"Учет.Налоги.Право", N 34, 2004

СУДЬБУ РЕМОНТА ПРЕДСКАЗЫВАЕТ СМЕТА

Ситуация. Бюджетное учреждение использует имущество, находящееся у него в оперативном управлении, и для уставной, и для предпринимательской деятельности. И осуществляет его ремонт за счет собственного дохода. Можно ли учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли?

Как и другие некоммерческие организации, бюджетные учреждения вправе заниматься предпринимательской деятельностью постольку, поскольку это служит достижению целей, для которых они созданы (п.3 ст.50 ГК РФ). И обязаны уплачивать налог на прибыль, полученную от такой деятельности. Сегодня мы рассмотрим один из спорных вопросов налогообложения их деятельности - о возможности учета расходов на ремонт основных средств, полученных от государства.

Создавая бюджетное учреждение, собственник (государство) передает ему имущество в оперативное управление (ст.296 ГК РФ). При этом собственником такого имущества остается именно государство.

И большинство бюджетных организаций осуществляет расходы на ремонт такого имущества за счет средств от предпринимательской деятельности, оставшихся после уплаты налога с прибыли, то есть не учитывает их при исчислении налога. Такой подход не в последнюю очередь обусловлен позицией налоговых органов. А они, напомним, считают, что расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных за счет бюджета, не могут быть определены в составе прочих и покрываются за счет средств целевого финансирования (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/66370). Однако эта позиция справедлива отнюдь не для всех случаев проведения ремонта.

Коммерция меняет дело!

Подход налоговиков обоснован лишь тогда, когда имущество используется для некоммерческой (уставной) деятельности бюджетной организации. Но если основные средства, находящиеся в оперативном управлении, используются одновременно для уставной и для предпринимательской деятельности, порядок учета расходов должен быть другим.

В зависимости от наличия в смете целевого финансирования расходов на ремонт основных средств можно выделить три группы расходов. Во-первых, за счет средств от предпринимательской деятельности могут частично покрываться расходы на ремонт, предусмотренные в смете бюджетного учреждения. Это возможно, например, в случае недофинансирования бюджетом данных расходов. Во-вторых, могут быть произведены расходы сверх предусмотренных в смете на данные цели. В-третьих, финансирование подобных расходов может быть вообще не предусмотрено сметой. Для каждой из этих категорий расходов порядок учета будет различным.

Любителям шика

Первую группу расходов бюджетная организация не сможет учесть для целей налогообложения, поскольку в данном случае действует ограничение, предусмотренное абз.5 п.1 ст.321.1 НК РФ. В соответствии с ним до исчисления налога сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При этом необходимо учитывать, что данные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения только в том размере, в котором они предусмотрены в смете.

А вот на расходы в части, превышающей размер указанных в смете, данное ограничение не распространяется. Ведь эти суммы не могут рассматриваться как расходы, предусмотренные за счет средств целевого финансирования.

Главное - обоснование

Если расходы на ремонт осуществлены сверх предусмотренных в смете, они подлежат учету в целях налогообложения прибыли. В подтверждение этой позиции можно привести следующие аргументы. Прежде всего в соответствии со ст.321.1 НК РФ бюджетная организация определяет расходы, произведенные для осуществления коммерческой деятельности, по правилам гл.25 НК РФ. Согласно ее положениям в качестве "налоговых расходов" признаются любые расходы, если они являются обоснованными и документально подтвержденными. Затраты на ремонт основных средств, используемых одновременно для уставной и коммерческой деятельности, такими признаками обладают, а следовательно, учитываются на основании ст.260 НК РФ.

Далее: в ст.270 НК РФ такие расходы не включены в перечень не учитываемых при налогообложении. И ограничение, предусмотренное абз.5 п.1 ст.321.1 НК РФ, на них также не распространяется.

Таким образом, ст.ст.252, 270, 321.1 НК РФ, а также другие нормы Кодекса четко и однозначно не указывают на невозможность учета таких расходов. А это позволяет применить принцип толкования всех неопределенных налоговых норм в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). То есть, поскольку законодательство не содержит прямого запрета на принятие этих расходов, бюджетная организация вправе учитывать их при налогообложении прибыли.

К этому можно прибавить и следующее - доходы бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности поступают в его самостоятельное распоряжение и учитываются на отдельном балансе (ст.298 ГК РФ). Соответственно учреждение вправе направить их на ремонт используемого для извлечения дохода имущества, что будет экономически оправданным.

Если смета умалчивает

Аналогично следует поступать и в том случае, если расходы на ремонт основных средств сметой бюджетного финансирования вообще не предусмотрены. Они должны учитываться для целей налогообложения либо в полном объеме, либо пропорционально, например в порядке, установленном п.1 ст.272 НК РФ. Последний вариант учета менее конфликтный, поскольку он экономически обоснован.

В заключение отметим - мнение налоговых органов, как мы уже говорили, отличается от изложенной позиции. Поэтому бюджетная организация должна быть готова в случае возникновения конфликтной ситуации отстоять правомерность своих действий в суде.

В.В.Брызгалин

Директор агентства правовой

безопасности "Налоговый щит"

Подписано в печать

10.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——