества на баланс лизингополучателя, которая, как нам представляется, устраняет недостатки установленного Приказом N 15 порядка учета этих операций. Суть подхода состоит в обособленном отражении на балансе лизингодателя суммы затрат на лизинговое имущество, подлежащей возмещению, и доходов в сумме лизинговых платежей. Задолженность на счете 76 следует учитывать с НДС без обязанности уплатить налог немедленно.

Таблица 5

     
   —————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |          Наименование операции         | Корреспонденция счетов |
   |                                        +————————————T———————————+
   |                                        |    Дебет   |   Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |             Этап приобретения лизингового имущества             |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————+
   |Начисленные лизинговые платежи отражены |     76     |    98     |
   |как доходы будущих периодов             |            |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Отражена на балансе сумма затрат        |     97     |    91—1   |
   |капитального характера, которая подлежит|            |           |
   |возмещению лизингополучателем           |            |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Списана стоимость лизингового имущества |    91—2    |    03—1   |
   |при передаче на баланс лизингополучателя|            |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |                 Этап текущих расчетов по сделке                 |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————+
   |Начислен лизинговый платеж              |     98     |    90—1   |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Начислен НДС по лизинговому платежу     |    90—3    |    76,    |
   |                                        |            |  субсчет  |
   |                                        |            |   "НДС"   |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Списана сумма инвестиционных затрат     |     20     |    97     |
   |капитального характера, которая подлежит|            |           |
   |возмещению лизингополучателем           |            |           |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Собраны затраты лизингодателя           |     20     |10, 12, 69,|
   |(ежемесячно)                            |            |   70, 76  |
   |                                        |            |   и т.д.  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Списаны затраты, учтенные на счете 20   |    90—2    |    20     |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Выявлен финансовый результат            |    90—9    |    99     |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Поступил лизинговый платеж              |     51     |    76     |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Начислен НДС к уплате                   |     76,    |    68,    |
   |                                        |   субсчет  | субсчет   |
   |                                        |    "НДС"   |   "НДС"   |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |                     Этап завершения договора                    |
   +————————————————————————————————————————T————————————T———————————+
   |Поступили досрочно уплаченные платежи   |     51     |    76     |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Досрочно начислены лизинговые платежи   |     98     |   90—1    |
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Сумма, поступившая в составе лизинговых |     98     |    62     |
   |платежей и относящаяся к плате за       |            | "Авансы   |
   |дополнительные услуги, учтена как аванс |            |полученные"|
   +————————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Начислен НДС с поступивших платежей     |    90—3    |    68,    |
   |                                        |            |  субсчет  |
   |                                        |            |   "НДС"   |
   |                                        |     62     |    68,    |
   |                                        |   "Авансы  |  субсчет  |
   |                                        | полученные"|   "НДС"   |
   L————————————————————————————————————————+————————————+————————————
   

Отметим, что предлагаемый вариант обладает рядом преимуществ, в том числе:

- идентичностью отражения в учете доходов и расходов по лизинговым сделкам у лизингодателя и лизингополучателя; при этом не имеет значения, у кого на балансе учитывается имущество;

- возможностью отражения в учете лизинговых операций у лизингодателя в случае учета имущества на балансе лизингополучателя;

- отходом от неоднозначной трактовки инвестиций в случае лизинга.

Н.А.Гориславец

Финансовый директор

ООО "Риттер-Джентельмен"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——