"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 3, 2004

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ:

ПРИЗНАНИЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ

В гл.25 Налогового кодекса РФ есть ст.321.1, которая специально оговаривает особенности обложения налогом на прибыль бюджетных учреждений. Однако не всегда ее текст трактуется в пользу налогоплательщиков. О том, как применять положения этого раздела налогового законодательства, нам рассказала Ирина Владимировна Иванова, управляющий партнер компании ООО "Юриспруденция Финансы и Кадры", эксперт по вопросам налогообложения.

Налоговый кодекс, в отличие от законодательства в области образования, не содержит понятия "предпринимательская деятельность бюджетного образовательного учреждения", а именует такую деятельность коммерческой (ст.321.1 Налогового кодекса РФ). Поэтому, невзирая на принятую в образовательных учреждениях терминологию, при решении налоговых вопросов следует оперировать понятиями именно налогового законодательства. Тем более что это прямо предписано п.3 ст.11 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что специфические термины и понятия законодательства о налогах и сборах используются в значениях, которые определены в соответствующих статьях Кодекса.

Главный принцип определения налоговой базы бюджетного учреждения по налогу на прибыль устанавливается в п.1 ст.321.1 Налогового кодекса РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль считается разница между полученной суммой дохода от коммерческой деятельности (коммерческого дохода) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с этой деятельностью.

Поэтому ключевым критерием отнесения внебюджетных расходов на уменьшение коммерческих доходов является связь расходов с коммерческой деятельностью.

Единственное отступление от этого критерия сделано в п.3 ст.321.1 Налогового кодекса РФ. В нем выделены три вида расходов, по которым можно не определять причинно-следственную связь с полученными доходами, а, руководствуясь принципом пропорциональности, относить их в определенной части на уменьшение базы по налогу на прибыль. Это расходы на коммунальные услуги, услуги связи и часть транспортных расходов. Такая позиция законодателя логически объяснима, так как по этим видам расходов действительно затруднительно определять прямую связь с доходами. То есть их однозначное разделение на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью расходы практически невозможно.

Бюджетное учреждение как некоммерческая организация создается для целей, значимых с точки зрения государственного регулирования социально-экономических отношений (п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ). Среди таких целей не может быть извлечение прибыли (ст.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Она, как экономическая категория, в деятельности бюджетного учреждения возникать не может. Тем не менее бюджетным образовательным учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках своих уставных целей (п.2 ст.24 Закона N 7-ФЗ), а следовательно - получать от нее доходы. А если есть коммерческие доходы, то и прибыль в целях налогообложения определять придется.

В ст.247 Налогового кодекса РФ прибыль определяется как сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Это положение применяется ко всем налогоплательщикам. Статья 321.1 Налогового кодекса РФ уточняет лишь механизм определения прибыли для бюджетных учреждений.

Позиция налоговых органов

Следовательно, с точки зрения налогового законодательства у бюджетной организации может существовать налогооблагаемая прибыль, которая определяется как разница между коммерческим доходом и суммой расходов, связанных с его извлечением. При этом для бюджетных учреждений в законодательстве нет специальных ограничений для отнесения внебюджетных затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые коммерческие доходы. То есть, как и для всех прочих организаций, расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с коммерческой деятельностью учреждения (ст.252 Налогового кодекса РФ).

Однако зачастую налоговые органы в качестве еще одного критерия отнесения внебюджетных затрат на расходы для исчисления прибыли определяют отсутствие данного вида расходов в бюджетной смете доходов и расходов. Это неправомерное расширение требований, которые определены налоговым законодательством.

По мнению налоговиков, бюджетное учреждение должно относить на уменьшение налогооблагаемого коммерческого дохода только те внебюджетные затраты, которые не предусмотрены в бюджетной смете. Если же таковых нет и все расходы бюджетной организации имеют несколько источников финансирования, то, невзирая на их коммерческий характер, обоснованность и документальное подтверждение и даже на их прямую взаимосвязь с полученными доходами, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. И при отсутствии у организации коммунальных, транспортных расходов и расходов на услуги связи весь полученный коммерческий доход бюджетной организации подлежит обложению налогом на прибыль. То есть объектом обложения становится валовая внебюджетная и нецелевая выручка учреждения.

Очевидно, что бюджетное учреждение не имеет права заниматься деятельностью, не предусмотренной ее уставом. Финансирование из бюджета также осуществляется на ведение уставной деятельности, следовательно, расходы, связанные с уставной деятельностью, почти всегда будут встречаться в бюджетной смете. Тем самым, по мнению налоговых органов, общий принцип определения разницы между доходами и расходами для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль для бюджетных учреждений применяться не должен.

Фактически такими разъяснениями налоговые органы абсолютно необоснованно устанавливают для бюджетных учреждений порядок, который отличается от предусмотренного Налоговым кодексом РФ. Иными словами, вводя дополнительное требование, они прямо нарушают ст.3 Налогового кодекса РФ, а потому эти аргументы не должны приниматься во внимание.

Более того, такая трактовка Налогового кодекса явно носит дискриминационный характер. Так, например, в случае следования этим разъяснениям бюджетное учреждение, которое оказывает платные услуги населению, ставится в заведомо менее выгодное положение по сравнению с коммерческим предприятием, оказывающим аналогичные услуги. Потому что первое не имеет права на уменьшение своего коммерческого дохода на производимые для его извлечения расходы. А значит, при прочих равных условиях несет повышенную налоговую нагрузку.

Как правильно?

Действительно, положение, содержащееся в абз.5 п.1 ст.321.1 Налогового кодекса РФ, не позволяет бюджетным учреждениям тратить прибыль от коммерческой деятельности, с которой еще не уплачен налог, на покрытие предусмотренных бюджетной сметой затрат. Однако это правило, в отличие от его трактовки налоговыми органами, означает вот что: если в бюджетной смете предусмотрены расходы на конкретную цель, то оплатить (покрыть) данные расходы за счет иного источника в случае недофинансирования их по бюджетной смете возможно только из внебюджетной чистой прибыли.

То есть расход на покрытие разрыва в бюджетной смете не может уменьшать внебюджетный налогооблагаемый доход.

Эту позицию законодателя можно обосновать следующим образом.

Бюджетное образовательное учреждение - это юридическое лицо, не имеющее собственного имущества. Под имуществом понимаются и денежные средства, и имущество в натуральном выражении. Собственник его имущества - государство. Оно наделяет бюджетное образовательное учреждение имуществом путем его закрепления за учреждением при создании. В дальнейшем государство продолжает предоставлять учреждению по смете имущество, которое необходимо для выполнения задач, определенных при создании организации.

Поэтому деятельность учреждения в отношении поступившего от государства обеспечения жестко ограничена и осуществляется только для выполнения государственных целей и соответственно заключается только в расходовании этого имущества.

Прибыль ни как экономическая, ни как налоговая категория при исполнении бюджетной сметы возникать не может. Следовательно, при получении имущества от собственника-государства и при его расходовании не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Однако, учитывая общее состояние государственных финансов, бюджетным учреждениям может быть предоставлено собственником-государством право на самостоятельную деятельность. Ее объектом является иное имущество, а не то, которое поступает от собственника по смете.

В частности, сюда можно отнести имущество, которое учреждение создает самостоятельно, включая зарабатываемые денежные средства.

Такая самостоятельная деятельность не может проходить вразрез с целями, определенными государством для учреждения. Но будучи именно самостоятельной деятельностью она строго не подчинена выполнению задач собственника.

В том числе и потому, что при осуществлении этой деятельности учреждение производит для собственника-государства доходы, которые в соответствии с п.2 ст.42 Бюджетного кодекса РФ отражаются в качестве доходов бюджета, но поступают не в распоряжение, а на учет по бюджету.

Распоряжение же доходами остается в соответствии с предоставленным полномочием у организации (ст.161 Бюджетного кодекса РФ). Причем в качестве неналогового дохода бюджета учитывается именно прибыль бюджетного учреждения после налогообложения.

Тем самым налогообложение прибыли бюджетного учреждения построено в соответствии с четкой дифференциацией полномочий учреждения по отношению к самостоятельно созданному имуществу.

Если учреждение производит расходы для того, чтобы получить самостоятельный (коммерческий) доход, то оно вправе для целей налогообложения уменьшить полученный доход на эти расходы.

Если же за счет коммерческого дохода покрывается долг собственника (разрыв в бюджетном финансировании), то учреждение не производит расход, связанный с извлечением самостоятельного дохода, а осуществляет предписанное собственником потребление самостоятельно созданного имущества вместо имущества, подлежащего выделению по бюджетной смете.

То есть фактически расходуется неналоговый доход, учитываемый в бюджете, - прибыль. Такая прибыль для обеспечения достоверности бюджетного учета должна быть заявлена собственнику-государству в реальном размере и, следовательно, не может быть уменьшена на его же, собственника, долги, так как будет тем самым искажена для учетных целей.

Поэтому в полном соответствии с общим принципом определения базы по налогу на прибыль, который применяется к любым российским (включая и бюджетные) организациям, вышеуказанные расходы не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемых доходов.

В противном случае налицо несоблюдение предусмотренного ст.252 Налогового кодекса РФ требования к любым расходам для целей налогообложения.

Ведь расходы на покрытие бюджетного недофинансирования обоснованы необходимостью выполнения задания собственника, при надлежащем оформлении документально подтверждены, но не связаны с извлечением коммерческого дохода.

То есть они не отвечают ключевому критерию признания расходов для целей налогообложения.

Распределение общехозяйственных расходов

Еще один вопрос, на котором хотелось бы остановиться, - это пропорциональное распределение общехозяйственных расходов, прямо не упомянутых в ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы считают, что общехозяйственные расходы, в отличие от обозначенных в ст.321.1 Налогового кодекса РФ, при исчислении налога на прибыль бюджетным учреждением учитываться не должны.

Они финансируются за счет бюджетных средств, а при их недостаточности - за счет источников, полученных в результате коммерческой деятельности и оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Однако специальную оговорку ст.321.1 Налогового кодекса РФ, сделанную в отношении пропорционального распределения трех видов расходов, следует рассматривать лишь как исключение из общего правила, которое позволяет не прослеживать причинно-следственную связь с извлечением коммерческого дохода, но не как закрытый перечень расходов, подлежащих пропорциональному распределению.

Поэтому в отношении иных общехозяйственных расходов причинная связь подлежит установлению в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. А в том случае, если расходы приходятся одновременно и на коммерческую, и на некоммерческую деятельность бюджетного учреждения и не могут быть обособлены по ее конкретному виду, то следует применять общий порядок, предусмотренный в п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ.

То есть распределять их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов учреждения.

Это право бюджетного учреждения, предусмотренное общими статьями гл.25 Налогового кодекса РФ, не может быть ограничено налоговыми органами только лишь потому, что механизм признания подобных расходов прямо не определен в ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Подписано в печать

09.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——