"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

АУДИТ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

Требования гл.25 НК РФ и ПБУ 18/02 вызывают необходимость выявления в процессе проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности уделять большое внимание вопросам организации налогового учета. Организация налогового учета непосредственно влияет на правильность формирования оборотов и сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Аудиторская практика показывает, что наиболее типичными можно признать следующие нарушения принципов налогового учета расходов по займам и кредитам:

- включение в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе);

- включение в налоговые расходы процентов по займам и кредитам, превышающих нормативную для целей налогообложения прибыли сумму процентов;

- включение в налоговые расходы процентов по займам и кредитам банков, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;

- некорректное отражение в учете отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе отсутствие формирования отложенных налоговых активов, возникающих при учете займов и кредитов, а также отложенных налоговых обязательств, возникающих при учете займов и кредитов.

Рассмотрим аудиторские процедуры, позволяющие выявлять каждое из перечисленных нарушений отдельно.

Включение в налоговые расходы начисленных процентов

за пользование заемными средствами,

но фактически на конец отчетного периода

не уплаченных банку (при кассовом методе)

Если организация применяет кассовый метод при определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходы организации по уплате процентов за пользование заемными средствами учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по процентам путем перечисления денежных средств с расчетного счета. При ежемесячном начислении процентов за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа или кредита в бухгалтерском учете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива - отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.п.8 - 11 ПБУ 18/02). Погашение отложенных налоговых активов произойдет в момент погашения организацией обязательства по уплате процентов в соответствии с договором займа.

Согласно п.5 ст.273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах. Однако это касается суммовых разниц, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Возврат суммы займа в соответствии с договором не является оплатой услуг по предоставлению заемных средств, а момент получения заемных средств нельзя назвать датой оприходования услуги по предоставлению займа. Поэтому образовавшаяся у организации-заемщика положительная суммовая разница в оценке суммы основного долга по договору займа на дату получения средств и на дату их возврата является внереализационным доходом, не упомянутым в открытом перечне, содержащемся в ст.250 НК РФ, и увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 и п.14 ПБУ 15/01 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, относятся к операционным расходам. Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14 ПБУ 15/01). Применяя в соответствии с п.7 ПБУ 1/98 принцип осмотрительности, т.е. большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и руководствуясь положением п.18 ПБУ 15/01, организация должна ежемесячно начислять проценты по полученному долговому обязательству. Согласно п.21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате займам, выраженным в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора.

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Причем согласно п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), расходы по долговым обязательствам в виде процентов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза и установленную на дату получения долгового обязательства. В налоговом учете согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Соответствующая процедура представляет собой проверку включения в налоговые расходы организаций, применяющих кассовый метод, процентов за пользование заемными средствами, фактически на конец отчетного периода уплаченных банку (заимодавцу).

Цель: установить, что организация, применяющая кассовый метод, относит на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, проценты в сумме, фактически уплаченной на конец отчетного периода банку (заимодавцу).

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка, подтверждающие фактическую уплату процентов банку; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Банка России.

Техника исполнения: аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору займа (кредита) и выборку платежных документов по перечислению процентов банку (заимодавцу) и выясняет правильность:

- начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора займа (кредита);

- отражения в учете временных разниц, если на конец отчетного месяца начисленные проценты фактически не уплачены;

- начисления отложенных налоговых активов на сумму временных разниц;

- отражения в учете постоянных разниц, если ставка процентов по займу (кредиту) превышает норматив, установленный ст.269 НК РФ;

- начисления постоянных налоговых обязательств на сумму постоянных разниц;

- исчисления и отражения в учете суммовых разниц, если сумма займа (кредита) выражена в иностранной валюте.

Если в налоговые расходы включены проценты в сумме, превышающей сумму фактически уплаченных процентов, не превышающих нормативную величину, то заполняется табл. КИЗ.1.

Таблица КИЗ.1

_________________________

Аудируемая организация

Перечень займов и кредитов, приведших к завышению суммы

внереализационных налоговых расходов у организаций,

применяющих кассовый метод для целей

налогообложения прибыли

     
   —————————————T—————————T—————————————————T—————————————————T——————————T——————————————¬
   |Номер и дата| Период, | Сумма процентов,| Сумма процентов,|   Сумма  | Рекомендуемые|
   |  договора  |в котором|   фактически    |  которая должна |превышения|исправительные|
   |    займа   | допущено|  отнесенная на  | быть отнесена на|          | бухгалтерские|
   |  (кредита) |нарушение|налоговые расходы|налоговые расходы|          |    записи    |
   +————————————+—————————+—————————————————+—————————————————+——————————+——————————————+
   |            |         |                 |                 |          |              |
   L————————————+—————————+—————————————————+—————————————————+——————————+———————————————
   

Включение в налоговые расходы процентов

по займам и кредитам, превышающих нормативную

для целей налогообложения прибыли сумму процентов

Согласно п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Проценты, уплачиваемые банку по предоставленному им кредиту, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием кредита (п.11 ПБУ 15/01). Если средства полученного кредита направлены организацией на погашение задолженности перед подрядчиком, то на основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 и п.11 ПБУ 10/99 затраты по такому кредиту в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов.

В соответствии с п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, может приниматься равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В соответствии с п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций в этом случае применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения долгового обязательства.

При возникновении превышения суммы фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения, в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница на сумму превышения. Величина, определяемая как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отнесения процентов по займам и кредитам на налоговые расходы по налогу на прибыль в пределах норматива.

Цель: установить, что организация, применяющая метод начисления, относит проценты по заемным средствам на налоговые расходы с соблюдением ограничений, установленных НК РФ.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Банка России.

Техника исполнения: аудитор производит отбор договоров займа или кредита, ставка процентов по которым на дату выдачи кредита превышает ставку рефинансирования Банка России, умноженную на 1,1. По каждому такому договору аудитор производит подбор бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов и выясняет правильность:

- начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора займа (кредита) в пределах норматива и сверх норматива (являются постоянными разницами);

- формирования постоянных налоговых обязательств от суммы постоянных налоговых разниц;

- оформления бухгалтерских записей по начислению постоянных налоговых обязательств.

Если аудируемой организацией неверно определена сумма постоянных налоговых разниц и соответственно сумма постоянных налоговых обязательств, то заполняется табл. КИЗ.2.

Таблица КИЗ.2

_________________________

Аудируемая организация

Завышение налоговых расходов на сумму

сверхнормативных процентов по займам и кредитам

     
   ——————————T—————————T—————————————T—————————T———————————T———————————————————————T——————————————¬
   | Номер и |  Ставка |    Сумма    |  Ставка |   Сумма   |         Сумма         | Рекомендуемые|
   |   дата  |процентов|  процентов, |процентов| процентов,+——————————T————————————+исправительные|
   | договора|    по   |исчисленная в|    по   |исчисленная|постоянных| постоянных | бухгалтерские|
   |  займа  | договору| соответствии|нормативу|     по    |  разниц  |  налоговых |    записи    |
   |(кредита)|  займа  | с договором |         | нормативу |          |обязательств|              |
   |         |(кредита)|    займа    |         |           |          |            |              |
   |         |         |  (кредита)  |         |           |          |            |              |
   +—————————+—————————+—————————————+—————————+———————————+——————————+————————————+——————————————+
   |         |         |             |         |           |          |            |              |
   L—————————+—————————+—————————————+—————————+———————————+——————————+————————————+———————————————
   

Включение в налоговые расходы процентов

по займам и кредитам, превышающих

средний уровень процентов, взимаемых

по долговым обязательствам, выданным

на сопоставимых условиях

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций). При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (п.1 ст.269 НК РФ).

Для определения величины расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, в соответствии с предельным отклонением от среднего уровня процентов, признаваемым несущественным, организация производит расчет среднего процента по рассматриваемым сопоставимым долговым обязательствам в порядке, приведенном в Методических рекомендациях. Средний процент исчисляется как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентной ставки по ним к сумме всех полученных долговых обязательств.

Сумму процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, аудируемая организация должна определять ежемесячно по каждому долговому обязательству (п.1 ст.328 НК РФ) с учетом ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения долгового обязательства. При этом возникает превышение суммы расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения. Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством согласно п.7 ПБУ 18/02.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства (п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам (кредитам), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01), и признаются расходами того периода, в котором они произведены (п.12 ПБУ 15/01). Так как включение в текущие расходы затрат по заемным средствам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14 ПБУ 15/01), включение в расходы сумм процентов по полученным организацией займу и кредиту производится в данном случае на последнее число отчетного месяца.

Проценты по банковскому кредиту, величина которых изменилась, учитываются при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение (разд.5.4.1 Методических рекомендаций). Следовательно, за предыдущие отчетные периоды пересчет расходов по начисленным процентам не производится.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отнесения процентов по займам и кредитам на налоговые расходы по налогу на прибыль в пределах среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Цель: установить, что организация, применяющая метод начисления, относит проценты по заемным средствам на налоговые расходы в пределах среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Ограничения по применению процедуры: данная процедура проводится только в том случае, если учетной политикой аудируемой организации для целей налогообложения предусмотрен расчет среднего уровня процентов для займов и кредитов, выданных на сопоставимых условиях.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Банка России.

Техника исполнения: аудитор производит отбор договоров займа или кредита, которые признаны аудируемой организацией выданными на сопоставимых условиях. По каждому месяцу проверяемого отчетного периода выясняется:

- действительно ли полученные займы и кредиты являются выданными на сопоставимых условиях; если нет, то аудитор заполняет табл. КИЗ.3.1;

- правильно ли исчислен средний уровень процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора займа (кредита);

- правильно ли исчислено превышение фактически начисленных процентов по займу или кредиту над средним уровнем процентов (постоянная разница);

- правильно ли сформированы постоянные налоговые обязательства от суммы постоянных налоговых разниц; если нет, то аудитор заполняет табл. КИЗ.3.2;

- правильно ли оформлены бухгалтерские записи по начислению постоянных налоговых обязательств.

Таблица КИЗ.3.1

_________________________

Аудируемая организация

Перечень займов и кредитов, включенных аудируемым лицом

в расчет среднего уровня процентов,

не признаваемых выданными на сопоставимых условиях

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |   Номер и дата договора займа   | Обоснование несопоставимости |
   | (кредита), включенного в расчет |   выданного займа (кредита)  |
   |    среднего уровня процентов    |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |                                 |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Таблица КИЗ.3.2

_________________________

Аудируемая организация

Завышение налоговых расходов на сумму процентов по займам

и кредитам, превышающих средний уровень процентов за месяц

     
   ——————————T—————————————T—————————————T———————————————————————T——————————————¬
   |Средний  |    Сумма    |    Сумма    |         Сумма         | Рекомендуемые|
   |уровень  |  процентов, |  процентов, +——————————T————————————+исправительные|
   |процентов|исчисленная в| начисленная |постоянных| постоянных | бухгалтерские|
   |за месяц | соответствии|  по займам  |  разниц  |  налоговых |    записи    |
   |         |  со средним | и кредитам, |          |обязательств|              |
   |         |  уровнем    |  являющимся |          |            |              |
   |         |             |сопоставимыми|          |            |              |
   +—————————+—————————————+—————————————+——————————+————————————+——————————————+
   |         |             |             |          |            |              |
   L—————————+—————————————+—————————————+——————————+————————————+———————————————
   

Некорректное отражение в учете

отложенных налоговых активов и обязательств

Отсутствие формирования отложенных налоговых активов, возникающих при учете займов и кредитов, рассмотрим в ситуации, когда организация, получившая заемные средства, направила их на предоставление займа другой (дочерней) организации под проценты, величина которых превышает сумму процентов, уплачиваемых организацией заимодавцу. Таким образом, можно признать, что организация использовала заемные средства для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, имеет право для целей исчисления налога на прибыль учесть сумму уплачиваемых процентов.

Так как заемные средства привлекаются для предоставления займа дочерней организации, начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученному займу независимо от срока их уплаты включаются организацией в состав текущих расходов в качестве операционных расходов (п.п.12, 14 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Расход по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения займа (п.8 ст.272 НК РФ). Если организация формирует налогооблагаемую прибыль ежемесячно, то расходы в виде процентов по полученному займу организация признает одновременно для целей как налогового, так и бухгалтерского учета.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Одним из условий признания дохода является возникновение у организации права на получение этого дохода. Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по договору займа, признаются внереализационным доходом на основании п.6 ст.250 НК РФ. Датой признания дохода по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, является последнее число соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). Если аудируемая организация формирует налогооблагаемую прибыль ежемесячно, то доходы в виде процентов по предоставленному займу организация признает в целях налогообложения прибыли также ежемесячно, в то время как в бухгалтерском учете такие доходы признаются единовременно.

Соответствующая процедура представляет собой проверку формирования отложенных налоговых активов при отражении в учете расходов за пользование заемными средствами.

Цель: установить, что организация, применяющая метод начисления, имеющая расходы, связанные с получением заемных средств, принимаемые для целей налогообложения прибыли раньше, чем в бухгалтерском учете, правильно формирует и впоследствии списывает отложенные налоговые активы.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита, полученный аудируемой организацией; договор займа или кредита, предоставленный аудируемой организацией; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту.

Техника исполнения: аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору займа (кредита) и бухгалтерских записей по начислению процентов по предоставленным займам и выясняет:

- правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями полученного договора займа (кредита);

- правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями предоставленного договора займа;

- правильность отражения в расчетах вычитаемых временных разниц в связи с тем, что доход от процентов по предоставленному займу начисляется в налоговых расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете - только в момент возврата предоставленной суммы займа;

- правильность создания отложенных налоговых активов на сумму вычитаемых временных разниц;

- своевременность списания отложенных налоговых активов в отчетном периоде, когда начислены проценты в бухгалтерском учете по предоставленному займу.

Если аудируемой организацией неверно определена сумма вычитаемых временных разниц и соответственно сумма отложенных налоговых активов, то заполняется табл. КИЗ.4.1.

Таблица КИЗ.4.1

_________________________

Аудируемая организация

Суммы несформированных или сформированных некорректно

отложенных налоговых активов

     
   ——————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————————————T——————————————¬
   | Номер и |   Отчетный  |    Сумма    |   Отчетный  |        Сумма       | Рекомендуемые|
   |   дата  |  период, за |  процентов, |  период, в  +—————————T——————————+исправительные|
   | договора|   который   |  отраженная |котором сумма|временных|отложенных| бухгалтерские|
   |  займа  |  начислены  |как расходы в|  процентов  |  разниц | налоговых|    записи    |
   |(кредита)|  проценты в |бухгалтерском|  может быть |         |  активов |              |
   |         |бухгалтерском|    учете    | принята как |         |          |              |
   |         |    учете    |             |  налоговые  |         |          |              |
   |         |             |             |   расходы   |         |          |              |
   +—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+——————————+——————————————+
   |         |             |             |             |         |          |              |
   L—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————+——————————+———————————————
   

Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, возникающих при учете займов и кредитов, рассмотрим применительно к приобретению финансовых вложений с привлечением для этого заемных средств.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 (п.9 ПБУ 19/02). Согласно п.15 ПБУ 15/01 если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материальных ценностей, проценты, причитающиеся к оплате кредитору, относятся организацией-заемщиком (аудируемой организацией) на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой указанных ценностей. При приобретении финансовых вложений это, как правило, организация, через которую приобретаются ценные бумаги (брокер).

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Приобретенные брокером для аудируемой организации акции относятся к финансовым вложениям организации, которые принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений при приобретении их за плату являются сумма фактических затрат организации на приобретение, в частности суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены финансовые вложения, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений (п.п.3, 8, 9 ПБУ 19/02).

При поступлении в организацию материальных ценностей (принятие к учету приобретенных акций осуществляется на дату перехода прав на них, определяемую в соответствии со ст.29 Закона N 39-ФЗ) дальнейшее начисление процентов по кредиту отражается в бухгалтерском учете с отнесением указанных процентов на операционные расходы организации-заемщика (п.14 ПБУ 15/01, п.11 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ.

Согласно п.8 ст.272 НК РФ расходы по процентам признаются осуществленными и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия кредитного договора приходится более чем на один отчетный период, т.е. ежемесячно. Следовательно, проценты по кредиту, начисленные организацией за месяц, в котором проценты по кредиту начислены, но ценные бумаги на учет еще не приняты, в полной сумме формируют налогооблагаемую прибыль в этом месяце, а бухгалтерскую прибыль - только в том отчетном периоде, когда будут приняты к учету приобретенные акции. Это приводит к формированию налогооблагаемых временных разниц и, как следствие, отложенных налоговых обязательств.

Соответствующая процедура представляет собой проверку формирования отложенных налоговых обязательств при отражении в учете расходов за пользование заемными средствами.

Цель: установить, что организация, применяющая метод начисления, имеющая расходы, связанные с получением заемных средств, принимаемые для целей налогообложения прибыли раньше, чем в бухгалтерском учете, правильно формирует и впоследствии списывает отложенные налоговые обязательства.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; договор с брокером о приобретении ценных бумаг для аудируемой организации; договор купли-продажи ценных бумаг (или договор о приобретении иного имущества); бухгалтерские справки-расчеты по формированию первоначальной стоимости финансовых вложений (акты приемки-передачи основных средств и другие первичные документы, отражающие постановку объектов имущества на учет).

Техника исполнения: аудитор производит выборку бухгалтерских записей по начислению процентов по договору займа (кредита) и бухгалтерских справок-расчетов по формированию первоначальной стоимости имущественных объектов, приобретенных с использованием заемных средств, и выясняет:

- правильность начисления процентов в соответствии с отчетным периодом и условиями договора займа (кредита);

- правильность отражения в расчетах налогооблагаемых временных разниц, если на конец отчетного месяца финансовые вложения в соответствии с договором еще не поставлены на учет;

- правильность создания отложенных налоговых обязательств на сумму налогооблагаемых временных разниц;

- своевременность списания отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде, когда имущественный объект, приобретенный с использованием заемных средств и в первоначальную стоимость которого должна быть включена сумма процентов, был поставлен на учет.

Если аудируемой организацией неверно определена сумма налогооблагаемых временных разниц и соответственно сумма отложенных налоговых обязательств, то заполняется табл. КИЗ.4.2.

Таблица КИЗ.4.2

_________________________

Аудируемая организация

Суммы несформированных или сформированных некорректно

отложенных налоговых обязательств

     
   ——————————T—————————————T——————————T——————————————T——————————————————————T——————————————¬
   | Номер и |   Отчетный  |   Сумма  |   Отчетный   |        Сумма         | Рекомендуемые|
   |   дата  |  период, за |процентов,|   период, в  +—————————T————————————+исправительные|
   | договора|   который   |отнесенная| котором сумма|временных| отложенных | бухгалтерские|
   |  займа  |  начислены  |    на    |   процентов  |  разниц |  налоговых |    записи    |
   |(кредита)|  проценты,  | налоговые|   включена   |         |обязательств|              |
   |         | принимаемые |  расходы |  в стоимость |         |            |              |
   |         |как налоговые|          |имущественного|         |            |              |
   |         |   расходы   |          |    объекта   |         |            |              |
   +—————————+—————————————+——————————+——————————————+—————————+————————————+——————————————+
   |         |             |          |              |         |            |              |
   L—————————+—————————————+——————————+——————————————+—————————+————————————+———————————————
   

Л.В.Сотникова

Доктор экономических наук

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

А.С.Теплякова

Российский государственный

технологический университет

им. К.Э. Циолковского

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——