"Налоговый вестник", N 10, 2004

ОБЛОЖЕНИЕ НДС КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

С 1 января 2004 г. вместо ставки НДС 20% введена ставка 18%. В Письме МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316 разъяснено, что независимо от поступления оплаты счета-фактуры выставляются с указанием соответствующей ставки, действующей на дату отгрузки.

1. НДС по услугам, оказанным банком

На услуги, оказанные банком по 31 декабря 2003 г. включительно, независимо от применяемой учетной политики в счетах-фактурах указывается ставка 20%. Согласно п.3 ст.168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик обязан выставлять покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При этом согласно Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, к которым относятся и многие виды банковских услуг, допускается выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Если банк определяет налоговую базу по НДС по мере оплаты, то он регистрирует по мере расчетов с клиентом вышеуказанные счета-фактуры в книге продаж. В декларации по НДС налоговая база по услугам, оказанным до 1 января 2004 г., должна была быть отражена по соответствующим строкам со ставками 20% или 20/120.

По авансам, полученным до 1 января 2004 г., налог должен был быть исчислен и уплачен по ставке 20/120. Данное положение относится и к тем договорам, которые вступили в силу с 1 января 2004 г. и в которых предусмотрена ставка НДС 18%, но предварительная оплата поступила до 1 января 2004 г. Сумма налога, уплаченная с авансов по ставке 20/120, должна была подлежать вычету по мере оказания услуг. Услуги, оказанные начиная с 1 января 2004 г., облагаются НДС по ставке 18%.

Для урегулирования отношений с клиентами должны были быть внесены изменения в договоры, переходящие на 2004 г. При этом использовался, как правило, один из следующих вариантов:

(руб.)

     
   —————————————————————T————————T—————————T—————————¬
   |     Показатели     |  Аванс |Вариант 1|Вариант 2|
   |                    |2003 г. | 2004 г. | 2004 г. |
   +————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Сумма без НДС       |        |   100   |  101,7  |
   +————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Сумма НДС по ставке:|        |         |         |
   |— 20/120 — с аванса |   20   |         |         |
   |— 18% — с суммы     |        |    18   |   18,3  |
   |оказанных услуг     |        |         |         |
   +————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Сумма с НДС         |  120   |   118   |  120    |
   L————————————————————+————————+—————————+——————————
   

В первом варианте возникает задолженность перед клиентом; во втором варианте конечная сумма с НДС не изменяется, но производится ее перераспределение. Рассмотрим порядок расчетов с клиентом и с бюджетом для двух вариантов.

Вариант 1. 2003 г.

1. Получены денежные средства от клиента в счет оказания услуг в 2004 г.:

Д-т 301 (202) - 120 руб.;

К-т 61304 - 100 руб.;

К-т 60301 (или 60309, а затем 60301) - 20 руб.

2. НДС перечислен в бюджет:

Д-т 60301 К-т 301 - 120 руб.

2004 г.

Отражение операций в бухгалтерском учете.

1. Оказана услуга клиенту:

Д-т 61304 К-т 70107 - 100 руб. - на стоимость услуги без НДС.

2. НДС, уплаченный с аванса, предъявляется к вычету, начисляется НДС с реализации по ставке 18%, разница относится на расчеты с клиентом в качестве кредиторской задолженности:

Д-т 60310 - 20 руб. - на сумму НДС, уплаченного с аванса и подлежащего вычету;

К-т 60309 - 18 руб. - на сумму НДС, начисленного со стоимости оказанной услуги;

К-т 60311 (или иной счет расчетов с клиентом) - 2 руб. - на разницу между стоимостью оказанных услуг с НДС и суммой аванса, полученного в 2003 г.

Примечание. Предлагаемые бухгалтерские записи не регламентируются нормативными документами Банка России и предлагаются автором исходя из норм налогового законодательства.

Отражение операций в налоговой декларации по НДС

Фрагмент раздела 2.1. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————T—————¬
   | N |             Налогооблагаемые объекты            |  Код |Налоговая|Ставка|Сумма|
   |п/п|                                                 |строки|   база  |  НДС | НДС |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 1 |                         2                       |   3  |    4    |   5  |  6  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 1.|Реализация товаров (работ, услуг), <...> — всего:|  020 |   100   |  18  |  18 |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |...|                                                 |      |         |      |     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |1.5|прочая реализация <...>                          |  170 |   100   |  18  |  18 |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |...|                                                 |      |         |      |     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 6.|Всего исчислено <...>                            |  300 |   100   |      |  18 |
   L———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————
   

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   | N |                          Налоговые вычеты                        |  Код |Сумма|
   |п/п|                                                                  |строки| НДС |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 1 |                                 2                                |   3  |  4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |10.|Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм  |  340 |  20 |
   |   |авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты         |      |     |
   |   |реализации соответствующих товаров (работ, услуг)                 |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |14.|Общая сумма НДС, подлежащая вычету <...>                          |  380 |  20 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |                       Расчеты по НДС за налоговый период                          |
   +———T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   | 1 |                                 2                                |   3  |  4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |16.|Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый     |  400 |  2  |
   |   |период <...>                                                      |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |20.|Общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению <...>                   |  440 |  2  |
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

В составленной декларации не учтено следующее. Если на конец налогового периода кредиторская задолженность перед клиентом - 2 руб. - не погашена (возвратом или суммой оказанных услуг), то эту задолженность следует считать новой предоплатой, исчислять с нее НДС по ставке 18/118 и отражать в налоговой декларации по строке 280 в сумме 0,3 руб.

В результате сумма НДС к уменьшению составит не 2 руб., а 1,7 руб.

Вариант 2. 2003 г.

Отражение операций в 2003 г. аналогично варианту 1.

2004 г.

1. Оказана услуга клиенту (в сумме, отнесенной на счет 61304):

Д-т 61304 К-т 70107 - 100 руб.

2. НДС, уплаченный с аванса, предъявляется к вычету и перераспределяется между НДС с объема реализованных услуг по ставке 18% и суммой дохода в связи со снижением ставки НДС:

Д-т 60310 - 20 руб. - на сумму НДС, уплаченного с аванса и подлежащего вычету;

К-т 70107 - 1,7 руб. - на сумму увеличения дохода в связи с уменьшением ставки НДС;

К-т 60309 - 18,3 руб. ((100 руб. + 1,7 руб.) x 18%) - на сумму НДС, начисленного со стоимости оказанных услуг.

Отражение операций в налоговой декларации по НДС

Фрагмент раздела 2.1. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————T—————————T——————T—————¬
   | N |             Налогооблагаемые объекты            |  Код |Налоговая|Ставка|Сумма|
   |п/п|                                                 |строки|   база  |  НДС | НДС |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 1 |                         2                       |   3  |    4    |   5  |  6  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 1.|Реализация товаров (работ, услуг), <...> — всего:|  020 |  101,7  |  18  | 18,3|
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |...|                                                 |      |         |      |     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |1.5|прочая реализация <...>                          |  ... |         |      |     |
   |   |                                                 |  170 |  101,7  |  18  | 18,3|
   |   |                                                 |  ... |         |      |     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   |...|                                                 |      |         |      |     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————+
   | 6.|Всего исчислено <...>                            |  300 |  101,7  |      | 18,3|
   L———+—————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————
   

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   | N |                          Налоговые вычеты                        |  Код |Сумма|
   |п/п|                                                                  |строки| НДС |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 1 |                                 2                                |   3  |  4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |10.|Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм  |  340 |  20 |
   |   |авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты         |      |     |
   |   |реализации соответствующих товаров (работ, услуг)                 |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |                  Продолжение раздела 2.1. Расчет общей суммы налога               |
   +———T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |14.|Общая сумма НДС, подлежащая вычету <...>                          |  380 |  20 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |                       Расчеты по НДС за налоговый период                          |
   +———T——————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————+
   | 1 |                                 2                                |   3  |  4  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |16.|Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый     |  400 | 1,7 |
   |   |период <...>                                                      |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |   |              Продолжение раздела 2.1. Расчет общей суммы налога  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |...|                                                                  |      |     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |20.|Общая сумма НДС, исчисленная к уменьшению <...>                   |  440 | 1,7 |
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

2. НДС по материальным ценностям, работам и услугам,

приобретенным банком в 2003 году

Дополнительно к стоимости материальных ценностей, работ или услуг, отгруженных (выполненных или оказанных) до 1 января 2004 г., поставщики, подрядчики и исполнители должны были предъявлять банку НДС по ставке 20%. При этом счета-фактуры должны были быть датированы не позднее 5 января 2004 г.

При этом если документы, которые служили основанием для расчетов по выполненным для банка работам или оказанным услугам (акты сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг или счета, например, на коммунальные услуги или услуги связи), были выписаны в декабре 2003 г., то соответствующие расходы включались в декларацию по налогу на прибыль за 2003 г.

Если банк для учета "входного" НДС использует п.5 ст.170 НК РФ, то и НДС, относившийся к данным работам или услугам, должен был включаться в целях налогообложения прибыли в расходы 2003 г. независимо от оплаты при наличии первичных документов.

НДС по ставке 20% по материальным ценностям, принятым к учету на счет 610 до 1 января 2004 г., должен был относиться на расходы банка по мере их списания на счет 702 независимо от оплаты; НДС по ставке 20% по основным средствам, приобретенным до 1 января 2004 г., должен был включаться в состав расходов в момент принятия к учету на счет 60401; НДС по ставке 20% по принятым до 1 января 2004 г. от подрядчиков строительно-монтажным работам по объектам, используемым для производственных целей, должен был включаться в состав расходов в том месяце, с которого начиналось начисление амортизации.

Если налогоплательщик частично предъявлял "входной" НДС к вычету, то к распределению в декабре можно было принять сумму НДС по всем полученным счетам или подписанным актам, датированным декабрем 2003 г., с выделенным НДС по ставке 20% независимо от того, что счета-фактуры для НДС могли иметь дату до 5 января 2004 г. включительно. Такой порядок должен использоваться всеми организациями, применяющими в бухгалтерском учете метод начисления. Но банкам это сложно сделать, так как часть расходов учитывается по кассовому методу и, соответственно, НДС до оплаты не отражается на счете 60310. В связи с этим распределению подлежала сумма налога, отнесенная в декабре (так же как и в любом другом месяце) на вышеуказанный счет. В целях налогообложения прибыли часть НДС подлежала включению в расходы декабря независимо от оплаты. Часть НДС принималась к вычету в общеустановленном порядке на последнюю из дат: дату составления, дату получения и дату оплаты счета-фактуры.

Все договоры с продавцами, исполнителями и иными контрагентами с 1 января 2004 г. подлежат уточнению в порядке, изложенном в разд.1 настоящей статьи.

3. Расходы будущих периодов

В 2003 г. банк мог осуществить предварительную оплату за аренду, подписку и иные аналогичные платежи за 2004 г., которые были отнесены на счет 61403 без выделения НДС.

Если соответствующие услуги облагались налогом в 2003 г. по ставке 20%, договоры подлежали уточнению в порядке, изложенном в разд.1 настоящей статьи, то есть по варианту 1 или 2.

Пример. Банк в декабре уплатил арендную плату за I квартал 2004 г. в сумме 36 000 руб., которая была отнесена на счет 61403.

В январе - марте 2004 г. по 1/3 части арендной платы без НДС должно было быть списано на расходы, а сумма налога должна была быть отнесена на счет 60310.

Вариант 1. Сумма ежемесячной арендной платы по уточненному договору составляет 10 000 руб. без НДС, плюс НДС по ставке 18% - 1800 руб., всего за квартал - 35 400 руб. Ежемесячно в течение I квартала производится списание сумм со счета 61403:

Д-т 70209 - 10 000 руб.;

Д-т 60310 - 1800 руб.;

К-т 61403 - 11 800 руб.

Разница между суммой, внесенной предварительно в 2003 г., и суммой, причитающейся арендодателю по уточненному договору (600 руб. за квартал), подлежит возврату банку или зачету в счет арендной платы за II квартал 2004 г.

Вариант 2. Сумма ежемесячной арендной платы составляет 12 000 руб., в том числе:

- без НДС - 10 170 руб.;

- НДС - 1830 руб.

Ежемесячно производится списание со счета 61403:

Д-т 70209 - 10 170 руб.;

Д-т 60310 - 1830 руб.;

К-т 61403 - 12 000 руб.

4. Банк - налоговый агент по НДС

В соответствии со ст.161 НК РФ банк может быть налоговым агентом при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, а также при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации.

Согласно п.4 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Таким образом, моментом определения налоговой базы налоговым агентом является дата перечисления денежных средств налогоплательщику независимо от того, является это перечисление оплатой за оказанные услуги или предварительной оплатой. В связи с этим в разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации нет строк для вычета НДС, уплаченного агентом за налогоплательщика с суммы аванса или предоплаты.

Пример. Банк перечислил в 2003 г. арендную плату за I квартал 2004 г. за имущество, находящееся в собственности субъекта Российской Федерации. Общая сумма арендной платы - 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

За декабрь 2003 г. в декларации по строке "Сумма авансовых и иных платежей... на основании договора аренды имущества субъектов Российской Федерации" была отражена налоговая база - 36 000 руб. и сумма НДС по ставке 20/120 - 6000 руб.

В декларациях 2004 г. услуги по аренде не отражаются. Счет-фактура, выписанный налоговым агентом и внесенный в книгу продаж в 2003 г. со ставкой 20/120, ежемесячно включается в книгу покупок по мере признания расходов в виде арендной платы.

Отражение операций в бухгалтерском учете

2003 г.

1. Отражена сумма расходов будущих периодов, перечисление арендной платы в бюджет и сумма НДС, подлежащая перечислению налоговым агентом:

Д-т 61403 - 36 000 руб.;

К-т 301 - 30 000 руб.;

К-т 60301 (или через 60309) - 6000 руб.

2. Перечислен НДС в бюджет:

Д-т 60301 К-т 301 - 6000 руб.

2004 г.

1. В I квартале сумма арендной платы без НДС ежемесячно относилась на расходы:

Д-т 70209 К-т 61403 - 10 000 руб.

2. Соответствующая сумма НДС списывается на счет 60310:

Д-т 60310 К-т 61403 - 2000 руб.

Со счета 60310 сумма налога списывается в соответствии с учетной политикой или полностью на расходы, или на расходы и к вычету в соответствующей пропорции.

Со II квартала договор аренды в зависимости от формулировки может уточняться или не уточняться. Не нуждаются в уточнении договоры, в которых НДС упоминается, но сумма или ставка не указаны: например, "Арендная плата составляет 36 000 руб., включая НДС" или "Арендная плата составляет 30 000 руб., кроме того, НДС".

Если в договоре НДС вообще не упомянут, то согласно НК РФ налоговая база определяется как общая сумма, подлежащая перечислению, а НДС исчисляется по расчетной ставке, действующей на дату перечисления арендной платы. Однако для определенности отношений между арендодателем и арендатором лучше обозначить в договоре или сумму, или ставку НДС.

Пример. Банк, арендующий имущество, находящееся в собственности субъекта Российской Федерации, перечислил арендную плату за декабрь 2003 г. в январе.

Учитывая, что налоговая база определяется налоговым агентом на дату перечисления денежных средств налогоплательщику (арендодателю), налог должен быть исчислен по ставке, действующей с 1 января 2004 г., то есть 18/118.

Общая сумма по договору в декабре 2003 г. составляла 12 000 руб., которая должна была быть отражена в декларации по НДС за январь 2004 г. в разд. 2.2 в графе 4 по строке 050 и в том числе по строке 090. По этим же строкам в графе 5 должна была быть отражена сумма НДС, исчисленная по ставке 18/118, - 1830 руб.

Учитывая, что для расчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. в состав расходов была отнесена арендная плата в сумме 10 000 руб., в состав расходов в январе 2004 г. должна была быть отнесена разница в суммах НДС - 170 руб. (2000 руб. - 1830 руб.).

Аналогичный порядок исчисления НДС применяется банком - налоговым агентом по расчетам с иностранными юридическими лицами. При этом если расчеты осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база и сумма НДС пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств.

Р.И.Рябова

Подписано в печать

07.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——