"Новая бухгалтерия", N 10, 2004

ДОЖДАЛИСЬ!

О том, что ставки ЕСН будут существенно снижены, говорили много и долго. Наконец, можно проанализировать реальное снижение налоговой нагрузки.

С 1 января 2005 г. вступит в силу Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в гл.24 "Единый социальный налог" части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ".

Посмотрим, насколько снижение ставок оказалось существенным по сравнению с обещанным. Начнем с изменений, внесенных в гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Действительно, с 2005 г. снижается ставка ЕСН. Максимальная ставка будет составлять 26% вместо действующей в настоящее время ставки 35,6%.

Изменяется и порядок распределения ЕСН между федеральным бюджетом и фондами:

- 20% - в федеральный бюджет (сейчас 28%);

- 3,2% - в Фонд социального страхования РФ (сейчас 4%);

- 0,8% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (сейчас 0,2%);

- 2% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (сейчас 3,4%).

Можно заметить, что увеличился процент отчислений в федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Причем, если в настоящее время размер отчислений в процентном соотношении для каждой категории налогоплательщиков разный, то с 1 января 2005 г. процентная ставка для всех налогоплательщиков будет одинаковой и составит 0,8%.

Регрессивная шкала ставок будет применяться, если величина налоговой базы превысит 280 000 руб. То есть по отношению к настоящему времени, когда регрессивная шкала ставок начинает применяться с налоговой базы в 100 000 руб., порог ее применения вырос почти в три раза.

По новому правилу регрессивная шкала ставок состоит из трех ступеней в отличие от действующих в настоящее время четырех: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб. (см. таблицы 1 и 2 на с. 60).

Таблица 1

Ставки ЕСН для организаций, индивидуальных предпринимателей

и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам,

за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей,

организаций народных художественных промыслов и родовых,

семейных общин коренных малочисленных народов Севера,

занимающихся традиционными отраслями хозяйствования

     
   ————————————————T—————————————T————————————T—————————————————————————T——————————————¬
   | Налоговая база| Федеральный |    Фонд    |   Фонды обязательного   |     Итого    |
   |   на каждое   |    бюджет   | социального| медицинского страхования|              |
   |физическое лицо|             | страхования+————————————T————————————+              |
   |  нарастающим  |             |     РФ     |    ФФОМС   |    ТФОМС   |              |
   |итогом с начала|             |            |            |            |              |
   |      года     |             |            |            |            |              |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |       1       |      2      |      3     |      4     |      5     |       6      |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |До 280 000 руб.|20,0%        |3,2%        |0,8%        |2,0%        |26,0%         |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |От 280 001 руб.|56 000 руб. +|8 960 руб. +|2 240 руб. +|5 600 руб. +|72 800 руб. + |
   |до 600 000 руб.|7,9% с суммы,|1,1%        |0,5%        |0,5%        |10,0%         |
   |               |превышающей  |с суммы,    |с суммы,    |с суммы,    |с суммы,      |
   |               |280 000 руб. |превышающей |превышающей |превышающей |превышающей   |
   |               |             |280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.  |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Свыше          |81 280 руб. +|12 480 руб. |3 840 руб.  |7 200 руб.  |104 800 руб. +|
   |600 000 руб.   |2,0%         |            |            |            |+ 2,0%        |
   |               |с суммы,     |            |            |            |с суммы,      |
   |               |превышающей  |            |            |            |превышающей   |
   |               |600 000 руб. |            |            |            |600 000 руб.  |
   L———————————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+———————————————
   

Таблица 2

Ставки ЕСН для индивидуальных предпринимателей,

не производящих выплаты физическим лицам

     
   ————————————————T—————————————T—————————————————————————T—————————————¬
   | Налоговая база| Федеральный |   Фонды обязательного   |    Итого    |
   |  нарастающим  |    бюджет   | медицинского страхования|             |
   |итогом с начала|             +————————————T————————————+             |
   |      года     |             |    ФФОМС   |    ТФОМС   |             |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |       1       |      2      |      4     |      5     |      6      |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |До 280 000 руб.|7,3%         |0,8%        |1,9%        |10,0%        |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |От 280 001 руб.|20 440 руб. +|2 240 руб. +|5 320 руб. +|280 00 руб. +|
   |до 600 000 руб.|2,7%         |0,5%        |0,4%        |3,6%         |
   |               |с суммы,     |с суммы,    |с суммы,    |с суммы,     |
   |               |превышающей  |превышающей |превышающей |превышающей  |
   |               |280 000 руб. |280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб. |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————+
   |Свыше          |29 080 руб. +|3 840 руб.  |6 600 руб.  |39 520 руб. +|
   |600 000 руб.   |2,0%         |            |            |2,0%         |
   |               |с суммы,     |            |            |с суммы,     |
   |               |превышающей  |            |            |превышающей  |
   |               |600 000 руб. |            |            |600 000 руб. |
   L———————————————+—————————————+————————————+————————————+——————————————
   

Положительным моментом является отмена п.2 ст.241 НК РФ, предусматривавшего ограничение права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Согласно указанной норме в настоящее время в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла менее 2500 руб., то ЕСН уплачивается по максимальной ставке.

С 1 января 2005 г. каждый налогоплательщик сможет воспользоваться регрессивными ставками только при одном условии, а именно: если налоговая база конкретного работника превысит 280 000 руб. Никаких дополнительных расчетов на право применения регрессивных ставок делать не нужно.

Очевидно, что налогоплательщики, не имеющие в 2004 г. права на применение регрессивной шкалы ставок налога, в 2005 г. почувствуют выгоды от снижения ставки ЕСН.

Рассмотрим это на примере.

Пример 1. Налоговая база работника по ЕСН с начала 2004 г. составляет 200 000 руб.

Если налогоплательщик не соответствует критериям, установленным п.2 ст.241 НК РФ, он не имеет права на применение регрессивной шкалы ставок налога. В этом случае он уплатит налог по максимальной ставке - 35,6%, т.е. 71 200 руб.

При возможности применения регрессивной шкалы ставок ЕСН с этой базы уплачивается по ставке: 35 600 руб. + 20% с суммы, превышающей 100 000 руб. То есть сумма налога составит 55 600 руб. (35 600 руб. + (200 000 руб. - 100 000 руб.) х 20%).

С 1 января 2005 г. ставка ЕСН с такой же налоговой базы будет составлять 26%, т.е. сумма налога составит 52 000 руб. (200 000 руб. х 26%).

Из данного примера видно, что в том случае, если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы ставок в настоящее время, разница между суммами ЕСН не столь значительна, как может показаться с первого взгляда.

Рассмотрим, насколько изменится с 2005 г. налоговое бремя налогоплательщика, применяющего регрессивную шкалу ставок при увеличении налоговой базы по ЕСН.

Пример 2. Общая сумма начисленной с начала 2004 г. работнику заработной платы составляет 400 000 руб.

Организация имеет право на применение регрессивной ставки ЕСН.

Ставка ЕСН, действующая в 2004 г. в отношении такого дохода работника, составляет: 75 600 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. То есть сумма налога в этом случае составит 85 600 руб. (75 600 руб. + (400 000 руб. - 300 000 руб.) х 10%).

По новым правилам с 2005 г. ставка ЕСН с такой же суммы дохода работника будет составлять: 72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб. То есть сумма налога составит 84 800 руб. (72 800 руб. + (400 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%).

Из данного примера видно, что по мере увеличения дохода разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате в настоящее время, и суммой ЕСН, начисляемой с 2005 г., уменьшается.

Таким образом от снижения ставки ЕСН выигрывают только те организации, в которых уровень зарплаты невысок.

* * *

Обращаем внимание на то, что Законом N 70-ФЗ с 1 января 2005 г. отменяется ряд прежних льгот по ЕСН, но при этом вводятся новые льготы (см. с. 56).

Кроме того, для индивидуальных предпринимателей как являющихся работодателями, так и не являющимися таковыми, установлена дополнительная обязанность.

Так, в случае прекращения своей деятельности до конца налогового периода индивидуальный предприниматель обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |        Льготы, действующие в 2004 г.       |Льготы, действующие|
   |                                            | с 1 января 2005 г.|
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Не облагаются суммы, выплачиваемые за счет  |Отменена           |
   |членских взносов садоводческих,             |                   |
   |садово—огородных, гаражно—строительных и    |                   |
   |жилищно—строительных кооперативов           |                   |
   |(товариществ) лицам, выполняющим работы     |                   |
   |(услуги) для этих организаций (пп.8 п.1     |                   |
   |ст.238 НК РФ)                               |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Не облагаются выплаты в денежной и          |Отменена           |
   |натуральной формах, осуществляемые за счет  |                   |
   |членских профсоюзных взносов каждому члену  |                   |
   |профсоюза, при условии, что данные выплаты  |                   |
   |производятся не чаще одного раза в три      |                   |
   |месяца и не превышают 10 000 руб. в год     |                   |
   |(пп.13 п.1 ст.238 НК РФ)                    |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Не облагаются выплаты в натуральной форме   |Отменена           |
   |сельскохозяйственной продукцией и (или)     |                   |
   |товарами для детей собственного производства|                   |
   |в размере до 1000 руб. (включительно)       |                   |
   |в расчете на одного работника за календарный|                   |
   |месяц (пп.14 п.1 ст.238 НК РФ)              |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Не облагаются суммы материальной помощи     |Суммы материальной |
   |работникам бюджетных организаций, а также   |помощи,            |
   |бывшим работникам, уволившимся в связи с    |выплачиваемые      |
   |выходом на пенсию по инвалидности или по    |физическим лицам   |
   |возрасту в сумме не более 2000 руб. на одно |за счет бюджетных  |
   |физическое лицо за налоговый период (п.2    |источников         |
   |ст.238 НК РФ)                               |организациями,     |
   |                                            |финансируемыми за  |
   |                                            |счет средств       |
   |                                            |бюджетов,          |
   |                                            |не превышающие     |
   |                                            |3000 руб. на       |
   |                                            |одно физическое    |
   |                                            |лицо за налоговый  |
   |                                            |период (пп.15 п.1  |
   |                                            |ст.238 НК РФ)      |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Не облагаются суммы возмещения (оплата)     |Отменена           |
   |бывшим работникам бюджетных организаций     |                   |
   |(пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) |                   |
   |и (или) членам их семей) стоимости          |                   |
   |приобретенных ими (для них) медикаментов,   |                   |
   |назначенных им лечащим врачом в сумме       |                   |
   |не более 2000 руб. на одно физическое лицо  |                   |
   |за налоговый период (п.2 ст.238 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Освобождаются от налогообложения суммы      |Льгота применяется |
   |выплат и иных вознаграждений работникам,    |и в том случае,    |
   |являющимся инвалидами I, II или III групп,  |если выплаты       |
   |не превышающие в течение налогового периода |производятся       |
   |100 000 руб. на каждого (пп.1 п.1 ст.239    |инвалидам I, II    |
   |НК РФ).                                     |или III групп на   |
   |                                            |основании          |
   |                                            |гражданско—правовых|
   |                                            |договоров          |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Освобождаются от налогообложения суммы      |Отменена           |
   |грантов, выплачиваемые российскими фондами  |                   |
   |поддержки образования и науки, учителям,    |                   |
   |преподавателям, школьникам, студентам и     |                   |
   |(или) аспирантам государственных и (или)    |                   |
   |муниципальных образовательных учреждений    |                   |
   |(пп.4 п.1 ст.239 НК РФ)                     |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

* * *

Одновременно с изменением ставок ЕСН Законом N 70-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В первую очередь необходимо отметить, что наконец четко урегулирован вопрос относительно уплаты страховых взносов за иностранцев, временно проживающих на территории РФ.

Так, с 2005 г. в состав застрахованных лиц включены не только постоянно, но и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства. На указанных лиц распространяется обязательное пенсионное страхование. Соответственно Пенсионный фонд РФ обязан выдать таким лицам страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования (п.1 ст.7 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Таким образом, с выплат временно проживающих в РФ иностранцев необходимо уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и соответственно на сумму таких выплат уменьшается ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет.

Изменения коснулись и тарифов страховых взносов в ПФР.

Вместо трех возрастных групп по новым правилам будут применяться только две.

Все застрахованные лица разделены на лиц 1966 года рождения и старше и лиц 1967 года рождения и младше.

При этом с 2005 г. для лиц 1966 года рождения и раньше предусмотрено начисление страховых взносов только на финансирование страховой части трудовой пенсии, в то время как для лиц, родившихся позже, страховые взносы направляются на финансирование как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии.

Из этого следует, что накопительную часть пенсии будущие пенсионеры, которым в настоящее время 38 лет и более, получать не будут.

Для начисления взносов по обязательному пенсионному страхованию предусмотрена шкала ставок, аналогичная шкале ставок по ЕСН, а именно: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб.

Регрессивная шкала ставок будет применяться, если выплаты физическому лицу составят более 280 000 руб.

Для применения регрессивной шкалы ставок страховых взносов в ПФР с 2005 г. также не требуется соблюдения специальных условий, предусмотренных п.2 ст.241 НК РФ.

Максимальный размер страхового взноса для плательщиков, не использующих регрессивные ставки, остался прежним и составляет 14%. Размеры регрессивных ставок страховых взносов представлены в табл. 3 (см. с. 61).

Таблица 3

Ставки взносов в ПФР для организаций, индивидуальных

предпринимателей, физических лиц, производящих выплаты

физическим лицам за исключением организаций, занятых

в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых,

семейных общин коренных малочисленных народов Севера,

занимающихся традиционными отраслями хозяйствования,

и крестьянских (фермерских) хозяйств

     
   ————————————————T—————————————————T———————————————————————————————————¬
   |    База для   |Для лиц 1966 года|     Для лиц 1967 года рождения    |
   |   исчисления  |рождения и старше|              и моложе             |
   |   страховых   +—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |    взносов    |на финансирование|на финансирование|на финансирование|
   |   на каждое   | страховой части | страховой части |  накопительной  |
   |физическое лицо| трудовой пенсии | трудовой пенсии |  части трудовой |
   |  нарастающим  |                 |                 |      пенсии     |
   |     итогом    |                 |                 |                 |
   | с начала года |                 |                 |                 |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |       1       |        2        |        3        |        4        |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |До 280 000 руб.|14,0%            |8,0%             |6,0%             |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |От 280 001 руб.|39 200 руб. +    |22 400 руб. +    |16 800 руб. +    |
   |до 600 000 руб.|5,5% с суммы,    |3,1% с суммы,    |2,4% с суммы,    |
   |               |превышающей      |превышающей      |превышающей      |
   |               |280 000 руб.     |280 000 руб.     |280 000 руб.     |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Свыше          |56 800 руб.      |32 320 руб.      |24 480 руб.      |
   |600 000 руб.   |                 |                 |                 |
   L———————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

При применении в 2005 г. регрессивной шкалы ставок страховых взносов размер отчислений в ПФР увеличится.

Пример 3. Работнику с начала 2004 г. начислено 400 000 руб.

По действующим в настоящее время тарифам в ПФР необходимо уплатить 29 800 руб. + 3, 95% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Тогда сумма взноса в ПФР составит 33 750 руб. (29 800 руб. + (400 000 руб. - 300 000 руб.) х 3,95%).

В 2005 г. с аналогичной суммы дохода работника в ПФР необходимо будет уплатить 39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.

Тогда сумма взноса в ПФР составит 45 800 руб. (39 200 руб. + (400 000 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%).

Взносы на пенсионное страхование лиц 1967 года рождения и моложе с 2005 г. разбиваются на страховую часть пенсии - 8% и накопительную - 6%.

При этом на период 2005 - 2007 гг. установлены переходные положения. На страховую часть пенсии таких лиц будут направляться 10%, а накопительную - 4% (см. табл. 4 на с. 61).

Таблица 4

Ставки взносов в ПФР на 2005 - 2007 гг. для организаций,

индивидуальных предпринимателей, физических лиц, производящих

выплаты физическим лицам, за исключением организаций,

занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых,

семейных общин коренных малочисленных народов Севера,

занимающихся традиционными отраслями хозяйствования,

и крестьянских (фермерских) хозяйств

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |    База для   |                  2005 — 2007 гг.               |
   |   исчисления  +———————————————————————T————————————————————————+
   |   страховых   |   на финансирование   |    на финансирование   |
   |    взносов    |    страховой части    |   накопительной части  |
   |   на каждое   |    трудовой пенсии    |     трудовой пенсии    |
   |физическое лицо|                       |                        |
   |  нарастающим  |                       |                        |
   |     итогом    |                       |                        |
   | с начала года |                       |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |       1       |           2           |             3          |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |До 280 000 руб.|10,0%                  |4,0%                    |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |От 280 001 руб.|28 000 руб. + 3,9%     |11 200 руб. + 1,6%      |
   |до 600 000 руб.|с суммы, превышающей   |с суммы, превышающей    |
   |               |280 000 руб.           |280 000 руб.            |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |Свыше          |40 480 руб.            |16 320 руб.             |
   |600 000 руб.   |                       |                        |
   L———————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   

В результате уменьшения ставки ЕСН и при неизменной ставке взносов в ПФР с 2005 г. размер страховых взносов в ПФР и соответственно размер вычета по ЕСН будут составлять более половины суммы ЕСН независимо от применения регрессивных ставок. При этом следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пример 4. В условиях примеров 2 и 3 определим, какие итоговые суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо будет уплатить в бюджет в 2004 и 2005 гг.

Общая сумма начисленного в 2004 г. ЕСН составляет 85 600 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 67 500 руб. (59 600 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ФСС - 9500 руб. (8400 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ФФОМС - 500 руб. (400 руб. + 0,1% с суммы, превышающей 300 000 руб.);

- в ТФОМС - 8100 руб. (7200 руб. + 0,9% с суммы, превышающей 300 000 руб.).

Сумма начисленного в 2004 г. взноса в ПФР, который представляет собой налоговый вычет по ЕСН, составляет 33 750 руб.

Таким образом, в 2004 г. подлежащая уплате сумма ЕСН составит 51 850 руб. ( (67 500 руб. - 33 750 руб.) + 9500 руб. + 500 руб. + 8100 руб.).

Общая сумма начисленного в 2005 г. ЕСН составит 84 800 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 65 480 руб. (56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ФСС - 10 280 руб. (8960 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ФФОМС - 2840 руб. (2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.);

- в ТФОМС - 6200 руб. (5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.).

Сумма начисленного в 2005 г. взноса в ПФР, который представляет собой налоговый вычет по ЕСН, составит 45 800 руб.

Таким образом в 2005 г. подлежащая уплате сумма ЕСН составит 39 000 руб. ((65 480 руб. - 45 800 руб.) + 10 280 руб. + 2840 руб. + 6200 руб.).

Как видим, в результате снижения с 2005 г. ставки ЕСН фактически произошло существенное уменьшение сумм ЕСН при несущественном уменьшении суммарных отчислений (ЕСН + взносы в ПФР).

* * *

Подведем итог. Уменьшение ставок ЕСН будет действительно ощутимо для налогоплательщиков, не имеющих в настоящее время возможность использовать регрессивную шкалу ставок.

Для тех же, кто в настоящее время регрессивными ставками пользуется, налоговое бремя уменьшится несущественно.

Е.Карсетская

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

14.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——