"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 3, 2004

ИМУЩЕСТВО БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Бюджетные образовательные учреждения, как правило, имеют на балансе различные имущественные объекты - здания, транспортные средства, вычислительную технику, мебель и прочие объекты основных средств.

Учебные заведения могут использовать их как для осуществления основной образовательной деятельности, финансируемой из бюджета, так и для оказания платных образовательных услуг, а также для извлечения доходов в иной форме. Например, для того, чтобы сдать свободные площади в аренду.

Мы расскажем в этой статье о том, как бухгалтеру бюджетного учреждения правильно вести учет операций с имуществом и платить связанные с ними налоги.

Приобретение имущества

Имущество образовательных учреждений составляет значительные суммы в балансах организаций. Поскольку бюджетные учреждения могут получать имущество за счет самых разных источников, порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения операций по его приобретению и эксплуатации существенно отличается от порядка учета в коммерческих организациях.

Заметим, что бюджетные учреждения могут получать имущество длительного пользования из следующих источников:

- в результате наделения имуществом при создании учреждения;

- дополнительная безвозмездная передача учреждению имущества в процессе его деятельности по решению вышестоящего государственного органа;

- приобретение имущества за счет средств бюджетного финансирования;

- приобретение имущества за счет средств целевого финансирования;

- безвозмездная передача имущества сторонними организациями и физическими лицами;

- приобретение имущества за счет доходов от разрешенной предпринимательской деятельности;

- приобретение имущества за счет средств прибыли учреждения после налогообложения.

Порядок составления бухгалтерских записей в бюджетных организациях регламентирует Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция N 107н). В соответствии с п.49 Инструкции N 107н стоимость приобретенных основных средств записывают в дебет субсчетов счета 01 "Основные средства" и кредит субсчетов главы "Средства учреждений" или главы "Расчеты". Одновременно делают запись по дебету субсчета счетов 20, 22 и кредиту субсчета 250.

Получение имущества от вышестоящего

государственного органа

Государственный орган при создании бюджетного учреждения наделяет его имуществом для организации первичной деятельности. В процессе работы учреждения вышестоящий орган может дополнительно передавать ему необходимое имущество.

При этом в обоих случаях собственником имущества остается государство, а учреждение пользуется полученными активами на праве оперативного управления.

Приобретение имущества за счет

бюджетного финансирования

Имущество может быть приобретено за счет средств бюджетного либо целевого внебюджетного финансирования. В этом случае затраты на его приобретение должны быть обязательно внесены в утвержденную смету доходов и расходов.

Пример 1. В июле 2004 г. Ханты-Мансийский государственный университет получил из бюджета 118 000 руб. на приобретение компьютеров в учебные классы. Компьютеры на всю сумму были закуплены у ООО "Компьютерный мир" в августе 2004 г.

Бухгалтер университета отразил эти операции проводками:

Дебет 091 Кредит 140

- 118 000 руб. - поступили на лицевой счет ХМГУ в отделении федерального казначейства средства бюджетного финансирования;

Дебет 178-1 Кредит 091

- 118 000 руб. - перечислено ООО "Компьютерный мир" за компьютеры;

Дебет 013-1 Кредит 178-1

- 118 000 руб. - оприходованы компьютеры;

Дебет 200 Кредит 250-1

- 118 000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость полученных компьютеров;

Дебет 140 Кредит 200

- 118 000 руб. - отражено использование средств бюджетного финансирования.

Согласно пп.5 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ, безвозмездная передача основных средств бюджетным учреждениям не признается объектом обложения НДС. Основные средства учитывают на балансе согласно п.45 Инструкции N 107н по первоначальной стоимости, включая НДС (кроме тех, которые приобретены за счет коммерческой деятельности).

Приобретение имущества за счет целевого финансирования

При закупках имущества за счет средств целевого финансирования необходимо подтверждение целевого характера затрат, который определяется включением их в утвержденную финансирующей организацией смету доходов и расходов учреждения.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1, несколько изменив их. Целевые средства на покупку компьютеров были получены не из федерального бюджета (собственника), а из бюджета Ханты-Мансийского автономного округа в рамках целевого финансирования.

В этом случае бухгалтер университета отразил операции проводками:

Дебет 110 Кредит 270

- 118 000 руб. - поступили на счет ХМГУ средства целевого финансирования;

Дебет 178-3 Кредит 110

- 118 000 руб. - перечислено ООО "Компьютерный мир" за компьютеры;

Дебет 013-3 Кредит 178-3

- 118 000 руб. - поступили компьютеры;

Дебет 225 Кредит 250-3

- 118 000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость полученных компьютеров;

Дебет 270 Кредит 225

- 118 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования.

Безвозмездное получение имущества

Бюджетное учреждение может получить имущество безвозмездно. Эту операцию отражают по дебету субсчетов счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом субсчетов 020 "Износ основных средств" и 250 "Фонд в основных средствах".

Пример 3. В августе 2004 г. Ханты-Мансийский государственный университет безвозмездно получил от ОАО "Нефтегаз" бывший в употреблении легковой автомобиль первоначальной стоимостью 280 000 руб. и накопленной амортизацией 80 000 руб.

Бухгалтер ХМГУ отразил получение автомобиля в учете так:

Дебет 015-3 Кредит 020-3

- 80 000 руб. - отражена часть стоимости полученного легкового автомобиля, самортизированная у прежнего владельца;

Дебет 015-3 Кредит 250-3

- 200 000 руб. (280 000 - 80 000) - отражена несамортизированная часть стоимости полученного легкового автомобиля.

Приобретение имущества за счет

предпринимательской деятельности

Основные средства могут приобретаться за счет средств от осуществления разрешенной бюджетному учреждению предпринимательской деятельности.

Если такое имущество будет использовано в бизнесе, расходы на его покупку учитывают по дебету счета 220 в соответствии с п.170 Инструкции N 107н. Но если основные средства куплены для бюджетной деятельности, то их оплачивают за счет чистой прибыли (субсчет 223).

Пример 4. В сентябре 2004 г. Ханты-Мансийский государственный университет приобрел за счет средств, полученных от оказания платных образовательных услуг, сканеры и плоттеры на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Оргтехника будет использована в предпринимательской деятельности учреждения.

Бухгалтер ХМГУ отразил эти операции проводками:

Дебет 013-2 Кредит 178-2

- 50 000 руб. - отражены полученные сканеры и плоттеры;

Дебет 220 Кредит 250-2

- 50 000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость полученных сканеров и плоттеров;

Дебет 171 Кредит 178-2

- 9000 руб. - отражен НДС по полученным сканерам и плоттерам;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 59 000 руб. - оплачены сканеры и плоттеры за счет средств от предпринимательской деятельности.

Начисление износа и амортизация

Амортизационные начисления на основные средства бюджетных учреждений в отличие от ОС коммерческих организаций в течение года не производят (п.45 Инструкции N 107н). Однако по ним раз в год - в последний рабочий день декабря - начисляют износ проводкой по дебету субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и кредиту субсчета 020 "Износ основных средств".

А вот для целей исчисления налога на прибыль нужно обратить внимание на то, что в соответствии с пп.1 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ подлежит амортизации только то имущество бюджетных организаций, которое приобретено за счет предпринимательской деятельности и используется для ее осуществления. Такие основные средства в налоговом учете амортизируют в общем порядке, установленном в ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса РФ.

Это подтверждается и требованиями п.4 ст.321.1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и амортизацию имущества, приобретенного за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемого для нее.

Ремонт имущества

Имущество бюджетных и коммерческих организаций периодически подлежит ремонту. Учет расходов на ремонт зависит от того, за счет каких средств он оплачен и где эксплуатируется имущество. Если основное средство используется в бизнесе, расходы на ремонт, в том числе и капитальный, не увеличивают его стоимость (п.45 Инструкции N 107н).

Они отражаются по дебету субсчета 220.

При расчете налога на прибыль расходы на ремонт также включают в затраты. Это следует из п.1 ст.260 и п.1 ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Если основные средства используются для бюджетной деятельности, расходы на ремонт покрывают за счет средств финансирования, предусмотренных в смете доходов и расходов. Однако если бюджетных денег на ремонт не хватило, потраченные суммы нужно списать за счет чистой прибыли (субсчет 223).

Сдача имущества в аренду

Имущество, которым располагают бюджетные организации, является собственностью государства. Согласно п.1 ст.214 Гражданского кодекса РФ, это может быть федеральная собственность, собственность субъектов РФ, а также муниципальная собственность (если имущество принадлежит городским и сельским поселениям).

Государственное или муниципальное имущество обычно находится в оперативном управлении у учреждения, и распоряжаться им оно может лишь в рамках, установленных ст.ст.296 - 298 Гражданского кодекса РФ.

Для передачи имущества в аренду необходимо получить согласие собственника. Следовательно, договорные отношения должны быть согласованы между арендодателем (комитет по управлению имуществом), балансодержателем (организация, обеспечивающая оперативное управление) и арендатором. В свою очередь, собственник может распоряжаться имуществом по своему усмотрению, но если тем самым не нарушает права оперативного управления. Соответственно собственник может передать имущество в аренду только с согласия государственного или муниципального учреждения, в распоряжении которого находится имущество.

Доходы от сдачи имущества в аренду

Согласно ст.ст.41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, доходы от аренды имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, являются неналоговыми доходами бюджетов.

Это же зафиксировано в каждом федеральном законе о бюджете на год: доходы от аренды федерального имущества в полном объеме учитывают в доходах федерального бюджета и отражают в сметах доходов и расходов бюджетных учреждений.

Так, согласно ст.ст.7 и 28 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории РФ, переданного в оперативное управление образовательным и научным государственным учреждениям, финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов этих учреждений.

Таким образом, суммы арендной платы, поступающей на лицевой счет арендодателя - бюджетного учреждения, должны отражаться в учете следующим образом.

На сумму задолженности перед бюджетом по арендной плате составляется проводка:

Дебет 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" Кредит 173 "Расчеты по платежам в бюджет".

Поступающую на лицевой счет бюджетного учреждения оплату за аренду, признаваемую средством дополнительного бюджетного финансирования, отражают проводкой:

Дебет 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения" Кредит 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения".

Одновременно составляется проводка, уменьшающая задолженность арендатора за отчетный период на поступившую сумму и показывающая погашение задолженности перед бюджетом по арендной плате:

Дебет 173 "Расчеты по платежам в бюджет" Кредит 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения".

Все расходы, понесенные бюджетной организацией по арендуемому объекту (коммунальные, эксплуатационные), возмещают сверх арендной платы по установленным тарифам и фактическому потреблению. Порядок оплаты этих расходов фиксируется отдельным договором <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Дополнительно об аренде государственного и муниципального имущества можно прочитать в приложении N 2, 2003, с. 20.

Особенности налогообложения

Налог на имущество

До 1 января 2004 г. имущество бюджетных учреждений и организаций не облагалось налогом на имущество.

Однако с 2004 г. налог на имущество исчисляют и уплачивают все организации в соответствии с гл.30 Налогового кодекса РФ, отменившей многие льготы по налогу, в том числе и льготы для бюджетников.

Тем не менее до 1 января 2006 г. с объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд образования, можно не платить налог на имущество.

Такая льгота установлена п.7 ст.381 Налогового кодекса РФ.

Впрочем, многие региональные законы освободили бюджетников от уплаты этого налога и по остальному имуществу.

При этом в соответствии с Письмом Минфина России от 19 мая 2004 г. N 04-05-06/57 при определении налогооблагаемой базы (среднегодовой стоимости имущества) необходимо определять остаточную стоимость основных средств исходя из их балансовой стоимости и величины износа, который исчисляется в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Учитывая, что износ по объектам основных средств в бюджетных учреждениях в соответствии с Инструкцией N 107н рассчитывают только в конце календарного года, для целей определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый (отчетный) период следует учитывать годовую сумму износа, равномерно распределенную по месяцам налогового периода <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, как рассчитать налог на имущество, читайте в приложении N 1, 2004, с. 10.

Транспортный налог

В соответствии со ст.357 Налогового кодекса РФ лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, перечисленные в п.1 ст.358 Налогового кодекса РФ, должны исчислять и уплачивать транспортный налог. Бюджетные образовательные учреждения также не освобождены от этого, если у них на балансе есть, например, автобус или автомобиль.

НДС

Согласно п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ, при сдаче в аренду органами государственного управления и органами местного самоуправления федерального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества.

Следовательно, исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДС должны арендаторы.

Однако стоит отметить следующее. В соответствии с п.36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно:

- у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

- у органа государственной власти и управления и балансодержателя данного имущества, не являющегося органом государственной власти.

Таким образом, НДС уплачивает арендатор в том случае, если договор аренды заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости). Либо он является тройственным договором, в котором со стороны арендодателя выступает орган государственной власти и управления и балансодержатель государственного (муниципального) имущества (например, бюджетное учреждение образования).

Если же в качестве арендодателя выступает только само бюджетное учреждение, у которого сдаваемое в аренду государственное или муниципальное имущество находится в оперативном управлении, то у арендатора не возникают обязанности налогового агента.

В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.

Е.М.Теслинова

Преподаватель

кафедры бухучета,

анализа и аудита

Института права, экономики

и управления ЮГУ

Н.Н.Шишкоедова

Преподаватель

кафедры бухучета,

анализа и аудита

Института права, экономики

и управления ЮГУ

Подписано в печать

09.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——