"Финансы", N 9, 2004

О РАЗНОВЕКТОРНОЙ МОДЕЛИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

От результативности совершенствования налогового механизма во многом зависят темпы экономического роста и решение социальных проблем в обществе. Вот уже седьмой год в стране идет реформа налоговой системы. Главная ее задача - достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной налоговыми функциями. Добиться этого можно выравниванием условий налогообложения, снижением общего налогового бремени и упрощением налоговой системы. Нельзя не признать, что проводимая налоговая реформа позитивно повлияла на социально-экономическую ситуацию в России. Несмотря на снижение налоговых ставок, отмену ряда налогов и общую либерализацию налоговой системы консолидированный бюджет Российской Федерации имеет устойчивую тенденцию к росту.

Следует, однако, признать, что на рост объемов поступлений в бюджет также повлияли инфляция, благоприятная внешнеэкономическая конъюнктура на мировых рынках сырьевых ресурсов, реструктуризация задолженности ряда значимых предприятий, а также улучшение налогового администрирования.

Вместе с тем налоговая реформа не привела к упрощению налоговой системы и снятию препятствий для экономического роста. По-прежнему она слишком затратна с точки зрения администрирования, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Думается, что причины экономического роста следует искать не только в снижении налогов (хотя это, безусловно, важный фактор, особенно в условиях трансформируемой экономики России), но и в создании такой модели налогообложения, которая бы обеспечила экономическую эффективность, справедливость и незатратное администрирование налоговой системы.

Представляется, что ею может стать так называемая разновекторная модель налоговой системы, которая предполагает резкое сокращение количества неэффективных налогов, а также замену налога на прибыль налогом на расходы.

Принимая во внимание теоретические обоснования положений о том, что налогообложение расходов более предпочтительно с точки зрения экономической эффективности, справедливости и администрирования, чем налогообложение прибыли и доходов, и то, что прогрессивное налогообложение доходов физических лиц и корпораций уменьшают стимулы работать больше и лучше, по сути "наказывая" за повышение эффективности хозяйствования, предлагается перейти от принципа налогообложения "больше произвел - больше заплатил" к более справедливому и экономически эффективному принципу "больше налогов платит тот, кто больше имеет и потребляет". Таким образом, следует перейти от налогообложения прибыли (дохода) к налогообложению расходов, что в свою очередь позволит придать налоговой системе разновекторный характер, когда искусственная минимизация одного налога вызовет рост другого или нескольких налогов.

Почему необходимо отказаться от налогообложения прибыли, ведь прибыль - это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, да и мировая практика налогообложения говорит о том, что налог на прибыль является основным налогом на корпорации?

Ответить на этот вопрос помогут слова нобелевского лауреата Алле Мориса: "Любая налоговая система, ущемляющая высокие заработки антидемократична по сути и... выступает в противоречие с общественным прогрессом и ростом благосостояния" <*>. Это, во-первых!

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Цит. по: Алле Морис. За реформу налоговой системы. - М.: ТЕИС, 2001.

Во-вторых, действительно, прибыль - это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, но налогообложение прибыли искажает этот показатель, т.к. заставляет налогоплательщиков искать пути минимизации прибыли в целях налогообложения, а это, в свою очередь приводит к сокрытию прибыли от акционеров и не отображает реальную финансовую картину на предприятиях для инвесторов, препятствуя процессу капитализации рынка, так необходимого в условиях трансформируемой экономики России. Дело в том, что под видом оптимизации налогообложения прибыли организуются такие схемы движения товарно-сырьевых и финансовых потоков, при которых прибыль растворяется в посреднических аффилированных структурах с ограниченным количеством учредителей. Сколько угодно можно привести примеров, когда прибыль прячется не только от налогообложения, но и от акционеров и от инвесторов. Таким образом, вуалируется основной легитимный источник расширенного воспроизводства.

В-третьих, отказ от налогообложения прибыли и введение налога на расходы позволит повысить собираемость налогов с иностранного капитала, работающего в России. Как известно, организация иностранного бизнеса построена таким образом, что при производстве товаров на заводах, находящихся на территории России, но принадлежащих иностранным инвесторам, расходы за счет повышения цен при поставках сырья и материалов образуются в России, а прибыль остается за границей. Такая искусственная минимизация прибыли и НДС, может быть компенсирована налогом на расходы. Учитывая процессы глобализации экономики и интернационализации капитала, введение налога на расходы не повредит инвестиционному процессу в России, а предлагаемое очевидное снижение налоговой нагрузки, наоборот, должно привести к расширению иностранных инвестиций в российскую экономику.

В-четвертых, отказ от налогообложения прибыли и введение налога на расходы придаст налоговой системе разновекторный характер, а это позволит найти экономическое, а не административное решение проблемы налогового уклонизма. Разновекторность налогов - одно из принципиальных отличий предлагаемой модели налогообложения от действующей системы. Так, в действующей налоговой системе НДС и налог на прибыль являются одновекторными налогами. По сути, обложению подвергается один и тот же объект налогообложения, а именно выручка (доход) от предпринимательской деятельности. Известно, что серьезной проблемой, связанной с уклонением от налогообложения, является завышение затрат в учете в виде фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг, представления к налоговому вычету ложных счетов-фактур, некорректной квалификации типа сделки в результате сговора сторон, принятия к вычету счетов-фактур, полученных от фирм-однодневок и т.д. Доказать неправомерность отнесения таких расходов в состав затрат, как правило, невозможно. Предлагаемая модель налоговой системы решает эту проблему в силу разновекторности применяемых налогов. Так, минимизация налога на добавленную стоимость в виде предъявления завышенных налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), приведет к увеличению налога на расходы. Эту разновекторность налогов можно считать своеобразным встроенным компенсатором потерь налоговых поступлений в результате нелегитимных действий налогоплательщиков. Другими словами, сама налоговая система обеспечивает так называемый "метод сообщающихся сосудов": убыло в одном месте - прибудет в другом.

Далее. Существующая одновекторная модель не раскрывает потенциал налоговой системы в целом. Так, усилия налоговых администраций повысить собираемость одного налога влечет за собой уменьшение поступлений по другому налогу и наоборот. Например, увеличение ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых и др. ведет к росту затрат предприятия, а следовательно, к уменьшению налога на прибыль. С другой стороны, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество отдельных элементов (запасов, затрат, готовой продукции и т.д.) ведет к увеличению налога на прибыль, причем в этом случае ожидаемого снижения налоговой нагрузки на предприятия не происходит. Таким образом, в существующей модели налогообложения налоги проявляют антагонизм в отношении друг к другу и не раскрывают потенциал всей налоговой системы.

В предлагаемой разновекторной модели само по себе законодательное или административное изменение базы налогообложения по одному налогу не приводит к аналогичному изменению в налогооблагаемой базе иных налогов. Другое дело, если налогоплательщик пытается уклониться от уплаты одного из налогов, то в этом случае разнонаправленность налогов компенсирует потери по одному из них. Таким образом, при меньших ставках налогов более полно раскрывается потенциал всей налоговой системы.

Учитывая преимущества разновекторности налогообложения, предлагается отменить все малоэффективные и загромождающие систему налоги (всего их предлагается оставить 19), заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость и, что более актуально, единого социального налога с одновременным упрощением порядка исчисления последнего. Предполагается, что лишь пять налогов (НДС, налог на расходы <**>, налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) будут взиматься на постоянной основе, а остальные - в зависимости от характера предпринимательской деятельности (например, при производстве подакцизных товаров, при ведении предпринимательской деятельности в сфере добычи полезных ископаемых, при наличии источников загрязнения, при пользовании объектами животного мира и водными биоресурсами и т.д.).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Объектом налогообложения по налогу на расходы будет стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС, в том числе приобретаемых для перепродажи. В налоговую базу не включается стоимость движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации.

Предлагаемая конструкция налоговой системы и упразднение налога на прибыль сделает легитимными источники финансирования расширенного воспроизводства в связи с отсутствием мотивов по сокрытию прибыли. В свою очередь, стремление не платить 10-процентный налог на расходы в части приобретения основных средств заставит налогоплательщика своевременно вводить эти основные средства в эксплуатацию, а в необходимых случаях регистрировать свои права в соответствующих регистрирующих органах, т.к. с этого момента у него появится возможность уменьшить НДС на сумму налогового вычета в части приобретенных основных средств и необходимость уплаты лишь 2-процентного налога на имущество. Таким образом, мы вновь наблюдаем преимущества разновекторности в налогообложении: с одной стороны, предприятие получает стимул к расширению производства, а с другой - разнонаправленность действующих налогов заставляет налогоплательщиков исправно платить соответствующие налоги. В этом случае мы наблюдаем синергизм налоговой системы, когда интересы бизнеса совпадают с интересами бюджета.

Совершенствование экономико-функционального обеспечения налогового механизма предполагает выработку концептуальных подходов к применению специальных налоговых режимов в действующей налоговой системе, таких, как упрощенная система для налогообложения малого бизнеса и единый налог на вмененный доход. В существующей конструкции данные специальные налоговые режимы носят искажающий характер. По сути, законодатель, утвердив критерии для отнесения предприятий к малым, поставил такие предприятия перед выбором: либо дробить свой бизнес при достижении пороговой величины дохода, либо скрывать свои доходы и имущество. Кроме того, применение упрощенной системы налогообложения предприятиями, подпадающими под критерии этой системы, приводит к массовому образованию фирм-однодневок, создаваемых специально для незаконного возмещения из бюджета НДС, искусственной минимизации прибыли крупных предприятий и уменьшения налоговых обязательств в части других налогов, в том числе ЕСН.

Учитывая искажающие эффекты критериев отнесения предприятий к малым, предлагается отказаться от дальнейшего поиска "идеального" критерия и поддержку малого бизнеса производить адресно и преимущественно неналоговыми методами. Особые же (или специальные) налоговые режимы следует применять лишь для категории особо малых предприятий <***>. К ним следует отнести хозяйствующие субъекты, не применяющие труд наемных работников.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В отечественной литературе, посвященной налогообложению, иногда используется этот термин. Например, в научных трудах ученых Института экономики переходного периода под особо малыми предприятиями понимаются предприятия с верхним порогом выручки, аналогичном при освобождении от НДС. - Прим. авт.

Не являясь в целом приверженцем налоговых льгот для субъектов малого предпринимательства, но, учитывая, что известные экономические и институциональные причины дают малым предприятиям объективно меньшие возможности самофинансирования, получения кредитов и финансирования через финансовые рынки, автор допускает наряду с нефискальными методами поддержки малого бизнеса меры налогового характера. Они заключаются в упрощении отчетных форм, либерализации сроков уплаты налогов, в упрощении налогового учета хозяйственных операций и т.д. Эти меры приведут к экономии административно-бухгалтерских расходов и компенсируют меньшие возможности самофинансирования. Безусловно, такое отрицание налоговых льгот для малых предприятий возможно только при общем упрощении налоговой системы. Представляется, что предлагаемая разновекторная модель налогообложения будет соответствовать этому критерию.

Отмечая справедливость мнения о том, что введение особого порядка налогообложения малых предприятий противоречит принципу нейтральности налоговой системы, тем не менее полагаем, что в условиях трансформируемой экономики будет преждевременно отказываться от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Этот налог положительно зарекомендовал себя с фискальной точки зрения не только в России, но и в ряде развивающихся стран, где остро стоят проблемы налогового уклонизма. Вмененное налогообложение позволяет повысить собираемость налогов в тех видах деятельности, где затруднен налоговый контроль (розничная торговля, общественное питание, транспортные перевозки, бытовые услуги и т.д.). Вместе с тем фирмы, находящиеся на вмененном режиме налогообложения, зачастую являются участниками схем по уклонению от уплаты налогов. Будучи безразличными, с точки зрения вмененного налогообложения к выручке от продаж, эти фирмы печатают фиктивные счета-фактуры по просьбе своих контрагентов для уменьшения последними своих обязательств по налогу на прибыль и НДС. Включая в затраты суммы на основании этих счетов-фактур, недобросовестные налогоплательщики таким образом занижают прибыль и незаконно возмещают из бюджета НДС. Это является острой проблемой в организации налогового контроля. Представляется, что разновекторная модель позволит разрешить эту проблему, т.к. фиктивные счета, снижая НДС, приведут к увеличению налога на расходы.

Особо следует сказать о реформировании единого социального налога. Снижение ставки по ЕСН представляется даже более актуальным, чем снижение ставки по НДС. По нашему мнению, базовую ставку ЕСН нужно снизить с 35,6 до 24%, упразднив при этом регрессию. Введение единой ставки ЕСН создаст предпосылки снижения верхнего предела ставки без ущерба для социальных фондов. Обоснование ставки ЕСН в размере 24% основано на расчете эффективной ставки налога исходя из расчета потерь налоговых поступлений от применения регрессии и исходя из разнонаправленности ЕСН и налога на прибыль. Так, данные сравнительного анализа помесячного влияния регрессии на начисление ЕСН в 2003 г. по одному из крупнейших предприятий Красноярского края (Заполярный филиал ОАО "ГМК "Норильский никель") показывают, что из-за применения регрессивной шкалы ЕСН государственные внебюджетные социальные фонды недополучили только в 2003 г. 2169,6 млн руб. Учитывая долю налоговых поступлений по единому социальному налогу ЗФ ОАО "ГМК "Норильский никель" в общем поступлении ЕСН по Красноярскому краю (24,3%), можно экстраполировать выпадающие доходы по "Норильскому никелю" на выпадающие доходы по ЕСН в целом по Красноярскому краю. Данная сумма составит 8928,2 млн руб. Таким образом, налоговый потенциал по ЕСН в целом по Красноярскому краю составляет 34 698,4 млн руб. вместо 25 770,2 млн руб. фактического сбора этого налога с учетом применения регрессивной шкалы налогообложения, что на 34,6% больше. Составив арифметическую пропорцию (35,6 - 134,6%; Х - 100%), рассчитаем "эффективную" налоговую ставку. Она будет равна 26,4%, т.е. именно при такой ставке можно обеспечить такое же поступление налога во внебюджетные фонды, если не применять регрессивную шкалу налогообложения. Учитывая разнонаправленность ЕСН и налога на прибыль, ожидаемое более полное раскрытие фискального потенциала ЕСН, а также налога на доходы физических лиц, при снижении налоговой нагрузки на фонд оплаты труда предприятий, представляется, что эффективной в этом случае будет ставка ЕСН в размере 24%.

Существующий тезис, оправдывающий необходимость регрессивной шкалы с высокой базовой ставкой, при которой якобы происходит выход из "тени" денежных выплат (дохода), недостаточно корректен. Практика показывает, что условиями применения регрессии может воспользоваться лишь определенная часть крупнейших налогоплательщиков. Таким образом, создаются неравные конкурентные условия для хозяйствующих субъектов, а выхода из "тени" в массовом порядке не наблюдается. Дело в том, что порочные преимущества таких выплат сохраняются и в них заинтересованы даже сами работники - получатели "теневых" выплат. "Лучше синица в руках, чем журавль в небе" - схема их размышлений по этому поводу и по поводу накопления будущей пенсии. Легитимизация выплат заработной платы положительно повлияет на динамику поступления налога на доходы физических лиц и даст стимул для реализации пенсионной реформы. Кроме того, единая ставка ЕСН упростит администрирование налога и устранит казуистику в расчете регрессии по каждому работающему.

Данные меры по упрощению налоговой системы и снижению налоговой нагрузки не должны привести к потерям бюджета, а учитывая более полное раскрытие налогового потенциала при предлагаемой модели налогообложения, стоит ожидать и прироста налоговых поступлений.

В.А.Полежаев

Заместитель руководителя

Управления МНС России

по Красноярскому краю,

Таймырскому (Долгано-Ненецкому)

и Эвенкийскому автономным округам

Подписано в печать

08.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——