"Финансовая газета", N 38, 2004

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

ПРИ ИЗМЕНЕНИИ СРОКА ИХ УПЛАТЫ

Для обеспечения обязанностей по уплате налога может применяться залог или поручительство. Рассмотрим основные особенности правового регулирования данных способов обеспечения обязательств по уплате налогов и сборов.

Залог в налоговом законодательстве

Суть применения залога состоит в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства удовлетворить данные обязательства из стоимости заложенного имущества. При этом иные должники также имеют право на удовлетворение своих требований, но залогодержатель удовлетворяет объем своих требований первым, за исключением изъятий, специально установленных законом.

Залог имущества в налоговом праве применяется на основании и в соответствии со ст.73 НК РФ, согласно которой залог должен быть оформлен в виде договора между налоговым органом и залогодателем. Налогоплательщику необходимо учитывать, что по нормам п.7 ст.73 НК РФ к правоотношениям, возникающим по поводу залога, применимы нормы ГК РФ, более того, они являются основной правовой базой залога в налоговых правоотношениях, так как НК РФ содержит только отличительные особенности применения данного вида обеспечения налоговой обязанности.

Как уже упоминалось, залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и любое другое лицо - единственное требование к залогодателю содержится в ст.335 ГК РФ и связано с наличием у него права собственности или хозяйственного ведения на закладываемое имущество. Если предметом залога выступает право, то залогодателем права может выступать только лицо, которому это право принадлежит. Также данной статьей запрещен залог права аренды или иного права на чужую вещь без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц. Государственные и унитарные предприятия (т.е. те потенциальные залогодатели, которым закладываемое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения) могут без согласия собственника распоряжаться только движимым имуществом. Если же им необходимо обеспечить залогом собственное или чужое налоговые обязательства, то необходимо получить письменное нотариально заверенное разрешение в виде решения главы местного муниципального органа (либо руководителя государственного органа), которым данное имущество было передано предприятию на правах хозяйственного ведения.

Предметом залога в соответствии со ст.336 ГК РФ может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора. Под вещами в данном случае понимаются денежные средства, ценные бумаги, любое движимое и недвижимое имущество, а под имущественными правами - права требовать те или иные вещи. Согласно п.2 ст.129 ГК РФ имущество, изъятое из оборота, представляет собой предметы, нахождение которых в обороте не допускается, а требования неразрывно связаны с личностью кредитора. Это прежде всего требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также ряд иных прав, передача которых запрещена законом. Кроме того, залог имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание, также запрещен законом. Данные положения ГК РФ имеют значение прежде всего для индивидуальных предпринимателей.

Статья 73 НК РФ не запрещает залога имущества, которое будет получено в будущем, однако и не содержит прямого разрешения. Таким образом, договор о залоге, где одной из сторон выступают налоговые органы, может быть заключен в отношении имущества, получение которого налогоплательщиком только предполагается, однако заключение договора является добровольным действием со стороны налоговых органов, и каким-либо способом, в том числе путем судебного разбирательства, понудить их к его совершению невозможно.

НК РФ требует заключения договора о залоге в простой письменной форме между залогодателем и налоговым органом. Однако это не исчерпывающий перечень требований, предъявляемых законодательством к договору о залоге. Статьей 337 ГК РФ предусмотрены указание в договоре предмета залога и его оценка, а также изложение существа, размера и срока исполнения обязательства. Кроме того, в договоре должно быть указано, у какой именно из сторон находится предмет залога. Также требуется соблюдение нотариальной формы договора, если закладывается недвижимое имущество либо движимое имущество (права на него), в отношении которого предусмотрена нотариальная форма передачи прав. Для залога недвижимого имущества (ипотеки) также предусмотрена регистрация прав на него в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", т.е. в соответствующем учреждении Минюста России по месту нахождения имущества. Все эти требования значительно усложняют заклад недвижимого имущества, и, хотя согласно ст.29 Закона N 122-ФЗ обязанность регистрации договора о залоге может быть возложена как на залогодателя, так и на залогодержателя, сложно себе представить, чтобы налоговые органы согласились принять на себя такие дополнительные обязательства. Ведь максимальный размер оплаты регистрации ипотеки для юридических лиц составляет согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.02.1998 N 248 (в ред. от 13.10.2003 N 620) "Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах" 7500 руб., а для регистрации залога предприятия как имущественного комплекса - 30 000 руб. Для регистрации залога недвижимого имущества по нормам Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимого имущества)" необходимо представить соответствующему подразделению Минюста России кроме заявления оригинал и копию договора об ипотеке, документы по уплате упомянутой суммы, а также документы, указанные в качестве приложений в заявлении (как правило, это копии документов, подтверждающих права залогодателя на закладываемое имущество, обременения имущества, выписки из кадастровых дел и т.п.).

Пунктом 4 ст.73 НК РФ перезаклад имущества запрещен, хотя в гражданских правоотношениях повторный заклад имущества допускается. НК РФ также не регламентирует место хранения предмета залога, т.е. по согласованию с налоговыми органами в зависимости от характера закладываемой вещи можно оставить ее у себя либо передать ее на хранение налоговому органу. Однако налоговые органы избегают принимать на хранение предметы залога, так как, во-первых, с передачей предмета залога у залогодержателя возникают обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества, а, во-вторых, предметом залога по налоговым обязательствам чаще всего выступают объекты недвижимости и даже предприятия как имущественные комплексы либо средства на банковских счетах. Если предметом залога выступает движимое имущество, у налоговых органов в соответствии с п.2 ст.338 НК РФ имеется возможность оставить предметы залога у залогодержателя с оставлением на них знаков залога (твердый залог).

Заключая договор о залоге с налоговыми органами, необходимо обозначить пределы обеспечиваемого залогом обязательства, так как ст.337 ГК РФ предусматривает распространение залога на проценты, неустойку и возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения обязательства, т.е. в нашем случае саму сумму неуплачиваемых налогов и проценты по договору. Данная статья предусматривает также возможность изменения состава обеспечиваемого требования по соглашению сторон, однако налоговый орган, выступающий стороной по договору, вряд ли пойдет на уступки в этом вопросе, так как ограничен в своих действиях положениями п.2 ст.74 НК РФ. Проценты по договору начисляются не всегда. Например, для отсрочки или рассрочки начисление происходит, только если отсрочка предоставлена в связи с угрозой банкротства лица при единовременной уплате налога, если уплата налога не может быть произведена физическим лицом в связи с его имущественным положением и если отсрочка или рассрочка предоставляется в связи с сезонным характером предпринимательской деятельности. Если же отсрочка (рассрочка) предоставляется по причине повреждения или уничтожения имущества налогоплательщика в результате форс-мажорных обстоятельств либо в результате задержки финансирования из бюджета государственного заказа, то проценты не начисляются. Для налогового кредита предусмотрены те же основания для освобождения от уплаты процентов по договору, а инвестиционный налоговый кредит не содержит каких-либо льгот в зависимости от оснований по начислению процентов в зависимости от оснований его предоставления. Проценты при предоставлении отсрочки (рассрочки) начисляются в размере одной второй ставки рефинансирования, установленной Банком России, при предоставлении налогового кредита - в размере ставки рефинансирования, а для инвестиционного налогового кредита предусмотрены верхний и нижний пределы процентной ставки по договору - соответственно одна и три четверти ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Кроме того, налоговые органы включают в состав обеспечиваемого обязательства и суммы начисленных пеней (п.2 ст.73 НК РФ). Несмотря на кажущееся несоответствие норм НК РФ положениям ст.337 ГК РФ, никакого противоречия в данном случае нет. Дело в том, что п.1 ст.330 ГК РФ содержит указание на идентичность понятий "пеня", "неустойка" и "штраф" применительно к санкциям за несвоевременное исполнение обязательств. Хотя теоретически пеня в налоговом и гражданском праве имеет разную природу (в связи с различным характером обеспечиваемого обязательства), всерьез рассчитывать на этот аргумент при рассмотрении спора в суде вряд ли стоит.

Если в договоре не указано, что в состав обязательства входит сумма начисленных пеней, то такой договор, скорее всего, будет признан недействительным на основании несоответствия закону, что может повлечь признание незаконным предоставление права на изменение срока исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Кроме того, вычет сумм пеней из состава обязательства имеет значение, лишь если залогодателем выступает третье лицо. Если же заложено имущество налогоплательщика, то уменьшение суммы требования не имеет практического смысла - налоговые органы вправе взыскать эту сумму из стоимости залогового имущества, оставшейся после удовлетворения требований.

Исключение составляет случай, когда требования к организации удовлетворяются в порядке удовлетворения требований кредиторов, предусмотренном для процедуры ликвидации юридического лица. В соответствии с п.1 ст.64 ГК РФ обязательства, обеспеченные залогом, удовлетворяются в третью очередь, а обязательства по обязательным платежам в бюджет - в четвертую. Преимущество перед обеспеченными залогом обязательствами имеют требования граждан по обязательствам, связанным с причинением вреда жизни и здоровью, а также обязательства по трудовым и авторским договорам, выплате выходных пособий. Удовлетворение обязательств каждой очереди должно происходить после полного удовлетворения требований предыдущей очереди, а в случае недостаточности имущества юридического лица имущество распределяется между кредиторами пропорционально доле их обязательств.

Допустим, что кроме предмета залога у налогоплательщика на момент ликвидации не имеется другого имущества. В этом случае при реализации предмета залога налоговые органы вправе удовлетворить свои требования только после капитализации причитающихся платежей по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, после производства выплат по трудовым и авторским договорам. Если же залогодателем является иное лицо, находящееся в процессе ликвидации, то после реализации заложенного имущества новый собственник принимает на себя все права и обязанности по договору о залоге. При этом п.1 ст.353 ГК РФ предусматривает возможность изменения состава обязанностей залогодателя по соглашению с залогодержателем, но в правоприменительной практике налоговых органов случаи сокращения состава обязанностей достаточно редки.

По общему правилу право залога распространяется на саму вещь и ее принадлежности (ст.340 ГК РФ). Налоговые органы могут попытаться включить в состав закладываемого имущества также плоды, продукцию и доходы, получаемые от предмета залога, и, если иного способа для получения отсрочки, рассрочки или налогового кредита не имеется, придется заключить такой договор. Статья 346 ГК РФ предусматривает право залогодателя пользоваться предметом залога в соответствии с назначением, извлекать из него плоды и доходы, однако для реализации этого права его также необходимо отразить в договоре. Также залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться с согласия залогодержателя, если иное не предусмотрено законом или договором. Пункт 6 ст.74 НК РФ закрепляет право налогового органа на санкционирование сделок с предметом залога.

В соответствии с п.1 ст.348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на заложенное имущество является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательств перед кредитором, т.е. невыплата налогоплательщиком суммы налоговых платежей за период действия отсрочки, рассрочки налогового либо инвестиционного налогового кредита. Пункт 3 ст.74 НК РФ распространяет на производство такого взыскания требования и порядок гражданского законодательства. Порядок взыскания, обращаемого на предмет залога, различается в зависимости от вида имущества: на движимое и недвижимое имущество взыскание обращается по-разному. Статьей 349 ГК РФ при обращении взыскания на недвижимое имущество предусмотрен судебный порядок взыскания, однако допускается и взыскание на основании нотариально заверенного соглашения, заключенного после того, как налогоплательщик не исполнил обязательство по уплате налогов или сборов. В отношении движимого имущества основным является также судебный порядок, однако взыскание может быть обращено и на основании договора, если предусмотренный в нем порядок не противоречит закону.

Кроме того, п.3 ст.349 устанавливаются случаи, когда взыскание не может быть обращено в порядке, предусмотренном соглашением или договором:

если для заключения договора требовалось разрешение другого лица либо органа;

если взыскание обращается на предмет, имеющий культурную либо историческую ценность;

если залогодатель отсутствует и определить его место нахождения невозможно.

Когда обстоятельства не подпадают под действия данного пункта, следует исходить из того, что судебное разбирательство в арбитражном суде может длиться не менее трех месяцев, и все это время сумма обязательства будет возрастать. Если налогоплательщик сам выступает залогодателем и оснований для уменьшения суммы обязательства в судебном порядке не имеется, то лучше заключить соглашение вне зависимости от того, как соотносятся рыночная стоимость заложенного имущества и размер обязательства. Дело в том, что выплачивать сумму налога, процентов по договору, а также сумму пеней, скорее всего, придется если не из стоимости заложенного имущества, то после реализации иных активов в ходе возможной ликвидации.

Залогодателю, обеспечивающему своим имуществом чужую обязанность по уплате налогов и сборов, необходимо также сравнительно оценить размер обязательства и стоимость предмета залога. Если оснований для уменьшения размера требований не имеется, а предстоит обращение взыскания на имущество, стоимость которого намного превышает размер обеспечиваемого требования, то, возможно, гораздо более выгодным будет прямое погашение обязательства, тем более что такое действие разрешено п.7 ст.350 ГК РФ. Если же (что маловероятно) рыночная стоимость заложенного имущества намного меньше размера обязательства и взаимоотношения с налогоплательщиком таковы, что убытки от потери его в качестве контрагента будут невелики (а такого варианта развития событий исключать нельзя, учитывая увеличение размера требований), то стоит попытаться уменьшить размер обязательства в суде, поскольку для налогоплательщика взыскать разницу между первоначальным и возросшим размером требований с залогодателя будет затруднительно. Кроме того, соглашение, заключенное с налоговым органом, может быть впоследствии оспорено.

Законом предусмотрен также порядок реализации предмета залога после обращения взыскания. Пункт 1 ст.350 ГК РФ устанавливает в качестве основного порядка реализации заложенного имущества продажу с публичных торгов. При этом начальная цена определяется либо судом (при судебном порядке обращения взыскания), либо соглашением между залогодателем и залогодержателем (во всех остальных случаях). Покупателем предмета залога является лицо, давшее за него на торгах наивысшую цену. Если цена меньше обязательства, то залогодержатель имеет возможность получить удовлетворение на общих основаниях, а если больше - разница возвращается залогодателю.

Пункт 4 ст.350 ГК РФ предусматривает возможность покупки предмета залога залогодержателем с последующим зачетом стоимости в счет обязательства за цену не более чем на 10% меньшую, чем начальная цена на торгах (первичных или повторных соответственно). При реализации недвижимого имущества залогодержатель может выкупить предмет залога после признания повторных торгов не состоявшимися за цену более чем на 25% меньшую, нежели стартовая цена на первых торгах. Если залогодатель не воспользуется правом оставить у себя предмет залога в течение месяца, то договор залога прекращается. Очевидно, что в интересах налоговых органов реализовать имущество как можно быстрее за любую цену, так как в противном случае улаживание проблем с муниципальными и государственными органами, которым необходимо будет приобрести данное имущество (ст.31 НК РФ не предусмотрено право налоговых органов приобретать предметы залога в счет уплаты сумм налогов), может занять больше времени, нежели предписано в законе. Решение о применении залога необходимо принимать, предварительно проконсультировавшись со специалистами в области налогового права, особенно если предполагается обеспечение залогом чужого обязательства.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 39, 2004)

К.Пашков

Юрист

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——