"Консультант", N 18, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 24 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ И ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ

ОТ 15 ДЕКАБРЯ 2001 Г. N 167-ФЗ

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ ОТ 29.06.2004 N 58-ФЗ,

ОТ 20.07.2004 N 70-ФЗ)

Законодатели наконец-то определились с правилами, по которым в 2005 г. бухгалтеры будут рассчитывать налоги с зарплаты. На с. 43 опубликована новая редакция гл.24 Налогового кодекса, а на с. 74 - уточненный вариант Закона об обязательном пенсионном страховании.

Основные изменения касаются налоговых ставок - они стали ниже. Суммарные страховые тарифы остались прежними. Одновременно снимаются все дополнительные (помимо уровня доходов) условия, которые пока ограничивают доступ налогоплательщиков к регрессивной шкале. Сама шкала регрессии вместо четырех- стала трехступенчатой.

Вопрос - как повлияет совокупность этих поправок на общую налоговую нагрузку предприятий - требует подробного анализа. Поэтому мы вернемся к нему чуть позже. Однако, забегая вперед, скажем, что компаниям, которые платят своим работникам более или менее приличные деньги, пересмотр налоговых ставок особых радостей не принесет. По крайней мере он не приведет к радикальному снижению налоговой нагрузки, и вряд ли будет содействовать массовому отказу от "серых" зарплатных схем.

Помимо новых правил расчета ЕСН и пенсионных взносов со следующего года "заработают" и другие поправки, внесенные в законодательство. Одни из них расширяют состав объектов налогообложения, другие - дополняют порядок представления отчетности, третьи - носят технический характер. С них мы и начнем наш комментарий.

Точность - вежливость королей

Тексты обоих документов приведены в соответствие с новой структурой исполнительной власти. В статьях, где говорится о том, кто утверждает формы отчетности по ЕСН и по пенсионным взносам, теперь упоминается не МНС России, а Министерство финансов РФ.

Из гл.24 исключено понятие "налогоплательщики-работодатели". Его заменили понятием "налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам". Эта поправка устраняет формальные противоречия между отдельными статьями Налогового кодекса, которые служат основой как для начисления единого социального налога, так и для расчета пенсионных взносов. Дело в том, что по Трудовому кодексу работодатели (так же как и работники) - это участники трудовых отношений. Между тем и налог, и страховые взносы начисляются с сумм, которые выплачиваются не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам. А в Гражданском кодексе понятия "работодатель" и "работник" отсутствуют. Таким образом, уточнив определения, законодатели сделали тексты обоих нормативных актов более корректными.

Точнее стали некоторые формулировки и в Законе N 167-ФЗ. В частности, в ст.7, где раскрывается состав застрахованных лиц, теперь говорится не просто об иностранцах, а о тех из них, кто постоянно или временно проживает в России. А в ст.25 "Контроль за уплатой страховых взносов" подчеркивается, что налоговые инспекции могут проверять не только полноту и своевременность уплаты взносов, но и правильность их расчета.

Из Кодекса исключена сомнительная формулировка, которая требовала учитывать в составе налоговой базы выплаты и вознаграждения (в т.ч. через третьих лиц) в пользу членов семьи работника (п.1 ст.237 НК РФ). И хотя в отмененной методичке по ЕСН (п.2.1.2) чиновники поясняли, что подобные выплаты налогом не облагаются, противоположное требование, закрепленное законом, нередко ставило бухгалтеров в тупик.

На самом деле ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений между предприятием и семьями его персонала нет. Следовательно, никакие расходы на оплату социальных услуг для детей, супругов или родителей работников не могут быть признаны объектом обложения ЕСН. Более того, никакие из этих расходов (кроме прямо предусмотренных в законодательстве) фирма не может учитывать в налоговой себестоимости. А выплаты, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, не увеличивают и базу по единому социальному налогу (п.3 ст.236 НК РФ). Таким образом, упоминание о родственниках в ст.237 Кодекса противоречило смыслу и структуре налогооблагаемых объектов. С 1 января 2005 г. это противоречие снимается.

Меньше льгот - хороших и разных

Общий принцип формирования расчетной базы по пенсионным взносам в следующем году не изменится. Как и сейчас, ее нужно будет определять применительно к положениям гл.24 Налогового кодекса. Поэтому все, что мы расскажем об изменениях в составе объектов обложения ЕСН, в полной мере распространяется и на структуру вознаграждений, с которых нужно исчислять взносы в ПФР.

Сократился перечень выплат, которые пока не облагаются ЕСН по ст.238 Налогового кодекса. Главным образом, изменения коснутся бюджетников - для них вводится новый порядок налогообложения материальной помощи.

Законодатели признали, что в чистом виде бюджетных организаций сейчас почти не осталось - их абсолютное большинство в той или иной степени занимается коммерческой деятельностью. Поэтому льготные условия начисления единого социального налога на матпомощь работникам бюджетных учреждений теперь сформулированы иначе. Годовой лимит в 2000 руб. на одного человека увеличен в полтора раза. Однако эти суммы будут освобождаться от ЕСН только в том случае, если они выплачены за счет бюджетных средств. На материальную помощь, начисленную бюджетной организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности, 3-тысячный лимит не распространяется.

Впрочем, это не означает, что с таких сумм обязательно придется платить единый социальный налог. Как правило, занимаясь бизнесом, бюджетная организация становится плательщиком налога на прибыль. А раз так, то она тоже вправе пользоваться льготой, предусмотренной п.3 ст.236 Налогового кодекса. Разумеется, для этого бухгалтер должен вести раздельный учет доходов, расходов и вознаграждений.

Пример 1. Муниципальная поликлиника имеет три источника финансирования:

- бюджетные средства;

- средства, поступающие от страховых компаний в рамках программы ОМС;

- доходы от оказания платных медицинских услуг.

В I квартале 2005 г. трем специалистам поликлиники была оказана материальная помощь в размере 5000 руб. каждому:

- старшей медсестре Ковальской (источник - средства ОМС);

- медсестре стоматологического кабинета Величко (источник - доходы от предпринимательской деятельности);

- терапевту Костиной (источник - поступления из бюджета).

Материальная помощь Величко подпадает под действие п.23 ст.270 Налогового кодекса. Она не уменьшает налогооблагаемую прибыль, а следовательно, не облагается ни ЕСН, ни пенсионными взносами.

Материальная помощь Ковальской начислена за счет средств целевого финансирования, которые не участвуют в расчете налогооблагаемой прибыли. Поскольку нормы п.3 ст.236 Налогового кодекса на выплаты из этого источника не распространяются, а из ст.238 такие вычеты исключены, с помощи Ковальской нужно начислить ЕСН.

Сумма налога будет равна:

5000 руб. х 26% = 1300 руб.

К этой сумме применяется налоговый вычет в размере начисленных пенсионных взносов:

5000 руб. х 14% = 700 руб.

Материальная помощь Костиной освобождается от налога в пределах 3000 руб. С превышения над этим лимитом ЕСН и пенсионные взносы нужно начислить. Сумма налога будет равна:

(5000 руб. - 3000 руб.) х 26% = 520 руб.

К этой сумме применяется налоговый вычет в размере:

(5000 руб. - 3000 руб.) х 14% = 280 руб.

Бюджетные организации больше не смогут помогать своим бывшим работникам без налоговых потерь. Сейчас они вправе ежегодно компенсировать ветеранам их расходы на лекарства в пределах до 2000 руб., не начисляя на эти суммы соцналог. С 2005 г. эта норма не действует.

Лишаются льгот кооперативы. В нынешней редакции ст.238 предусмотрено, что от ЕСН освобождаются выплаты, начисленные кооперативами в пользу третьих лиц за счет членских взносов. И хотя по закону эта льгота распространялась только на садовые, гаражные и жилищные кооперативы, Постановлением от 20.01.2004 N 11281/03 Президиум ВАС РФ признал, что ею вправе пользоваться и кондоминиумы (если паевой взнос полностью выплачен хотя бы одним членом). Однако вместо того чтобы распространить действие этой льготы на другие категории потребительских товариществ, законодатели вообще исключили ее из Кодекса.

Таким образом, со следующего года налоговая нагрузка на кооперативы возрастет. Помимо расчетов с гражданами, которые выполняли для кооператива какие-то работы, им придется тратить собранные членские взносы на пополнение бюджета и внебюджетных фондов. Сейчас, когда одной из главных своих задач государство провозгласило решение жилищной проблемы, подобную меру вряд ли можно назвать адекватной.

Наконец, из ст.238 Налогового кодекса исключены нормы, которые освобождали от налогообложения часть доходов, выданных работникам через профсоюзную организацию, а также часть натуральных выплат сельхозпродукцией собственного производства и детскими товарами.

Свернул бизнес - отчитайся

Новые требования появились в ст.ст.243 и 244 Налогового кодекса, где говорится о том, как нужно платить ЕСН и представлять налоговую отчетность. В первую очередь поправки касаются индивидуальных предпринимателей, в том числе и тех, кто работает в одиночку. Для них законодатели ввели дополнительную обязанность: если коммерсант сворачивает бизнес, то в налоговую инспекцию надо подать "заключительную" декларацию по ЕСН. Ее составляют за период с начала года и до того дня, когда в инспекцию было направлено заявление о прекращении деятельности. Разницу между налогом, начисленным по "заключительной" декларации, и авансовыми взносами, уплаченными в течение года, надо будет перечислить в бюджет в течение 15 дней.

Отметим, что в Закон N 167-ФЗ аналогичные требования не включены. Поэтому пока непонятно, как налоговики будут проверять правильность налогового вычета, заявленного в "заключительной" декларации. Скорее всего, данные, необходимые для такого контроля, будут включены в новые формы налоговой отчетности, которые предстоит разработать Минфину.

Новый порядок составления дополнительной отчетности по ЕСН распространяется и на адвокатов. Только срок для подачи "заключительных" деклараций им установлен другой - 12 дней с того момента, когда они прекратили адвокатскую деятельность или утратили статус адвоката.

Лишние обязанности появятся и у адвокатских образований (коллегий, бюро, юридических консультаций). К 30 марта года, следующего за отчетным, этим структурам придется составлять декларации о суммах налога, исчисленного с доходов адвокатов. Новые формы "адвокатских" деклараций тоже должен будет утвердить Минфин.

С точки зрения бухгалтера

Мы подошли к самому главному. С 1 января 2005 г. заработает новая схема расчета ЕСН и пенсионных взносов. Изменения, внесенные в соответствующие разделы гл.24 Налогового кодекса и Закона N 167-ФЗ, можно оценивать по-разному. С точки зрения бухгалтера-практика, они позитивны: объем работы, связанной с расчетом налогов, сократится. С позиций владельцев и руководителей предприятий, изменения двойственны: у кого-то налоговая нагрузка снизится, у кого-то, наоборот, возрастет. С точки зрения потенциальных пенсионеров, поправки негативны: мужчины и женщины, которым в 2005 г. исполнится 39 лет (или старше) выпали из широко разрекламированной накопительной пенсионной системы.

Взглянем на существующий порядок начисления ЕСН и пенсионных взносов глазами бухгалтера.

Обычно все начинается с определения налоговой и расчетной базы. Если на предприятии работают инвалиды, то эти показатели не совпадают. Инвалиды имеют право на льготу по ЕСН, но пенсионные взносы с их доходов начисляются в полном объеме.

Налоговую базу нужно определять по каждому работнику, а расчетную базу - еще и сортировать с учетом возраста работающих мужчин и женщин. Когда кто-то из сотрудников достигает определенного уровня заработной платы, ЕСН и страховые взносы с его доходов можно платить по пониженным ставкам и тарифам. Но для этого нужно, чтобы среднемесячная зарплата, исчисленная нарастающим итогом с начала года, в целом по предприятию была не меньше 2500 руб. Причем при определении этой величины нельзя учитывать доходы самых высокооплачиваемых сотрудников. Если в дальнейшем хотя бы в одном из месяцев средний доход упадет ниже 2500 руб., то право на регрессию организация теряет.

Умножив налоговую (расчетную) базу каждого работника на нужную ставку ЕСН (страховой тариф), бухгалтер получает "индивидуальные" суммы налога (страховых взносов). Затем эти показатели нужно сложить, а сумму пенсионных взносов вычесть из той части ЕСН, которая предназначена для федерального бюджета. Ту часть налога, которую организация перечисляет в ФСС РФ, можно уменьшить на сумму расходов, связанных с выплатой пособий по социальному страхованию.

Таким образом, в течение года бухгалтер должен постоянно контролировать:

- уровень доходов по каждому человеку и в целом по организации;

- среднюю численность, пол и возраст персонала;

- периоды, в которых работающие инвалиды теряют право на льготы;

- периоды, в которых работники переходят с одной ступени регрессии на другую.

Кроме того, надо следить за своевременной уплатой пенсионных взносов. Ведь начисленные, но не уплаченные взносы в ПФР не признаются налоговым вычетом по ЕСН.

С будущего года бухгалтерам станет полегче.

Во-первых, законодатели сняли ограничения на минимальный уровень средних доходов, дающий право на применение регрессивной шкалы. Следовательно, за численностью работников можно будет следить не так пристально.

Во-вторых, укоротили саму шкалу: вместо четырех ступеней останется только три.

В-третьих, не надо будет "отсекать" доходы топ-менеджеров компании: они будут участвовать в расчете на общих основаниях.

В четвертых, можно будет отказаться от раздельного учета возраста мужчин и женщин: в новой редакции Закона N 167-ФЗ деления по половым признакам больше нет.

Наконец, в-пятых, проще будет заполнять новые формы налоговой отчетности: многие показатели из нынешних деклараций станут попросту ненужными.

Обратите внимание: в 2004 г. предельная величина льготных выплат инвалидам совпадает с пороговой величиной второй ступени регрессии (100 000 руб.). В следующем году эти суммы разойдутся: лимит льгот останется прежним, а первая ступень регрессии будет заканчиваться суммой 280 000 руб. Таким образом, бухгалтерам предприятий, которые используют труд инвалидов, нужно быть внимательнее. По базовой ставке ЕСН у инвалидов будут облагаться только суммы, начисленные в пределах от 100 001 до 280 000 руб. В то же время пенсионные взносы по тарифу 14 процентов нужно будет начислять с первого рубля.

И еще один момент. В настоящее время тариф пенсионных взносов равен половине налоговой ставки, по которой ЕСН начисляется в федеральный бюджет. Со следующего года это соотношение изменится. Однако на общую налоговую нагрузку предприятия оно не повлияет. Поскольку всю сумму страховых взносов по-прежнему можно будет принимать к вычету, "пострадает" только бюджет. Вместо прежних 14 процентов при первой шкале регрессии в него будет поступать только 6 процентов (20 - 14).

Общий порядок расчета ЕСН и пенсионных взносов по новым правилам показан в примере.

Пример 2. Фирма "Макбет" занимается разработкой прикладных компьютерных программ. В первом полугодии 2005 г. в организации работает 6 человек:

- директор Гуськов, 1960 года рождения (инвалид III группы);

- главный бухгалтер Мирская, 1970 года рождения;

- менеджер Беланов, 1979 года рождения;

- программист Макаров, 1962 года рождения;

- программист Гоглидзе, 1980 года рождения;

- программист Маркина, 1982 года рождения (работает по договору подряда).

Рассчитаем общую сумму единого социального налога и страховых пенсионных взносов по "Макбету" за январь - июнь 2005 г., когда будут действовать новые условия налогообложения.

Сведения о доходах, начисленных каждому из сотрудников за первое полугодие, приведены в таблице 2 на с. 12. Больше никаких вспомогательных расчетов бухгалтеру не потребуется.

Таблица 2

(в рублях)

     
   ————————T—————————T—————————T—————————T————————T————————T————————¬
   | Месяц | Гуськов | Мирская | Беланов | Макаров|Гоглидзе| Маркина|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Январь |  50 000 |  28 000 |  15 000 |  66 000|  49 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Февраль|  50 000 |  28 000 |  15 000 |  58 000|  40 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Итого: | 100 000 |  56 000 |  30 000 | 124 000|  89 000|  60 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Март   |  50 000 |  28 000 |  15 000 |  49 000|  38 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Итого: | 150 000 |  84 000 |  45 000 | 173 000| 127 000|  90 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Апрель |  50 000 |  38 000 |  15 000 |  48 000|  56 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Итого: | 200 000 | 122 000 |  60 000 | 221 000| 183 000| 120 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Май    |  50 000 |  28 000 |  20 000 |  50 000|  54 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Итого: | 250 000 | 150 000 |  80 000 | 271 000| 237 000| 150 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Июнь   |  50 000 |  28 000 |  20 000 |  42 000|  32 000|  30 000|
   +———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+————————+
   |Итого: | 300 000 | 178 000 | 100 000 | 313 000| 269 000| 180 000|
   L———————+—————————+—————————+—————————+————————+————————+—————————
   

Из таблицы видно, что начиная с июня с доходов Гуськова и Макарова ЕСН и пенсионные взносы нужно начислять с учетом регрессивной шкалы. При этом от уровня средней зарплаты остальных сотрудников право на применение пониженных налоговых ставок не зависит.

Пенсионные взносы у Гуськова и Макарова, в силу их возраста, идут на финансирование только страховой части пенсии. У остальных работников, независимо от их пола, взносы распределяются с учетом нового соотношения страховых тарифов (ст.33 Закона N 167-ФЗ).

Поскольку Маркина работает по договору подряда, с ее доходов не нужно платить ЕСН в Фонд социального страхования.

За полугодие налог и взносы по каждому работнику и в целом по фирме бухгалтер "Макбета" должен начислить так, как показано в таблице 3:

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Единый социальный налог                              |
   +—————————T——————————————T——————————————T——————————————T——————————————T————————————+
   |         |  федеральный |      ФСС     |     ФФОМС    |     ТФОМС    |    всего   |
   |         |    бюджет    |              |              |              |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Гуськов  |                 100 000 руб. х 0% = 0 руб.                |   0 руб.   |
   +—————————+——————————————T——————————————T——————————————T——————————————+————————————+
   |         |180 000 руб. х|180 000 руб. х|180 000 руб. х|180 000 руб. х| 46 800 руб.|
   |         |20% =         |3,2% =        |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |36 000 руб.   |5760 руб.     |1440 руб.     |3600 руб.     |            |
   |         +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |         |20 000 руб. х |20 000 руб. х |20 000 руб. х |20 000 руб. х |  2 000 руб.|
   |         |7,9% =        |1,1% =        |0,5% =        |0,5% =        |            |
   |         |1580 руб.     |220 руб.      |100 руб.      |100 руб.      |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Итого:   |  37 580 руб. |  5 980 руб.  |  1 540 руб.  |  3 700 руб.  | 48 800 руб.|
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Мирская  |178 000 руб. х|178 000 руб. х|178 000 руб. х|178 000 руб. х| 46 280 руб.|
   |         |20% =         |3,2% =        |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |35 600 руб.   |5696 руб.     |1424 руб.     |3560 руб.     |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Беланов  |100 000 руб. х|100 000 руб. х|100 000 руб. х|100 000 руб. х| 26 000 руб.|
   |         |20% =         |3,2% =        |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |20 000 руб.   |3200 руб. =   |800 руб. =    |2000 руб.     |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Макаров  |280 000 руб. х|280 000 руб. х|280 000 руб. х|280 000 руб. х| 72 800 руб.|
   |         |20% =         |3,2% =        |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |56 000 руб.   |8960 руб.     |2240 руб.     |5600 руб.     |            |
   |         +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |         |33 000 руб. х |33 000 руб. х |33 000 руб. х |33 000 руб. х |  3 300 руб.|
   |         |7,9% =        |1,1% =        |0,5% =        |0,5% =        |            |
   |         |2607 руб.     |363 руб.      |165 руб.      |165 руб.      |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Итого:   |  58 607 руб. |   9 323 руб. |   2 405 руб. |  5 765 руб.  | 76 100 руб.|
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Гоглидзе |269 000 руб. х|269 000 руб. х|269 000 руб. х|269 000 руб. х| 69 940 руб.|
   |         |20% =         |3,2% =        |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |53 800 руб.   |8608 руб.     |2152 руб.     |5380 руб.     |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Маркина  |180 000 руб. х|       —      |180 000 руб. х|180 000 руб. х| 41 040 руб.|
   |         |20% =         |              |0,8% =        |2% =          |            |
   |         |36 000 руб.   |              |1440 руб.     |3600 руб.     |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Всего по | 241 587 руб. |  32 807 руб. |  9 761 руб.  |  24 005 руб. |308 160 руб.|
   |"Макбету"|              |              |              |              |            |
   +—————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |                  Взносы на обязательное пенсионное страхование                   |
   +—————————T———————————————————————————T———————————————————————————————T————————————+
   |         | на страховую часть пенсии | на накопительную часть пенсии |    всего   |
   |         |                           |                               | (налоговый |
   |         |                           |                               |   вычет)   |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Гуськов  |280 000 руб. х 14% =       |               —               | 39 200 руб.|
   |         |39 200 руб.                |                               |            |
   |         +———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |         |20 000 руб. х 5,5% =       |               —               |  1 100 руб.|
   |         |1100 руб.                  |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Итого:   |         40 300 руб.       |               —               | 40 300 руб.|
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Мирская  |178 000 руб. х 10% =       |178 000 руб. х 4% = 7120 руб.  | 24 920 руб.|
   |         |17 800 руб.                |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Беланов  |100 000 руб. х 10% =       |100 000 руб. х 4% = 4000 руб.  | 14 000 руб.|
   |         |10 000 руб.                |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Макаров  |280 000 руб. х 14% =       |               —               | 39 200 руб.|
   |         |39 200 руб.                |                               |            |
   |         +———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |         |33 000 руб. х 5,5% =       |               —               |  1 815 руб.|
   |         |1815 руб.                  |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Итого:   |         41 015 руб.       |               —               | 41 015 руб.|
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Гоглидзе |269 000 руб. х 10% =       |269 000 руб. х 4% = 10 760 руб.| 37 660 руб.|
   |         |26 900 руб.                |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Маркина  |180 000 руб. х 10% =       |180 000 руб. х 4% = 7200 руб.  | 25 200 руб.|
   |         |18 000 руб.                |                               |            |
   +—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+————————————+
   |Всего по |        154 015 руб.       |          29 080 руб.          |183 095 руб.|
   |"Макбету"|                           |                               |            |
   L—————————+———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————
   

Предположим, что пенсионные взносы уплачены своевременно. Тогда вся их начисленная сумма принимается к вычету. За полугодие бухгалтер "Макбета" должен заплатить в федеральный бюджет ЕСН в размере 58 492 руб. (241 587 - 183 095).

С точки зрения владельца компании

Очевидно, что бухгалтерам по новым правилам работать будет проще. Но расценивать снижение налоговых ставок и сужение регрессивной шкалы как всеобщий прогресс все-таки не стоит.

"По-крупному" от снижения ЕСН могут выиграть предприятия с относительно невысоким уровнем официальной заработной платы, до 500 долл. в месяц. Сейчас с этих выплат нужно начислять от 35,6 до 29 процентов (если соблюдаются условия применения регрессии). Со следующего года такая зарплата будет облагаться налогом по ставке 26 процентов без каких-либо дополнительных ограничений. Поэтому, прежде всего, поправки к Налоговому кодексу призваны улучшить положение бюджетников и предприятий, которые из-за финансовой нестабильности не в состоянии повышать зарплату своим работникам.

"Теневого" бизнеса реформа не коснется: полукриминальные фирмы живут одним днем и не станут платить налоги даже при самых мизерных ставках. На предприятиях, где работники официально получают более 50 000 руб. в месяц, тоже мало что изменится. А вот организациям, в которых работает так называемый средний класс, реформа ЕСН может нанести определенный ущерб.

Дело в том, что при увеличении месячных доходов с 400 до 700 долл. (в расчете на год) темпы снижения налога заметно падают. Начиная с зарплаты в 300 000 руб. в год, эта динамика вообще сходит на нет. Но с доходов в интервале от 750 до 830 долл. в месяц (260 000 - 290 000 руб. в год) в будущем году придется платить больше. Между тем по российским меркам такая зарплата считается вполне приличной, и успешные предприятия обеспечивают своим сотрудникам этот уровень доходов. С 2005 г., чтобы "по-белому" начислять подобные суммы, им придется нести дополнительные расходы.

Чтобы не быть голословными, сравним налоговую нагрузку на заработную плату в 2004 и 2005 гг. на условном примере.

Пример 3. В фирме "Контакт" работает 10 человек. Предположим, что и в текущем, и в следующем году каждому из сотрудников начисляют одну и ту же зарплату. Общие суммы ЕСН, которые придется заплатить в условиях 2004 и 2005 гг., показаны в таблице 4.

Таблица 4

(в рублях)

     
   —————————T—————————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Фамилия| Заработная плата|                  Сумма единого социального налога                  |
   |        +———————T—————————+—————————————————————————————————T——————————————————————————————————+
   |        |в месяц|  в год  |        в условиях 2004 г.       |        в условиях 2005 г.        |
   |        |       |         +————————————T————————————T———————+————————————T————————————T————————+
   |        |       |         |с доходов до|с доходов от| итого |с доходов до|с доходов от|  итого |
   |        |       |         |100 000 руб.| 100 001 до |       |280 000 руб.| 280 000 до |        |
   |        |       |         |            |300 000 руб.|       |            |600 000 руб.|        |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Андреев | 25 000|  300 000|    35 600  |    40 000  | 75 600|    72 800  |    2 000   | 74 800 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Борисов | 24 000|  288 000|    35 600  |    37 600  | 73 200|    72 800  |      800   | 73 600 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Васильев| 23 500|  282 000|    35 600  |    36 400  | 72 000|    72 800  |      200   | 73 000 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Григорье| 23 500|  282 000|    35 600  |    36 400  | 72 000|    72 800  |      200   | 73 000 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Дмитриев| 23 000|  276 000|    35 600  |    35 200  | 70 800|    71 760  |            | 71 760 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Егоров  | 23 000|  276 000|    35 600  |    35 200  | 70 800|    71 760  |            | 71 760 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Зимин   | 22 000|  264 000|    35 600  |    32 800  | 68 400|    68 640  |            | 68 640 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Жуков   | 21 600|  259 200|    35 600  |    31 840  | 67 440|    67 392  |            | 67 392 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Иванов  | 20 000|  240 000|    35 600  |    28 000  | 63 600|    62 400  |            | 62 400 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Климов  | 18 000|  216 000|    35 600  |    23 200  | 58 800|    56 160  |            | 56 160 |
   +————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+————————+
   |Итого:  |223 600|2 683 200|   356 000  |   336 640  |692 640|   689 312  |    3 200   |692 512 |
   L————————+———————+—————————+————————————+————————————+———————+————————————+————————————+—————————
   

Из таблицы 4 видно, что при прочих равных условиях в 2005 г. сумма ЕСН у "Контакта" возрастет на тех работников, заработная плата которых варьируется от 260 000 до 290 000 руб. в год.

Разумеется, для примера мы взяли очень узкий, можно сказать, критический диапазон доходов. На реальном предприятии за счет более низких зарплат налоговая нагрузка может уменьшиться. А если к этому добавить более простой доступ к регрессивной шкале, то плюсы реформы могут перевесить ее минусы. В то же время на успешных фирмах, где приведенную зарплату получает большинство работников, потери вполне вероятны.

Более точный прогноз бухгалтеры смогут сделать самостоятельно, исходя из специфики работы конкретного предприятия, его финансовых возможностей и планов на будущее. Но чтобы застраховать себя от возможного увеличения налоговой нагрузки, нужно решить одну важную задачу: вывести зарплаты сотрудников из интервала 260 000 - 290 000 руб. в год.

Во-первых, можно увеличить официальный уровень годовой зарплаты работников, чьи доходы попали в названный диапазон. Надо довести его хотя бы до 300 000 руб. (кстати, подобный шаг повлечет за собой и одновременное снижение налога на прибыль). Хотя у такого решения есть один существенный минус - падение доходов собственников компании.

Во-вторых, можно снизить "неудачные" зарплаты, скажем, до уровня 240 000 - 250 000 руб. в год. Но тогда предстоит решать кадровые вопросы. Ведь, как правило, высокую зарплату назначают хорошим специалистам. И если фирма не хочет расставаться с ценными работниками, им придется чем-то компенсировать потери. Причем сделать это нужно так, чтобы дополнительные затраты были не очень обременительными для фирмы и дали бы реальную экономию.

Способов много: "сверхплановая" материальная помощь, премии и доплаты, не предусмотренные трудовыми договорами, "перевод" в индивидуальные предприниматели, оплата по договору аренды личного имущества и т.п. Конкретный вариант опять-таки должна просчитать и предложить руководству бухгалтерия предприятия.

С точки зрения работников

Заканчивать комментарий приходится на грустной ноте. Те, кому "стукнуло" 38 или больше, уже давно поняли, что со следующего года все 14 процентов от их зарплаты пойдут на выплату пенсий другим людям. О накопительной системе, которую финансируют работодатели, можно позабыть. Правда, по словам председателя Правления Пенсионный фонд РФ Геннадия Батанова, те суммы, которые были указаны в адресованных гражданам "письмах счастья" за 2002 и 2003 г., не пропадут. Не будут изымать деньги и из негосударственных управляющих компаний.

Через несколько месяцев к ним добавятся суммы за 2004 г. и на этом накопления прекратятся. Впрочем, Геннадий Батанов заявляет, что вскоре все желающие смогут добровольно отчислять в фонд своей будущей пенсии 4 процента от заработка. При выполнении этого условия государство прибавит к страховой части пенсии еще 2 процента. Ожидается, что соответствующие поправки к пенсионному законодательству тоже вступят в силу с 1 января 2005 г.

Подписано в печать

09.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——