"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКОМУ ДОГОВОРУ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Организации, прибегая к услугам посредников-профессионалов, заключают с ними договор комиссии. Это самый распространенный способ оформления посреднических отношений. Правовые основы договора комиссии регламентируют ст.ст.990 - 1004 гл.51 ГК РФ. Согласно ст.990 ГК РФ по этому договору комиссионер по поручению организации (комитента) за определенное вознаграждение находит покупателей или продавцов товаров (продукции, работ, услуг) и заключает с ними сделки. При этом посредник действует от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии можно составить таким образом, чтобы покупатели или продавцы расплачивались с комиссионером, в том числе и перечисляли ему авансовые платежи. По итогам деятельности в рамках посреднического договора посредник должен составить отчет об исполнении поручения для доверителя (комитента, принципала) и счет-фактуру на сумму вознаграждения.

Посредническое вознаграждение может быть установлено в виде:

- твердой суммы;

- процента от выручки;

- разницы между ценой товара, по которой он получен от его собственника, и ценой, по которой товар реализован покупателям.

Из ст.999 ГК РФ следует, что все полученное по договору комиссии является собственностью комитента.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров комиссии, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (ст.156 НК РФ). Соответственно, у посредника возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему вознаграждения, которое является его выручкой от оказания услуги и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи".

Посреднические договоры на реализацию товаров

При получении посредником от покупателей авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по включению сумм полученных авансов в налоговую базу (ст.162 НК РФ) возникает у налогоплательщика-комитента. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные посредником товары (работы, услуги), в том числе полученные авансы, в состав облагаемого НДС оборота у посредников не входят. Поэтому, когда на расчетный счет комиссионера поступает авансовый платеж от покупателя, он обязан письменно сообщить об этом комитенту и передать ему копию платежного поручения. А комитент на основании такого сообщения уплачивает в бюджет НДС со всей суммы аванса.

Если согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется, например, в зависимости от объема реализованных посредником товаров и удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателей, то при получении аванса посредник одновременно получает и часть причитающегося ему вознаграждения. С этой части он обязан при получении аванса исчислить НДС.

Рассмотрим схемы бухгалтерских записей, отражающих операции с авансовыми платежами, у комитента и комиссионера.

Учет у комитента

Дебет 45, Кредит 43 - отгружена готовая продукция на реализацию комиссионеру;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - отражена сумма аванса, полученного от покупателя (на основании письменного сообщения комиссионера и копии платежного поручения покупателя);

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с полученного аванса к уплате в бюджет.

Комиссионер составляет отчет о реализации по форме, согласованной между сторонами договора комиссии:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - поступил на расчетный счет аванс, полученный от покупателя (за вычетом удержанного комиссионером вознаграждения).

После получения от комиссионера отчета о реализации продукции комитент производит записи:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1 - отражена выручка за реализованную продукцию;

Дебет 90-2, Кредит 45 - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с дохода от реализации к уплате в бюджет;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - зачтена сумма аванса, полученного от покупателя;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - восстановлен НДС с ранее полученного аванса.

Чтобы предъявить к вычету НДС по комиссионному вознаграждению, комитент должен получить от посредника счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок.

Затраты на оплату услуг посреднических организаций по сбыту продукции - это коммерческие расходы организации. Поэтому комитент должен отражать вознаграждение комиссионера на счете 44 "Расходы на продажу".

Начисляя вознаграждение посреднику, организация-комитент производит записи:

Дебет 44, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оказанным и оплаченным посредническим услугам.

Учет у комиссионера

Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ суммы, полученные от покупателей товаров в качестве предварительной оплаты, не включаются у организаций-посредников в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Если из поступившей суммы посредник удерживает часть причитающегося ему вознаграждения, то дата признания дохода в налоговом учете посредника зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого посредником. Если организация-посредник признает доходы по кассовому методу, то при получении части вознаграждения она обязана включить соответствующие суммы в состав доходов для целей налогообложения. Если посредник использует метод начисления, то согласно п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации (дата оказания) посреднической услуги, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. В этом случае суммы полученных авансов в налоговую базу у посредника не включаются (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ).

Право собственности на товары от комитента к посреднику не переходит. Поэтому комиссионер учитывает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

При получении предварительной оплаты от покупателей в учете комиссионера производятся записи:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - отражено получение от покупателя предварительной оплаты в счет предстоящей отгрузки продукции (за минусом посреднического вознаграждения);

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - отражена сумма посреднического вознаграждения, полученного авансом;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с посреднического вознаграждения, полученного авансом.

Получение продукции от комитента и отгрузка ее покупателям сопровождаются записями:

Дебет 004 - продукция, полученная от комитента, учтена за балансом (в ценах, которые указаны в приемосдаточных актах);

Кредит 004 - отгружена покупателю продукция, принятая на комиссию;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - отражена задолженность за продукцию (включая посредническое вознаграждение);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51 - перечислены комитенту деньги за реализованную продукцию (за вычетом удержанного посреднического вознаграждения);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - зачтено посредническое вознаграждение, ранее полученное авансом от покупателя;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - восстановлен НДС с ранее полученного аванса.

Пример. Производственная организация в январе 2004 г. заключила с посредником договор комиссии и передала ему продукцию собственного производства на сумму 966 656 руб. Себестоимость переданной продукции - 450 000 руб. В договоре установлено, что вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости реализованной продукции. Оно удерживается из средств, полученных посредником от покупателей. В январе 2004 г. покупатель перечислил посреднику авансовый платеж в размере 1 416 000 руб., о чем комиссионер письменно сообщил организации-комитенту и передал ему копию платежного поручения, полученного от покупателя. В феврале 2004 г. вся продукция была отгружена покупателю.

Комиссионер составил отчет о реализации и отослал его комитенту.

В учете у комитента произведены следующие записи.

В январе 2004 г.:

Дебет 45, Кредит 43 - 450 000 руб. - отгружена готовая продукция на реализацию комиссионеру;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 1 416 000 руб. - отражен аванс, полученный от покупателя (на основании письменного сообщения комиссионера и копии платежного поручения покупателя);

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68 - 216 000 руб. (1 416 000 х 18/118) - начислен НДС с полученного аванса к уплате в бюджет;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1 274 400 руб. (1 416 000 - (1 416 000 х 10%)) - поступила на расчетный счет сумма аванса, полученного от покупателя (за вычетом удержанного комиссионером своего вознаграждения).

В феврале 2004 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1 - 1 416 000 руб. - отражена выручка за проданную продукцию (на основании отчета комиссионера о реализации);

Дебет 90-2, Кредит 45 - 450 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 216 000 руб. (1 416 000 х 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 1 416 000 руб. - зачтена сумма аванса, ранее полученного от покупателя;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 216 000 руб. - восстановлен НДС с ранее полученного аванса;

Дебет 44, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - 120 000 руб. ((141 600 руб. - (141 600 руб. х 18/118)) - отражена сумма комиссионного вознаграждения, выплаченная комиссионеру;

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" - 21 600 руб. (141 600 руб. х 18/118) - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 21 600 руб. - зачтен НДС по оказанным и оплаченным посредническим услугам.

В учете у комиссионера произведены следующие записи:

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 1 274 400 руб. (1 416 000 - (1 416 000 х 10%)) - отражены деньги, полученные от покупателя в счет предстоящей отгрузки продукции (за минусом посреднического вознаграждения);

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 141 600 руб. (1 416 000 х 10%) - отражена сумма посреднического вознаграждения, полученного авансом;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. (141 600 х 18/118) - начислен НДС с посреднического вознаграждения, полученного авансом;

Дебет 68, Кредит 51 - 21 600 руб. - уплачен в бюджет НДС с аванса;

Дебет 004 - 966 656 руб. - продукция, полученная от комитента, учтена за балансом (в ценах, которые указаны в приемосдаточных актах);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 416 000 руб. - отгружена продукция покупателю, отражена задолженность за продукцию (включая посредническое вознаграждение);

Кредит 004 - 966 656 руб. - списана стоимость отгруженной покупателю продукции, принятой на комиссию;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51 - 1 274 400 руб. - перечислены комитенту деньги за реализованную продукцию (за вычетом удержанного посреднического вознаграждения);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - 141 600 руб. - отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. - начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 141 600 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя в счет посреднического вознаграждения;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 21 600 руб. - восстановлен НДС с ранее полученного аванса.

Посреднические договоры на закупку товаров

При исполнении поручения, связанного с закупкой товаров, посредник должен оформить следующие документы:

- счет-фактуру на сумму вознаграждения;

- акт приемки-передачи закупленных по поручению комитента товаров;

- отчет об исполнении поручения.

При поступлении от комитента денежных средств на закупку товарно-материальных ценностей посредник счет-фактуру не оформляет. Если в полученной сумме содержится часть вознаграждения, то посредник должен оформить счет-фактуру и отразить его в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914) (с изм. на 16.02.2004). В дальнейшем, когда посредническая услуга будет оказана, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные посредником в книге продаж при получении авансов, регистрируются им в книге покупок (п.13 Постановления N 914).

При получении от поставщиков товаров, закупленных по поручению комитента, в бухгалтерском учете у посредника они отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам, указанным в накладных поставщиков. Счета-фактуры по товарам, приобретенным для комитента, посредник хранит в журнале учета счетов-фактур. В книге покупок такие счета-фактуры не регистрируются. Полученные товары учитываются на счете 002 до момента их передачи комитенту согласно акту.

Оформление отношений по договору комиссии на закупку товаров возможно в нескольких вариантах.

Вариант I. Посредник во исполнение договора комиссии в I квартале 2004 г. получил от комитента 708 000 руб. в качестве аванса на закупку товара. Согласно договору комитент уплачивает посреднику вознаграждение в размере 10% стоимости товара, включая НДС. Полученный аванс содержит комиссионное вознаграждение. Посредник приобрел товар за 637 200 руб. и во II квартале 2004 г. передал его покупателю, удержав из полученного аванса свое комиссионное вознаграждение в сумме 70 800 руб. Комиссионер уплачивает НДС ежеквартально. Получив предоплату своего комиссионного вознаграждения в I квартале 2004 г., комиссионер должен уплатить в бюджет НДС в размере 18% суммы комиссионного вознаграждения, т.е. 10 800 руб. (70 800 руб. х 18% : 118).

Вариант II. Посредник во исполнение договора комиссии в I квартале 2004 г. получил от комитента 708 000 руб. в качестве аванса на закупку товара. Согласно данному договору комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в размере 10% стоимости товара. Полученный аванс комиссионное вознаграждение не включает. Комиссионер приобрел товар за 708 000 руб. и во II квартале 2004 г. передал его покупателю. При получении товара на складе комиссионера комитент выплатил ему комиссионное вознаграждение в сумме 70 800 руб. Следовательно, НДС в размере 10 800 руб. должен быть уплачен комиссионером по результатам II квартала, но не с аванса, а с реализации комиссионных услуг.

НДС уплачивается комиссионером только с предоплаты комиссионного вознаграждения и только в том случае, если перечисленная комитентом сумма его включает. Суммы, полученные комиссионером для исполнения сделки (приобретения товара от своего имени), в налоговую базу по НДС не включаются.

Допустим, что полученная на закупку сумма включает комиссионное вознаграждение, но на момент ее поступления размер комиссионного вознаграждения определить невозможно (например, комиссионное вознаграждение составляет разницу между суммой, полученной от комитента, и суммой, перечисленной поставщику). В таких случаях налоговые инспекции обычно предъявляют требование уплатить НДС со всей полученной на закупку суммы. Чтобы избежать подобного спора, нужно тщательно сформулировать условие комиссионного договора, касающееся как квалификации самого договора, так и определения цены комиссионной услуги.

Договор комиссии может быть заключен позже, чем договор покупки товаров. Так как согласно ГК РФ комиссионер должен заключить договор приобретения товаров по поручению и за счет комитента, то, по мнению налоговых органов, заключение договора комиссии в данном случае неправомерно, а сделка, формально указанная как комиссионная, фактически является сделкой купли-продажи. Следовательно, можно говорить о том, что аванс получен по договору купли-продажи, а не по договору комиссии и должен облагаться у комиссионера, являющегося по сути продавцом, со всей полученной суммы.

Однако заключение комиссионером договора поставки до момента заключения договора комиссии не имеет большого значения. Данное обстоятельство свидетельствует лишь о долгосрочных обязательствах, связывающих покупателя и комиссионера, в рамках которых последним по поручению комитента была осуществлена поставка определенных договором товаров (как видно из текста, судебное дело касалось посреднического договора не "на закупку", а "на реализацию", однако это в данном случае несущественно). Таким образом, заключение договора комиссии после заключения договора поставки правомерно и не свидетельствует о том, что фактически осуществляется сделка купли-продажи.

Если организация-посредник все же уплатила в бюджет сумму НДС, исчисленную с полной суммы аванса, поступившего от покупателей, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или другим налогам либо возврату в соответствии с правилами, предусмотренными ст.78 НК РФ. При этом зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту налогового учета того, кто уплатит излишнюю сумму налога (в данном случае - по месту налогового учета организации-посредника).

Для целей обложения налогом на прибыль суммы, полученные от доверителя (принципала, комитента) в связи с исполнением обязательств по договору поручения (агентскому договору, договору комиссии), у организаций-посредников в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). Если же из поступившей суммы посредник удерживает часть причитающегося ему вознаграждения, то доходы признаются в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку признания доходов при получении посредником авансов от покупателей товаров. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается.

Пример. Организация-комиссионер получила от комитента аванс на закупку товаров в сумме 1 416 000 руб. (в том числе НДС 18% - 216 000 руб.). По условиям договора комиссии размер вознаграждения установлен в фиксированной сумме - 60 416 руб. с учетом НДС. Вознаграждение перечисляется комиссионеру в следующем порядке: 50% (30 208 руб.) - аванс, 50% (30 208 руб.) - после исполнения поручения и утверждения отчета комиссионера. Отчет комиссионера утвержден в том же отчетном периоде, в котором был перечислен аванс.

В бухгалтерском учете комиссионера производятся следующие бухгалтерские записи (для упрощения примера записи, связанные с закрытием счета 90, не приводятся):

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 1 416 000 руб. - получен аванс от комитента на закупку товара;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 30 208 руб. - отражен аванс, полученный в счет вознаграждения;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4608 руб. - начислен НДС с суммы аванса;

Дебет 60, Кредит 51 - 1 385 792 руб. - уплачено поставщику товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 60 - 1 385 792 руб. - зачтен полученный от комитента аванс;

Дебет 002 - 1 385 792 руб. - товары, полученные от поставщика, учтены за балансом;

Кредит 002 - 1 385 792 руб. - после передачи комитенту приобретенные товары сняты с учета;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - 60 416 руб. - отражена сумма вознаграждения комиссионеру;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9216 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения комиссионеру;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 4608 руб. - восстановлена сумма НДС, начисленная с аванса;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 - 9216 руб. - НДС перечислен в бюджет;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 30 208 руб. - зачтен аванс, полученный от комитента ранее в части вознаграждения;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 30 208 руб. - получен остаток причитающегося вознаграждения.

Т.М.Панченко

Аудитор

Аудиторская фирма "АУДИТ А"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——