"Финансы", N 9, 2004

О ПРИЗНАКАХ НАЛОГА В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Пришедшие к нам из глубин веков налоги претерпели на своем долгом пути немало изменений. Виды, формы, количество и роль налогов эволюционизировали вместе с развитием общества и государства. Соответственно менялось и представление о налогах. Высокая обусловленность налогов конкретными историческими рамками не оставляет нам надежд, как заметил Ф. Меньков, на какое-то "окончательное" определение налога. Между тем потребность в определении налога с очевидностью вызывается, как минимум, двумя обстоятельствами.

Первое обстоятельство связано с гносеологическими основами деятельности людей, с имманентной потребностью человека в углублении представлений об окружающем его мире, с познанием реальных общественных отношений. Здесь вопрос стоит о научной формулировке налога.

Но не менее важно для определения налога и второе обстоятельство - утилитарное. Налог - существенное явление повседневной практики, он устанавливается законом и непосредственно затрагивает важнейший аспект бытия всех и каждого. Чтобы разумно прописать и применять налоговый закон также необходимо четкое определение налога. Нет нужды останавливаться на взаимосвязи этих двух обстоятельств, обсуждение которых следует ниже.

Если говорить о практической стороне проблемы, то естественной отправной точкой анализа являются положения Налогового кодекса (НК РФ), где в ст.8 дается следующее определение налога: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Данная формулировка справедливо подвергается разносторонней критике (В.А. Кашин, В.Г. Пансков, С.Д. Шаталов и др.), и действительно, она вызывает массу вопросов. Мало того, что в определении не упомянуто такое атрибутивное свойство налога, как "законность" (налог устанавливается только законом), - за исключением "обязательности" (т.е. принудительного в необходимых случаях взимания), все другие качественные признаки налога выглядят случайными или второстепенными.

К примеру, означает ли "индивидуальная безвозмездность" налога его не индивидуальную, но общественную или групповую возмездность? Упоминание "индивидуальной безвозмездности" несет, скорее, извинительную нагрузку, оставшуюся от "возмездности-возвратности" советских налогов. Сегодня налогу нет нужды извиняться за то, что он устанавливается государством в одностороннем порядке, не сообразуясь с желанием и возможностью отдельных людей, и используется, прежде всего, в общих интересах. Более того, определенная возмездность в налоговых отношениях всегда присутствует (пример - масса получаемых за казенный счет услуг), - другое дело, что в них отсутствует эквивалентность, но это, понятно, другой разговор.

Ничего специфического нет и в том, что налог взимается "в форме отчуждения", причем отчуждения не просто имущества налогоплательщиков, а "принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств": нет никакой иной формы взимания налога кроме "отчуждения", нет ничего нового и в перечислении гражданско-правовых форм принадлежности имущества.

Что же касается "денежных средств", то для понимания налога это не существенно, и более того, - ошибочно фактически: налог может быть взят и при отсутствии денежных средств. Кстати, ст.45 НК РФ прямо указывает на обоснованность "взыскания налога за счет иного имущества", чем явно противоречит исходному определению налога.

Понятие налога в НК РФ оттеняет вводимое там же (ст.8) понятие сбора, под которым "понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)". Сопоставление двух определений (налога и сбора) выявляет такие оттенки, которые еще более отдаляют рассматриваемые понятия от их понимания.

Остается только догадываться, чем платеж (налог) отличается от взноса (сбора), почему сбор не увязывается ни с формой "отчуждения", ни с "денежной" формой, ни с целями его взимания, ни с "индивидуальной безвозмездностью"?

Если называть вещи своими именами, то данное Кодексом определение сбора есть ни что иное как неудачная попытка "обновить" понятие пошлины, которая действительно является платой за государственную услугу и которая в исторически отдаленные времена соответствовала издержкам государства по оказанию этой услуги. Сегодня размер пошлины не стоит ни в какой связи с затратами на оплачиваемую ею услугу. А потому пошлина, за очень редким исключением, давно стала налогом и сохраняет свое название только в силу языковых традиций.

Наличие в НК РФ самостоятельных определений налога и сбора не имеет содержательного оправдания и только загромождает текст Кодекса, обусловливая, с одной стороны, десятки лишних пунктов типа "плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики", а с другой, - позволяя отсутствием таких пунктов по-разному трактовать статус плательщиков налогов и сборов. Типичным примером тому служит гл.16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ, где отсутствует упоминание плательщика сборов, а следовательно, для них не предусматривается никакой ответственности!

Случайность рассматриваемых дефиниций обнаруживается также в том, что, во-первых, Кодекс не соотносит такие термины, как налог, сбор, платеж, взнос, и, во-вторых, совершенно не раскрывает смысл не менее достойных и широко используемых понятий - пошлина, акциз.

На первый взгляд может показаться, что эти замечания носят академический характер. Однако включение в Кодекс противоречивых, поверхностных или двусмысленных формулировок немедленно ведет к законодательному хаосу, когда заинтересованная трактовка недостаточно четко прописанных строчек Кодекса позволяет доводить до абсурда смысл обложения. Погоня за кажущейся строгостью определения налога на деле ведет к множественности упоминаемых признаков, которые, в свою очередь, требуют комментариев, и таким образом утрачивается однозначность понимания налога. С другой стороны, оперирование столь широкими признаками позволяет использовать их различные оттенки и давать недостаточно убедительную группировку платежей.

По нашему мнению, нет никакой необходимости давать в Кодексе строгое определение налогу. Известно, что определить любое широкое понятие, к каковым относится и налог, довольно сложно. Многословие при этом неизбежно обращается в тавтологию и только затушевывает смысл понятия. Налоговый кодекс не учебник, где полезны рассмотрение разных граней предмета и рассуждения об их противоречивости. В Кодексе должны быть прописаны все конкретные обстоятельства уплаты налога, но не абстрактные соображения о природе платежа.

Если говорить об общем определении налога, то можно заметить, что у разных исследователей она различается набором включаемых в формулировку признаков. Такой подход с научной точки зрения вполне оправдан, поскольку разнообразие взглядов на налог позволяет точнее охарактеризовать это многоплановое и развивающееся явление общественной жизни применительно к конкретным целям исследования. Понятно также, что данному подходу присуща и определенная ограниченность, связанная, прежде всего, с субъективностью вменяемых налогу признаков. Придать объективность процессу отбора наиболее обще характеризующих налог признаков могло бы, на наш взгляд, рассмотрение налога в его генетической связи с государством.

Бесспорно, налоги - атрибут государства, поэтому логично предположить, что основные признаки налога связаны с сущностными чертами его (государства) бытия. Не случайно в разных определениях налога в той или иной степени находят отражение важнейшие аспекты государственной жизнедеятельности: законность, принудительность, безэквивалентность. Эти и другие "популярные" признаки налога одновременно являются и отличительными свойствами любого государства. С другой стороны, малозначимые для государства характеристики, как денежная форма налога, цели расходования налоговых поступлений и др., - не имеют принципиального значения и для налогов.

Используя этот подход, обратим внимание на такое "свойство" государственного хозяйства, составляющее важнейшую его характеристику, как продолжительность существования. То же можно сказать и о налоге: ясно, что речь идет не о конкретных видах налогов, которые можно вводить и отменять, а о налогах как объективной категории.

В этом смысле длительность существования налогов настолько очевидна, что о ней не принято упоминать. Между тем из этой характеристики следует вполне конкретный вывод - если налог, как и государство, существует практически вечно, то он должен обладать качеством или свойством воспроизводимости, т.е. иметь способность вновь и вновь доставлять государству необходимые средства.

Реально воспроизводимость налога означает воспроизводимость налоговой базы, а поскольку таковой является, вообще говоря, производство, то налог, следовательно, по природе своей не может подрывать свой собственной экономической основы - производства. Тем самым фискальная суть налога как постоянно возобновляющегося источника финансовых ресурсов предполагает существование для налога некоей границы, какого-то предела, за который он не может выйти, ибо это отрицательно скажется на производстве, налоговой базе и самом налоге.

Таким образом, "воспроизводимость" налога тождественна его "самоограниченности". Налоги в самих себе несут собственную меру, ограничивающую их действие в каждый момент времени требованием обеспечения условий воспроизведения налогов в будущем. Иначе говоря, сегодня налоги могут взять не более того, что определяется не только текущими бюджетными потребностями, но и необходимостью поступления средств завтра и далее, причем, как правило, в не меньших размерах.

Конечно, на практике налоги иногда "переступают" указанную грань, но это бывает либо в чрезвычайных ситуациях, когда правительство сознательно идет на финансовое перенапряжение хозяйства, либо по ошибке. В любом случае власть ответственна за принимаемые решения и их последствия. Правильная налоговая политика состоит в том, чтобы отвечать не частным, групповым или партийным интересам, а долговременным потребностям развития государства и общества. Одним из критериев тому служит приверженность налогов продолжительному времени действия, воспроизводимости, самоограниченности. Все эти взаимообусловленные признаки составляют основу взаимосвязи налогов с экономикой: налог - не одностороннее единовременное отношение по изъятию средств - в нем самом находит отражение экономическая возможность и граница такого изъятия.

Рассмотренный признак "воспроизводимости" позволяет решить уже упомянутую проблему, на которую обращают внимание многие специалисты <*>. Речь идет о различии понятий налога и штрафа. В. Пансков и В. Князев решают ее тем, что вводят в число "принципиальных признаков налога - регулярность". Авторы не раскрывают содержание "регулярности", поэтому и дополненное этим признаком определение налога не становится более четким.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Шаталов С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - 4-е изд. - М.: МЦФЭР, 2002, c. 63. Пансков В., Князев В. Налоги и налогообложение. Учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003. С. 14 - 15.

В самом деле, является ли регулярным налог с наследств? Как доход бюджета, безусловно, является, а для плательщика - налог явно не регулярный. Но то же самое можно сказать и про штраф, а следовательно, признак регулярности не решает проблемы.

Проблема, на наш взгляд, решается введением признака "воспроизводимости" ("самосохраняемости") налога, понимаемого в описанном выше смысле: налог не может подрывать свою собственную базу. В этом плане штраф имеет целью уничтожить вызвавшее его явление (штраф - плата за то, что закон рассматривает как нарушение, призванная искоренить, противодействовать соответствующим нарушениям), тогда как налог в принципе не предполагает подрыв своей собственной основы.

Общий вывод - коль скоро есть неясности с определением (а в определении налога Кодексом они бесспорны), его нельзя включать в законодательный акт.

Возможно, в Кодексе следовало ограничиться словами Конституции Российской Федерации: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Тем самым мы бы не только освободили налоги от хаотических признаков, но и указали на конституционные основы обложения. В свою очередь, необходимые требования к налогам (например, о его денежной форме и отдельных элементах) можно раскрыть в конкретных положениях Кодекса.

Для такого практического документа, как Кодекс, строгая формулировка понятия налога не обязательна. Достаточно указать: налог - это то, что прописано в Кодексе. По этому поводу Й. Ланг - директор Института налогового права Кельнского университета, замечает: "Без легального определения (налога - И.Г.) с технической точки зрения можно обойтись при условии урегулирования всех налогов в Кодексе налоговых законов. Понятие налога отмирает при институционализации сбора, так что многие налоговые консультанты и служащие в своей практике не занимаются вопросом содержания понятия налога... и вообще обходятся без понятия налога" <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы / Федеральное министерство финансов. - Бонн, 1993. С. 27 - 28.

Примерно так смотрят на налог создатели "Основ мирового налогового кодекса", когда в первых статьях "Учреждение налога" декларируют: "Настоящим учреждается налог..." <***> и далее дают название налога, а затем, в последующих статьях, раскрывают его элементы.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Хасси У, Любик Д. Основы мирового налогового кодекса. - "Такс Аналитс", 1993. С. 38, 108, 146.

С точки зрения сказанного вполне разумным надо считать понятие налога, данное в свое время Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 1991 г.: "Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами". И далее все виды налоговых платежей объединялись одним словом "налог".

Преимущество достаточно общего определения налога состоит в том, что оно позволяет уйти от неизбежных изъянов, неточностей, двусмысленностей в описании столь сложного понятия. В Кодексе вполне допустимо уйти от проблемно-просветительских рассуждений, ограничившись исключительно утилитарными задачами. Так что хрестоматийная фраза Б. Франклина: "В этом мире нет ничего более постоянного, чем смерть и налоги", - рисует вполне приемлемый для практического использования образ налога как всеобъемлющего и неотвратимого предопределения свыше.

И.В.Горский

К. э. н.,

заведующий отделом

НИФИ Минфина России

Подписано в печать

08.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——