"Аудиторские ведомости", N 10, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В практике аудиторских проверок страховых организаций нередко возникают вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением. Остановимся на некоторых особенностях учета операций страхования и исчисления налогов по ним.

Страховые организации осуществляют добровольное и обязательное страхование. Что касается добровольного страхования, то первоначально только в бухгалтерском учете производился отдельный учет операций по страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни. Начиная с 1995 г. в бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения выводится промежуточный результат по страхованию жизни, иному страхованию. Страховая организация своими средствами несет ответственность за выполнение своих обязательств в форме осуществления страховых выплат, поэтому, например, убыток по страхованию жизни покрывается за счет прибыли, полученной по страхованию иному, чем страхование жизни.

К обязательному страхованию относится страхование пассажиров, военнослужащих, предприятий повышенной опасности и др. Обязательное медицинское страхование относится к социальному страхованию, на которое не распространяются нормы Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 (в ред. с изм. от 21.06.2004) "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Субъектами данного вида страхования являются организации, перечисляющие взносы в государственные внебюджетные фонды, фонды обязательного медицинского страхования, страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование, и лечебно-профилактические организации.

Обязательное страхование пассажиров осуществляется в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 (в ред. от 22.07.1998) "Об обязательном личном страховании пассажиров". С вступлением в силу гл.25 НК РФ изменился порядок налогообложения, поскольку отчисления в резерв предупредительных мероприятий в размере 60 - 70% страховой премии не признаются расходом для целей налогообложения прибыли по страховой деятельности в соответствии с п.10 ст.294 НК РФ начиная с 2002 г. Но денежные средства, направляемые из резерва предупредительных мероприятий, сформированного страховыми организациями, перевозчикам, по истечении пяти дней могут быть признаны внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли, как экономически обоснованные расходы.

Законодательно разрешено также страховым организациям выдавать банковские гарантии.

Рассмотрим порядок налогообложения некоторых операций страхования организации.

При обеспечении интересов страхователей в связи с выплатой страхового обеспечения по страхованию жизни налогообложению подлежат доходы физических лиц.

Согласно пп.2 п.1 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между названными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, определенной п.2 ст.224 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Согласно п.6 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются суммы пенсий, выплачиваемых по договорам пенсионного страхования, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий.

При обеспечении интересов страхователей в виде страховых выплат по страхованию иному, чем страхование жизни, действует следующий порядок налогообложения.

У юридических лиц сумма страхового возмещения, полученная от страховой организации при наступлении страхового события, предусмотренная в договоре страхования, включается в состав внереализационных доходов на основании п.3 ст.250 НК РФ. Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

У физических лиц согласно п.1 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

- по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством (пп.1 п.1 ст.213);

- по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), в соответствии с пп.3 п.1 ст.213;

- по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований по законодательству Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.213).

Пунктом 4 ст.213 НК РФ по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (если ремонт осуществлялся), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются в составе дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

При обеспечении интересов страхователей в случае передачи рисков в перестрахование налогообложение прибыли осуществляется следующим образом.

В соответствии со ст.967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл.48 ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем (п.2 ст.967 ГК РФ).

В соответствии со ст.13 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" перестрахование - деятельность по защите одним страховщиком (перестраховщиком) имущественных интересов другого страховщика (перестрахователя), связанных с принятием последним по договору страхования (основному договору) обязательств по страховой выплате.

Не подлежит перестрахованию риск страховой выплаты по договору страхования жизни в части дожития застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события. Страховщики, имеющие лицензии на осуществление страхования жизни, не вправе осуществлять перестрахование рисков по имущественному страхованию, принятых на себя страховщиками.

При учете расходов методом начисления расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования. Документами, подтверждающими расходы в виде сумм возмещений доли страховых выплат, могут являться бордеро убытков, счет убытков и иные документы исходя из условий договоров перестрахования. Документооборот по операциям перестрахования определяется условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота, что должно найти отражение в учетной политике организации.

Страховые выплаты, произведенные перестраховщиком на основании документов, указанных в договоре перестрахования или применяемых в соответствии с обычаями делового оборота, согласно п.5 ст.421 ГК РФ подтверждающих наступление страхового события и размер понесенного ущерба и предъявленных перестрахователем перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения прибыли. При учете расходов методом начисления суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

Данный расход признается в целях налогообложения:

- на дату расчетов в соответствии с условиями договора перестрахования;

- при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.).

Также при наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на последний день отчетного (налогового) периода, что должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный порядок может применяться при использовании в расчетах депозитной перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в обычаях делового оборота в перестраховании (например, при облигаторном перестраховании).

При кассовом методе учета расходов суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ.

При обеспечении повышения уровня квалификации сотрудников обложение налогом на прибыль осуществляется в следующем порядке.

Согласно пп.23 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264. В нем предусмотрено, что к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники организации-налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, которые согласно законодательству Российской Федерации отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

При обеспечении улучшения условий труда и жизни обложение налогом на прибыль осуществляется следующим образом.

Согласно п.6 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Пунктом 29 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Обеспечение общественных интересов, заключающихся в выполнении обязательств перед государством, соблюдении законодательства, для страховых организаций состоит в следующем.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно этому Кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Страховые организации выступают налоговыми агентами при уплате налога на доходы физических лиц с выплат, в том числе заработной платы, сотрудникам организации и застрахованным, по налогу на прибыль - при выплате дивидендов.

Налоги, уплачиваемые страховыми организациями, приведены в таблице.

Налоги, уплачиваемые страховщиками в 2004 г.

     
   ———————————————————————————T——————————————————T—————————T————————¬
   |    Наименование налога   |   Ставка налога  |   Год   |Источник|
   |                          |                  | введения| уплаты |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |    Налоги и отчисления, определяемые от фонда оплаты труда     |
   +——————————————————————————T——————————————————T—————————T————————+
   |ПФР <1>                   |С юридических лиц |С 2001 г.|Расходы |
   |                          |и предпринимателей|         |        |
   |                          |28%, 15,8%, 7%,   |         |        |
   |                          |9%, 2%            |         |        |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |ФОМС <1>                  |3,6% <2>, в том   |С 2001 г.|Расходы |
   |                          |числе 0,2%, 0,1%  |         |        |
   |                          |<3>, 3,4%, 1,9%,  |         |        |
   |                          |0,9% <4>          |         |        |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |ФСС РФ <1>                |4%, 2,2%, 1,1%    |С 2001 г.|Расходы |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |Налог на доходы физических|С физических лиц и|С 2001 г.|Расходы |
   |лиц                       |предпринимателей  |         |        |
   |                          |13%, 30%, 35%     |         |        |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |                        Налог на прибыль                        |
   +——————————————————————————T——————————————————T—————————T————————+
   |Налог на прибыль          |24%               |С 2002 г.|Прибыль |
   |организаций               |                  |         |        |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |    Налоги и сборы, определяемые от выручки страховщика <5>     |
   +——————————————————————————T——————————————————T—————————T————————+
   |Сбор за использование     |0,5%              |С 1993 г.|Расходы |
   |наименований "Россия",    |до 2005 г.        |         |        |
   |"Российская Федерация" и  |                  |         |        |
   |образованных на их основе |                  |         |        |
   |слов и словосочетаний     |                  |         |        |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |                         Разные налоги                          |
   +——————————————————————————T——————————————————T—————————T————————+
   |НДС по страховым операциям|18%               |С 2004 г.|Расходы |
   |НДС по нестраховым        |18%               |         |Расходы |
   |операциям                 |                  |         |через   |
   |                          |                  |         |аморти— |
   |                          |                  |         |зацию   |
   |Налог на имущество        |2,2%              |         |Расходы |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |Земельный налог           |Дифференцированная|С 2004 г.|Расходы |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |Налог на рекламу          |0,5%              |         |Расходы |
   +——————————————————————————+——————————————————+—————————+————————+
   |Налог на операции         |0,8% с регистрации|С 1996 г.|Расходы |
   |с ценными бумагами        |                  |         |        |
   L——————————————————————————+——————————————————+—————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данные налоги объединены в единый социальный налог.

<2> Взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

<3> В федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

<4> В территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

<5> Выручка для страховых организаций определяется согласно Инструкции МНС России о порядке исчисления и уплаты в бюджет сборов за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний от 29.06.2000 N 63.

М.В.Романова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——