"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Таможенный кодекс Российской Федерации определяет импорт товаров как таможенный режим, при котором товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об их обратном вывозе с этой территории. Причем понятие товара во внешней торговле включает любое движимое имущество, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеэкономической сделки. Поэтому проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, как правило, отождествляются с проблемами учета приобретения импортных товаров.

Одна из отличительных особенностей внешнеторговых операций состоит в том, что расчеты между покупателем и продавцом в подавляющем большинстве случаев осуществляются в иностранной валюте. Это значит, что российский покупатель, если на его текущем валютном счете недостаточно валютных средств для оплаты импортного контракта, вынужден приобретать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

Учет приобретения иностранной валюты

для оплаты импортного контракта

В настоящее время порядок покупки иностранной валюты для оплаты импортного контракта регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", который не предусматривает в данном случае для резидента обязанности резервировать в уполномоченном банке какие-либо средства. При этом важно, в какой момент происходит покупка валюты - до или после ввоза товаров на территорию России.

Если организация приобретает иностранную валюту до таможенного оформления товаров, то она обязана дополнительно открыть в уполномоченном банке депозит в валюте Российской Федерации в размере 20% суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта, в качестве гарантии того, что товары будут ввезены на территорию Российской Федерации. По предъявлении в банк заверенной копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Россию, деньги будут возвращены организации.

При покупке иностранной валюты для оплаты импортного контракта организация, как правило, несет расходы двух видов:

- разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России, действовавшим на день покупки;

- вознаграждение банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, купленную иностранную валюту в бухгалтерском учете отражают по курсу Банка России на дату зачисления средств на валютный счет. Обычно этот курс оказывается ниже того, по которому банк покупал валюту. Существует точка зрения, согласно которой убытки, возникающие в результате покупки иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, включаются в состав покупной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств как расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей.

На наш взгляд, такая позиция необоснованна. Действительно, в соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н, в состав фактической себестоимости приобретаемых за плату материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых за плату объектов основных средств подлежат включению затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Однако следует иметь в виду, что в результате приобретения иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, возникают не затраты, а убытки, которые представляют собой выраженные в денежной форме потери, т.е. уменьшение материальных и денежных ресурсов вследствие превышения расходов над доходами. Указанными документами не предусмотрено включение каких-либо убытков в состав покупной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств.

На наш взгляд, убытки, возникающие в результате покупки иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, следует включать в состав прочих внереализационных расходов и отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Что касается отражения в учете суммы комиссионного вознаграждения банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты, то нормы ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 позволяют включать ее в фактическую себестоимость материально-производственных запасов и первоначальную стоимость объектов основных средств соответственно. На это указывают п.6 ПБУ 5/01 и п.8 ПБУ 6/01: фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов (основных средств) могут быть и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (объекта основных средств). Кроме того, в Письме МНС России от 24.07.2000 N 02-5-11/273 "Вопросы налогообложения по операциям купли-продажи валюты" указано, что расходы на оплату посреднических услуг уполномоченного банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта могут быть учтены в затратах, непосредственно связанных с приобретением указанных ценностей.

Однако п.11 ПБУ 10/99 определено, что расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами, а значит, должны отражаться по дебету счета 91.

Поэтому организация в своей учетной политике может самостоятельно выбрать один из вариантов учета этих расходов. Значение имеет лишь последовательное применение избранного варианта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример 1. Российская организация "Альфа" заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией "Омега". Контрактная стоимость товара составила 10 000 долл. США. Покупка иностранной валюты для оплаты импортного контракта производилась до таможенного оформления товара. Курс Банка России на день покупки составил 28 руб. за 1 долл., биржевой курс на дату покупки - 28,5 руб. за 1 долл. Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по покупке иностранной валюты уполномоченный банк установил на уровне 1% суммы приобретаемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).

В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие записи:

Дебет 57, Кредит 51 - 287 850 руб. - перечислены денежные средства (в рублях) банку для покупки иностранной валюты;

Дебет 55, субсчет 3 "Депозитные счета", Кредит 51 - 57 570 руб. (0,2 х 287 850) - зарезервированы на депозите денежные средства <*>;

Дебет 52, субсчет 1 "Специальный транзитный валютный счет", Кредит 57 - 280 000 руб. (10 000 х 28) - зачислена купленная иностранная валюта по курсу Банка России на дату покупки;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 57 - 5000 руб. (10 000 х (28,5 - 28)) - отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России;

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по покупке иностранной валюты" - 2850 руб. (0,01 х 10 000 х 28,5) - начислено вознаграждение банку за покупку иностранной валюты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком по покупке иностранной валюты", Кредит 51 - 2850 руб. - уплачено вознаграждение банку за покупку иностранной валюты;

Дебет 51, Кредит 55-3 - 57 570 руб. - возвращены депонированные денежные средства после подтверждения факта импорта (представления ГТД) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная хозяйственная операция имеет место, если иностранная валюта приобретается до ввоза товаров на территорию Российской Федерации.

При отражении в учете импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно, курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.

С одной стороны, ведущие специалисты в области внешнеэкономической деятельности дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю рекомендуют указывать в контракте, поскольку ни в одном из действующих международных правовых документов этот вопрос не регламентируется. С другой стороны, в отношении перехода права собственности сложилась международная практика, согласно которой моментом перехода права собственности считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Однако проверяющие не рассматривают существующую международную практику как норму международного права.

В соответствии с ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара включает все расходы, непосредственно связанные с его приобретением. Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. В нее в зависимости от конкретного условия поставки Инкотермс входит определенная часть накладных расходов. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример 2. Российская организация "Альфа" заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией "Омега" на условиях CIF Санкт-Петербург. Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 50 000 руб., расходы по доставке товара от порта назначения до склада организации "Альфа" - 4000 руб. Право собственности на товар переходит к российскому покупателю в момент исполнения иностранной компанией "Омега" своих обязательств по поставке.

По условиям поставки все транспортные расходы, произведенные до размещения товара в указанном порту, оплачивает иностранная компания "Омега"; российская организация "Альфа" возмещает ей понесенные расходы в цене товара. Допустим, что российский импортер по просьбе поставщика оплатил эти расходы и ошибочно включил их в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 17, Кредит 76 - 50 000 руб. - акцептован счет транспортной организации за доставку товара в порт Санкт-Петербурга;

Дебет 76, Кредит 52-2 - 50 000 руб. - оплачен счет транспортной организации за доставку товара в порт Санкт-Петербурга.

На сумму расходов по доставке товара от порта назначения до склада организации "Альфа" в бухгалтерском учете последней сделаны записи:

Дебет 17, Кредит 76 - 4000 руб. - акцептован счет транспортной организации за доставку товара от порта назначения до склада организации;

Дебет 76, Кредит 52-2 - 4000 руб. - оплачен счет транспортной организации за доставку товара от порта назначения до склада организации.

В результате фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара оказалась завышена на 50 000 руб., так как по условиям контракта расходы на перевозку до порта назначения включены в контрактную стоимость. Во избежание разногласий с налоговыми органами в подобной ситуации представляется целесообразным в контракте с иностранным партнером согласовать новое условие поставки (в данном случае - условие поставки FAS).

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Сумма накладных расходов выделяется в качестве второй составляющей части фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара.

Учет накладных расходов по импорту

Формирование импортных поставок связано с большой подготовительной работой по заключению контрактов. Это требует организации встреч с иностранными партнерами и, как следствие, порождает определенные расходы по их приему (представительские расходы). Представительские расходы являются частью накладных расходов по импорту товара и включают затраты, связанные с проведением официального приема представителей других делегаций, их транспортным обслуживанием, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, а также некоторые другие затраты.

В соответствии с п.2 ст.264 НК РФ представительские расходы в целях налогового учета в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации-налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Главная особенность отражения в учете представительских расходов состоит в следующем. Использование сумм на представительские расходы в пределах утвержденной сметы расходов отражается записью по дебету счета 44 "Коммерческие расходы", субсчет 7 "Накладные расходы по импорту в рублях". Это позволяет в дальнейшем включить суммы, использованные на представительские расходы, в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара. Списание сумм сверхлимитного использования денежных средств допускается за счет собственных источников организации с разрешения ее руководителя (в учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль отчетного года").

Продвижение импортного товара от иностранного поставщика к российскому покупателю связано со значительными суммами накладных расходов, которые нередко составляют 50% и более от стоимости товара (расходы на транспортировку товара от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочные работы, хранение, страхование, таможенная очистка товара, оплата процентов по коммерческому кредиту, оплата услуг посреднических и экспедиторских организаций и др.). Состав накладных расходов, оплачиваемых импортером сверх контрактной стоимости товара, определяется по каждой импортной операции отдельно на основании конкретного условия поставки.

Некоторые накладные расходы непосредственно относятся к конкретным партиям закупаемых товаров (например, расходы на транспортировку, недостача товаров в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли и др.). Их принято называть прямыми накладными расходами. Другие расходы, такие как проценты по коммерческому кредиту, портовые и грузовые сборы, в большинстве случаев не имеют прямого отношения к конкретным партиям товаров. Такого рода накладные расходы считаются косвенными.

В бухгалтерском учете импортных операций прямые накладные расходы отражаются на двух субсчетах: 44-16 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте" и 44-17 "Накладные расходы по импорту в рублях". На субсчете 44-16 в основном учитываются издержки российского импортера по транспортировке товара за границей, его страхованию, перевалке, обработке, хранению, экспедиторскому обслуживанию и т.п.

При пересечении границы Российской Федерации импортер оплачивает в рублях необходимые расходы по доставке товара, которые учитываются на обособленном субсчете 44-17. Такие же накладные расходы, как проценты по коммерческому кредиту, различные портовые и грузовые сборы, оплата услуг транспортно-экспедиторских организаций и некоторые другие, признаются в учете косвенными и отражаются на субсчете 44-18 "Общеторговые накладные расходы по импорту". Накладные расходы по импорту собираются по дебету этих субсчетов либо при оплате (в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и другими счетами, предназначенными для учета денежных средств), либо при начислении (в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

По прибытии импортного товара на склад импортера все расходы по его доставке, собранные на счете 44, списываются на счет, на котором калькулируется полная стоимость импортного товара.

При этом возникают два вопроса: как распределить косвенные накладные расходы, собранные на субсчете 44-18, между отдельными партиями товаров и на каком счете формировать полную стоимость импортного товара. Для распределения накладных расходов, собранных по дебету субсчета 44-18, между отдельными партиями товаров следует использовать косвенный метод распределения накладных расходов. За основу в качестве базы распределения могут быть взяты такие исходные данные, как вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. По второму вопросу существует несколько точек зрения.

Учет формирования полной стоимости импортного товара

В соответствии с ПБУ 5/01 поступающие материально-производственные запасы отражаются на счетах, предназначенных для их учета, единовременно по уже сложившейся фактической себестоимости. Однако практика внешнеторговых операций показывает, что стоимость импортного товара формируется в бухгалтерском учете постепенно, так как для сбора всей суммы расходов по импорту требуется длительный период. Поэтому до момента отражения полной стоимости импортного товара на соответствующем счете накапливаемую сумму расходов необходимо где-то учитывать.

Одни предлагают определять полную стоимость импортного товара на специальном субсчете, открываемом к счетам 10 "Материалы", 41 "Товары", с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие синтетические счета, предназначенные для их учета. Другие считают, что расходы, включаемые в стоимость приобретения той или иной партии товаров, следует собирать на промежуточном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", включив его в рабочий план счетов организации под названием "Приобретение импортных товаров". Третьи рекомендуют организациям торговли определять фактическую себестоимость импортного товара на счете 90 "Приобретение и реализация импортных товаров".

Все эти варианты предполагают учитывать формирование полной стоимости импортного товара на специальных субсчетах, открываемых к синтетическим счетам, не предназначенным в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих целей. Их использование для учета формирования полной стоимости импортного товара, особенно при больших ассортименте и объеме импортных поставок, иногда затрудняет учет.

Поэтому, на наш взгляд, наиболее удачен вариант отражения в бухгалтерском учете формирования себестоимости импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет, например счет 17 "Формирование импортной себестоимости материальных ценностей", к которому по необходимости можно открывать субсчета первого и второго порядка: "Формирование импортной себестоимости сырья", "Формирование импортной себестоимости товаров", "Формирование импортной себестоимости оборудования" и т.д. На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

При этом варианте учета формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44.

Пример 3. Российская организация "Альфа" приобрела у испанской фирмы "Омега" товар на условиях FOB Тенерифе. Контрактная стоимость товара составила 10 000 долл. США. Рублевый эквивалент произведенных в иностранной валюте накладных расходов (перевозка, страхование и др.) составил 100 000 руб. Курс Банка России на дату перехода права собственности на товар к импортеру составил 28 руб. за 1 долл., на дату погашения задолженности перед иностранным поставщиком - 28,5 руб. за 1 долл., на дату предъявления таможенному органу ГТД - 28,6 руб. за 1 долл. Таможенная стоимость товара оказалась равной 386 000 руб. (10 000 х 28,6 + 100 000).

На таможне были уплачены:

таможенная пошлина (ставка 10%) в сумме 38 600 руб. (0,1 х 386 000);

таможенный сбор в рублях (ставка 0,1%) в сумме 386 руб. (0,001 х 386 000);

таможенный сбор в иностранной валюте (ставка 0,05%) в сумме 193 руб. (0,0005 х 386 000);

НДС (ставка 18%) в сумме 76 428 руб. (0,18 х (386 000 + 38 600)).

Стоимость доставки товара от таможенной границы Российской Федерации до организации "Альфа" составила 15 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 17, Кредит 60, субсчет 2 "Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг" - 280 000 руб. (10 000 х 28) - импортный товар поставлен на балансовый учет на дату перехода к организации "Альфа" права собственности на этот товар;

Дебет 60-2, Кредит 52, субсчет 1 "Специальный транзитный валютный счет" - 285 000 руб. (10 000 х 28,5) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет 91, субсчет 1 "Расходы, связанные с образованием курсовых разниц", Кредит 60-2 - 5000 руб. (10 000 х (28,5-28)) - списана образовавшаяся на субсчете 60-2 курсовая разница;

Дебет 17, Кредит 52-2 - 100 000 руб. - оплачены накладные расходы в иностранной валюте, не входящие в контрактную стоимость;

Дебет 17, Кредит 51, 52-2 - 115 607 руб. (38 600 + 386 + 193 + 76 428) - при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены таможенные пошлины и сборы в рублях и иностранной валюте;

Дебет 17, Кредит 51 - 15 000 руб. - оплачены расходы по доставке товара до организации "Альфа";

Дебет 10 (41, 07 и т.д.), Кредит 17 - 510 607 руб. (280 000 + 100 000 + 115 607 + 15 000) - импортный товар по фактически сложившейся стоимости списан на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

В настоящее время на страницах печати обсуждается проблема несвоевременного отражения в бухгалтерском учете организации, осуществляющей импортные операции, неотфактурованных расходов. Действующие нормативные документы и методические указания не позволяют отражать фактически понесенные организацией расходы, по которым на момент составления бухгалтерской отчетности не поступили первичные документы. Поскольку затраты по продвижению импортного товара от продавца к покупателю чрезвычайно велики, несвоевременное отражение в учете даже небольшой части этих расходов может оказать существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации, а в некоторых случаях привести к ее недостоверности. Для достоверного отражения накладных расходов по импорту должны соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (базовое допущение бухгалтерского учета), а также требования своевременности и полноты.

Методика отражения неотфактурованных импортных товаров, а также расходов, связанных с их продвижением от продавца к покупателю, основана на субъективной оценке их бухгалтером организации на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности. Таким образом, на каждую дату составления финансовой отчетности в бухгалтерском учете "искусственно", посредством субъективной оценки, формируется полная стоимость импортного товара. Однако субъективное мнение бухгалтера должно опираться на объективные данные бухгалтерского учета или данные из независимых источников:

- предыдущих импортных сделок, заключенных на схожих условиях поставки в том же или ближайшем отчетном периоде;

- действующего договора на выполнение работ (оказание услуг);

- от организации, оказывающей услуги по продвижению импортного товара от иностранного продавца к российскому покупателю;

- из других источников (мнения экспертов, различные тарифные справочники, законодательные акты и т.п.).

С.М.Бычкова

Д. э. н., профессор

А.В.Аристархов

Научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——