"Финансовая газета", N 38, 2004

ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Рассмотрим особенности налогообложения платежей, перечисляемых российской организацией иностранному юридическому лицу в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, авторским правом на произведения литературы, искусства или науки и т.д.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

При этом необходимо иметь в виду, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Исходя из изложенного, если лицензионные платежи выплачиваются организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации услуг является территория Российской Федерации и такие услуги облагаются НДС.

В соответствии с п.4 ст.174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Пунктом 3 ст.171 НК РФ установлено, что суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика согласно нормам гл.21 НК РФ. Положения п.3 ст.171 применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ, в частности для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст.246 НК РФ).

Положениями ст.ст.306 - 309 НК РФ установлены особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и получающими доходы из источников в Российской Федерации.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст.7 НК РФ). Заметим, что в отношении лицензионных платежей (роялти) положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, касающиеся налогов на доходы, заключенных Российской Федерацией с большинством иностранных государств, являются сходными.

Рассмотрим в качестве условного примера ситуацию, когда получателем дохода по лицензионному соглашению является резидент Республики Кипр. В отношении налогообложения в Российской Федерации доходов иностранного юридического лица - резидента Кипра применяется Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (применяется с 1 января 2000 г.), далее - Соглашение.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль (ст.307 НК РФ).

Соглашением предусмотрено, что роялти, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в таком другом государстве. Указанное положение не применяется, если лицо, имеющее фактическое право на роялти, будучи резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в котором возникают роялти, через расположенное там постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой.

Таким образом, налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода (Российская Федерация) возможно только при условии осуществления лицом, обладающим правом на указанные вознаграждения (резидент Республики Кипр), деятельности через постоянное представительство и если объект, являющийся предметом лицензионного соглашения, приобретен через данное постоянное представительство либо создан персоналом постоянного представительства.

Из изложенного следует, что сама по себе передача за вознаграждение иностранной организацией (резидентом Республики Кипр) прав, являющихся предметом лицензионного соглашения, российской организации не приводит к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации, за исключением случая, когда такая деятельность не осуществляется непосредственно через отделение в Российской Федерации.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ (в том числе по доходам от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности) во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ. В п.2 ст.310 НК РФ указан, в частности, случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, данного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

НК РФ не утверждены формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Статьей 3 Соглашения предусмотрено, что компетентным органом применительно к Республике Кипр является министр финансов или его уполномоченный представитель.

Таким образом, при условии, что объект, являющийся предметом лицензионного соглашения, не связан с постоянным представительством или постоянной базой иностранной организации, обладающей правом на получение дохода по данному лицензионному соглашению, и при наличии международных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенных Российской Федерацией с соответствующим иностранным государством, в котором иностранная организация имеет постоянное местонахождение, лицензионные платежи подлежат налогообложению в этом иностранном государстве.

А.Кирюшкин

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "РАНГ-АУДИТ"

Подписано в печать

15.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——