"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 10, 2004

РАСХОДЫ НА УПАКОВКУ ТОВАРОВ.

БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Упаковочные материалы - бумага, полиэтиленовые пакеты и прочие - являются неотъемлемой статьей расходов любой торговой организации.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассматриваются порядок бухгалтерского и налогового учета указанных расходов, а также требования к упаковке товаров, установленные действующим законодательством.

Требования к упаковке товаров

Пунктом 1 ст.481 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Согласно п.2 указанной статьи, если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Организации торговли должны быть оснащены упаковочными материалами, изготовленными из материалов, разрешенных органами и учреждениями госсанэпидслужбы в установленном порядке. Это требование содержится в п.6.1 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов. СП 2.3.6.1066-01, утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ 6 сентября 2001 г. (зарегистрировано в Минюсте России 28 сентября 2001 г. N 2956, введены в действие с 1 января 2002 г.; далее - Санитарные правила).

Данным документом также установлено, что отпуск неупакованных продовольственного сырья и пищевых продуктов осуществляется в упаковочных материалах (бумага, пакеты и др.) или в чистую тару потребителя (п.8.11).

В соответствии с п.п.35 и 45 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 55, развесные продовольственные товары, а также ткани, одежда, меховые товары и обувь передаются покупателю в упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы.

Особого внимания заслуживает вопрос упаковки хлебобулочных изделий. Их реализация без упаковки возможна только в торговой сети, не являющейся мелкорозничной. В мелкорозничной сети хлеб и хлебобулочные изделия продаются только в упакованном виде (см. п.9.6 Санитарных правил и п.37 Правил продажи отдельных видов товаров). Напомним, что согласно Государственному стандарту "Торговля. Термины и определения" ГОСТ Р 51303-99, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст, мелкорозничная (торговая) сеть представляет собой торговую сеть, осуществляющую розничную торговлю через павильоны, киоски, палатки, а также передвижные средства развозной и разносной торговли. При этом к передвижным средствам развозной и разносной торговли относятся торговые автоматы, автолавки, автомагазины, тележки, лотки, корзины и иные специальные приспособления.

В соответствии со ст.482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку или же предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества, т.е. отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или же потребовать замены товара.

Бухгалтерский учет расходов на упаковку

Как отмечается в п.162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Приобретенные организацией упаковочные материалы, стоимость которых в дальнейшем не взимается с покупателей, принимаются к учету по счету 10 "Материалы":

дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости упаковочного материала, указанную в документах поставщика;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость.

После оплаты упаковки поставщику сумма налога на добавленную стоимость подлежит вычету:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в счет оплаты упаковочных материалов;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Списание упаковочного материала, израсходованного на упаковку товаров, отражается в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1) если расфасовка и упаковка товаров осуществляется при их приобретении, стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров:

дебет счета 41 кредит счета 10 - на сумму стоимости упаковочных материалов.

Основанием для оформления такой проводки является п.6 ПБУ 5/01, согласно которому к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

2) если упаковка товаров осуществляется уже после оприходования товаров (например, непосредственно в момент продажи), стоимость упаковочных материалов относится на издержки обращения торговой организации:

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 10 - на сумму стоимости упаковочного материала.

Увеличение стоимости товаров на сумму стоимости упаковки в данном случае невозможно, поскольку в соответствии с п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит (кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации).

Пример 1. В отчетном периоде организация приобрела упаковку для расфасовки товара: бумажные пакеты на сумму 826 руб. (в том числе НДС - 126 руб.) и полиэтиленовые пакеты на сумму 1062 руб. (в том числе НДС - 162 руб.).

Кроме того, приобретен товар А на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) и товар Б на сумму 36 580 руб. (в том числе НДС - 5580 руб.).

Товар А был сразу расфасован и упакован в бумажные пакеты, стоимость которых составила 200 руб. Товар Б упаковывается в полиэтиленовые пакеты непосредственно при его реализации. Стоимость пакетов с покупателя не взимается.

В отчетном периоде продано товара Б на сумму 16 520 руб. (в том числе НДС - 2520 руб.). Стоимость проданного товара - 12 000 руб., стоимость упаковки - 320 руб. Товар и упаковка организацией оплачены.

Согласно учетной политике организации учет товаров осуществляется по ценам приобретения.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

1) приобретение упаковки:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости бумажных пакетов - 700 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость по бумажным пакетам - 126 руб.;

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости полиэтиленовых пакетов - 900 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость по полиэтиленовым пакетам - 162 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику упаковочных материалов, - 1888 руб. (826 руб. + 1062 руб.);

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 288 руб. (126 руб. + 162 руб.);

2) приобретение товара А:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости товара А согласно документам поставщика - 25 000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 4500 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в счет оплаты товара А, - 29 500 руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 4500 руб.;

дебет счета 41 кредит счета 10 - на сумму стоимости упаковки, отнесенной на увеличение стоимости товара А, - 200 руб.;

3) приобретение товара Б:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости товара Б согласно документам поставщика - 31 000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 5580 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в счет оплаты товара Б, - 36 580 руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 5580 руб.;

4) продажа товара Б:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму стоимости проданного товара Б - 16 520 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 2520 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму стоимости товара Б - 12 000 руб.;

дебет счета 44 кредит счета 10 - на сумму стоимости упаковки - 320 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - на сумму расходов на продажу - 320 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от продажи товара Б - 1680 руб.

На счете 44 учитываются также расходы по упаковке товаров сторонними организациями:

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму стоимости услуг сторонних организаций по упаковке товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных сторонней организацией в счет оплаты услуг по упаковке товаров;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

В случае если приобретенный организацией упаковочный материал в дальнейшем будет оплачиваться покупателем сверх цены товара (полиэтиленовые пакеты, подарочные коробки), он должен быть учтен как самостоятельный товар на счете 41.

Приобретение и реализация упаковочного материала в этом случае отразится проводками:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости упаковки;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки (если учетной политикой организации предусмотрен учет товаров по продажным ценам);

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки, полученной от реализации упаковочных материалов;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму учетной стоимости реализованных упаковочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки (при учете товаров по продажным ценам).

На практике возможна ситуация, когда один и тот же упаковочный материал предполагается использовать и для упаковки товаров без взимания с покупателей его стоимости, и как самостоятельный товар. В этом случае первоначально стоимость такого материала следует зачислить на счет 10, а по мере передачи его в торговый зал в качестве самостоятельного товара перевести его стоимость на счет 41.

Пример 2. Организация приобрела полиэтиленовые пакеты для расфасовки сыпучих продуктов в количестве 4000 шт. по цене 1,18 руб. за шт. (в том числе НДС - 0,18 руб.). 300 шт. пакетов передано в торговый зал для продажи покупателям. Пакеты проданы покупателям за 600 руб. (в том числе НДС - 92 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости пакетов - 4000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС - 720 руб.;

дебет счета 41 кредит счета 10 - на сумму стоимости пакетов, переданных в торговый зал для реализации покупателям, - 300 руб.;

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи пакетов - 600 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 92 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму стоимости пакетов - 300 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации пакетов - 208 руб.

Налоговый учет расходов на упаковку

В соответствии с пп.2 п.1 ст.254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), относятся к материальным расходам и, соответственно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании ст.320 НК РФ расходы на упаковку товаров относятся к косвенным расходам и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Ю.Н.Талалаева

Подписано в печать

09.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——