"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ОПЕРАТИВНОГО ЛИЗИНГА У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

Как правило, договор лизинга заключается с условием последующего выкупа имущества лизингополучателем. Однако может возникнуть ситуация, когда имущество по тем или иным причинам выкупаться не будет, например в случае заключения договора оперативного лизинга.

Правовые основы договора оперативного лизинга

В соответствии со ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества все же осуществляется арендодателем. Согласно ст.667 ГК РФ необходимо уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг. Выполнение данного требования можно обеспечить путем включения в договор купли-продажи условия о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг.

Лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ (в ред. от 23.12.2003) "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Основные требования к содержанию договора лизинга приведены в ст.15 этого Закона.

Следует обратить внимание на то, что лизинг является так называемой целевой арендой, т.е. лизингодатель обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Это - основное отличие лизинга от обычной аренды. Обычная аренда подразумевает передачу арендатору уже имеющегося имущества.

В п.3 ст.7 старой редакции Закона N 164-ФЗ предусматривался оперативный тип лизинга, при котором лизингодатель закупал на свой страх и риск имущество и передавал его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. После внесения изменений в Закон (от 29.01.2002) классификация по типам лизинга из Закона N 164-ФЗ была исключена. Теперь лизинг классифицируется только по формам (внутренний и международный).

Договор лизинга не подразумевает обязательного перехода права собственности к лизингополучателю по истечении срока действия договора и выплаты всех платежей. В п.5 ст.15 Закона N 164-ФЗ предусмотрена обязанность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Таким образом, правовые основания для заключения договора оперативного лизинга по-прежнему существуют. Лизингодатель может заключить с лизингополучателем договор лизинга, согласно которому он покупает основное средство по указанию лизингополучателя, но предоставляет имущество только на определенный срок, а потом получает его обратно и в дальнейшем использует по собственному усмотрению.

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Имущество, являющееся предметом договора лизинга, в течение всего срока действия договора может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Это зависит от условий договора. Амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга (ст.31 Закона N 164-ФЗ).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя записями:

Дебет 08, Кредит 60 - отражена сумма задолженности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС;

Дебет 03, Кредит 08 - на покупную стоимость основных средств, переданных в лизинг.

Если предмет лизинга сначала поступает к лизингодателю, то записи в бухгалтерском учете должны быть осуществлены с использованием счета 01 "Основные средства":

Дебет 01, Кредит 08 - приняты на учет основные средства, предназначенные для передачи в лизинг;

Дебет 03, Кредит 01 - основные средства переведены в состав доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 68, Кредит 19 - предъявлен к возмещению входной НДС после постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества и его оплаты поставщику.

Если предмет лизинга поступает к лизингополучателю непосредственно от поставщика имущества, минуя склады лизингодателя, то записи в учете лизингодателя делаются на основании письменного извещения лизингополучателя.

По договору финансовой аренды с последующим выкупом согласно п.4 Указаний передача оборудования (при условии его учета на балансе лизингополучателя) отражается в бухгалтерском учете лизингодателя с использованием счета реализации. Согласно Плану счетов лизингодателю в этом случае следует использовать счет 91. По кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" следует отразить сумму задолженности лизингополучателя по предмету лизинга в соответствии с заключенным договором. По дебету счета 91 надо отразить стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03. Разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества следует учесть по кредиту счета 98. По мере поступления лизинговых платежей разница, учитываемая на счете 98, включается в состав текущих доходов от обычных видов деятельности.

Переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по забалансовому счету 011 в данном случае ведется в разрезе лизингополучателей по каждому объекту основных средств, переданному в лизинг.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.

Если предмет лизинга согласно условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90. Это предусмотрено в п.6 Указаний. Накопленные на счетах затрат суммы амортизации и расходов, относящиеся к имуществу, переданному в лизинг, списываются ежемесячно в дебет счета 90. Если же условиями договора предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю, то возвращенное имущество приходуется на баланс лизингодателя следующей записью:

Дебет 03, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на остаточную стоимость возвращенного имущества.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1000 руб. (п.7 Указаний).

Однако если лизингодатель передает имущество по договору оперативного лизинга, то система записей, которая была приведена выше, в том случае, если имущество будет числиться на балансе лизингополучателя, лизингодателю не подходит. Ведь сумма лизинговых платежей окажется меньше, чем стоимость переданного основного средства и собственно вознаграждения за лизинг. В этом случае лизингодателю при передаче предмета лизинга, по нашему мнению, следует произвести следующие бухгалтерские записи:

Дебет 76, Кредит 03 - на сумму передаваемого по договору лизинга основного средства;

Дебет 76, Кредит 98 - на сумму вознаграждения лизингодателя.

При возврате имущества производятся записи:

Дебет 03, Кредит 76 - на остаточную стоимость возвращенного основного средства;

Дебет 90-2, Кредит 76 - на разницу между первоначальной стоимостью основного средства и его остаточной стоимостью.

То, что эту разницу следует отнести в расходы при определении бухгалтерской прибыли от договора оперативного лизинга, подтверждается определением, приведенным в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налоговый учет

На основании п.1 ст.11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как право собственности к лизингополучателю не переходит, в соответствии со ст.39 НК РФ передача лизингового имущества лизингополучателю не является реализацией и согласно ст.146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

В п.7 ст.258 НК РФ установлено, что имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В п.2 ст.259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Если лизингодатель передает имущество в оперативный лизинг и основное средство будет числиться на балансе лизингополучателя, у лизингодателя возникают довольно серьезные проблемы. Дело в том, что он не сможет учесть амортизацию основного средства, переданного в лизинг, так как она будет учитываться в расходах лизингополучателя (п.7 ст.258 НК РФ). Не сможет лизингодатель учесть снижение первоначальной стоимости основного средства и впоследствии, когда оно будет ему возвращено. В случае финансовой аренды с последующим выкупом списать в расходы в целях налогового учета первоначальную стоимость основного средства арендодатель сможет только в тот момент, когда оно перейдет в собственность лизингополучателя. Это подтверждается, например, Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 29.03.2004 N 04-02-05/2/9. Однако в случае оперативного лизинга основное средство в собственность лизингополучателя вообще не переходит. Нельзя и переоценить основное средство, когда оно будет возвращено лизингодателю - ведь переоценка основных средств для целей налогового учета в расходы не принимается (п.1 ст.257 НК РФ).

Последующая передача основного средства возможна только по договору аренды, так как передать возвращенное имущество по договору лизинга будет уже нельзя, так как это противоречит определению финансовой аренды, приведенному в Законе N 164-ФЗ. Ведь лизингодатель не покупает основное средство по указанию клиента, а передает ему то, которое у него уже есть в наличии.

Пример. В июне 2004 г. ЗАО "Олимп" заключило с ООО "Таурус" договор оперативного лизинга, в соответствии с которым ЗАО "Олимп" покупает для ООО "Таурус" оборудование и передает его в лизинг сроком на 12 месяцев. После этого оборудование возвращается к ЗАО "Олимп", и оно может использовать его по своему усмотрению.

Оборудование в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ относится ко второй амортизационной группе: срок его полезного использования составляет 36 месяцев. Цена оборудования, в которую входит стоимость его доставки и установки, составляет 360 000 руб., в том числе НДС. Оборудование поступает непосредственно к лизингополучателю. В соответствии с договором оно учитывается на балансе лизингополучателя.

Ежемесячный размер лизингового платежа составляет 12 000 руб., в том числе НДС.

В целях налогового учета налог на прибыль организаций у ЗАО "Олимп" рассчитывается методом начисления, а НДС - методом "по отгрузке".

В бухгалтерском учете лизингодателя будут сделаны следующие записи:

в июне 2004 г.:

Дебет 08, Кредит 60 - 305 085 руб. - отражены затраты на приобретение оборудования;

Дебет 19, Кредит 60 - 54 915 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 03, Кредит 08 - 305 085 руб. - оборудование, полученное лизингополучателем учтено в составе доходных вложений;

Дебет 60, Кредит 51 - 360 000 руб. - оплачен счет поставщика оборудования;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 54 915 руб. - входной НДС предъявлен к вычету;

Дебет 76, субсчет "Передача имущества в оперативный лизинг", Кредит 03 - 305 085 руб. - отражено выбытие основного средства с баланса лизингодателя;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 98 - 144 000 руб. (12 мес. х 12 000 руб/мес.) - отражены предстоящие поступления от лизингополучателя, включая НДС;

Дебет 98, Кредит 76, субсчет "Отложенный НДС" - 21 966 руб. (144 000 руб. : 118% х 18%) - отражен отложенный НДС из суммы лизинговых платежей;

с июля 2004 г. по июль 2005 г. включительно:

Дебет 98, Кредит 90-1 - 10 169 руб. - отражен ежемесячный платеж от лизингополучателя без НДС;

Дебет 76, субсчет "Отложенный НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1831 руб. - начислен НДС, относящийся к ежемесячному лизинговому платежу;

в июле 2005 г.:

Дебет 03, Кредит 76, субсчет "Передача имущества в оперативный лизинг" - 203 390 руб. (305 085 руб. - (305 085 руб. : 36 мес. х 12 мес.)) - отражена в учете остаточная стоимость возвращенного основного средства;

Дебет 90-2, Кредит 76, субсчет "Передача имущества в оперативный лизинг" - 101 695 руб. - отнесена на расходы сумма уменьшения первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 20 333 руб. (10 169 руб. х 12 мес. - 101 695 руб.) - отражена прибыль от операции оперативного лизинга;

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 24 407 руб. (101 695 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство, так как в целях налогового учета уменьшение первоначальной стоимости основного средства не учитывается.

Предположим, в августе 2005 г. ЗАО "Олимп" сдаст в аренду полученное от лизингополучателя оборудование ООО "Тетра" на 24 мес. Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц, в том числе НДС. В бухгалтерском учете ЗАО "Олимп" будут сделаны следующие записи:

с августа 2005 г. по август 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Арендные платежи", Кредит 90-1 - 12 000 руб. - начислен арендный платеж;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1831 руб. - начислен НДС с арендного платежа;

Дебет 90-2, Кредит 02 - 8475 руб. (203 390 руб. : 24 мес.) - начислена амортизация с переданного в аренду имущества.

В целях налогового учета следует принять амортизацию в сумме 12 712 руб. (305 085 руб. : 24 мес.), так как в процессе оперативного лизинга первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете не изменилась;

Дебет 68, субсчет "Постоянный налоговый актив", Кредит 99 - 1017 руб. ((12 712 руб. - 8475 руб.) х 24%) - отражен постоянный налоговый актив из-за разницы в стоимости основного средства, переданного в аренду, в бухгалтерском и налоговом учете.

П.Яковенко

Аудитор ООО "Аудит ЭйСиАй"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——