Вопрос: Коммерческая деятельность, которую осуществляет организация, предполагает большое количество поездок работников в пределах города для заключения договоров, урегулирования претензий со стороны заказчиков, доставки заказов и т.п. Для этого организация централизованно приобретает единые проездные билеты на городской транспорт и предоставляет их указанным работникам.

Является ли стоимость передаваемых работникам проездных билетов объектом налогообложения по НДФЛ?

Ответ: Согласно п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, как следует из текста приведенной нормы, основаниями для освобождения от обложения НДФЛ тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты.

Согласно ст.164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьи ТК РФ устанавливают различного рода компенсации работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Ни в одном из видов компенсаций, представленных в ТК РФ, непосредственно не названо возмещение работнику расходов на проезд на городском транспорте при разъездном характере его работы. Иные федеральные законы также прямо не устанавливают подобной компенсации.

При этом согласно п.2 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

При этом Постановлением Совета Министров РСФСР от 13.09.1988 N 382 "О признании утратившими силу решений Правительства РСФСР по вопросам финансов и штатов" установлено, что Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 в отношении коммерческих организаций не применяется.

Вопросы о том, следует ли исчислять НДФЛ при оплате проездных билетов работникам, чья работа носит разъездной характер, можно ли и каким образом руководствоваться при исчислении НДФЛ этими Постановлениями, трактуются по-разному.

В Письмах Управления МНС России по г. Москве от 18.01.2002 N 27-11а/3005, от 09.09.2002 N 28-11/41577 указывается, что в настоящее время компенсация стоимости проездных билетов сотрудникам коммерческих организаций, работа которых носит разъездной характер, ни одним нормативным документом из области трудового законодательства не установлена. Не облагаются НДФЛ лишь надбавки к заработной плате, выплачиваемые взамен суточных, определенным категориям работников за подвижной и разъездной характер работы, размер которых утвержден Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51. Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 может применяться только в отношении работников бюджетных организаций. Соответственно, не подлежит налогообложению компенсация стоимости проездных билетов только для работников бюджетных организаций.

В п.13 Письма ГНИ по г. Москве от 19.02.1998 N 31-08/4437 указывается, что руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить круг должностей, установленный Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. При этом стоимость проездных билетов, оплаченная предприятием для таких работников, не включается в их совокупный налогооблагаемый доход.

Относительно Постановления Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 разъясняется, что оно не отвечает реалиям настоящего времени, поскольку не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер.

Следует также обратить внимание, что в п.13 Письма ГНИ по г. Москве от 19.02.1998 N 31-08/4437 факт отмены указанного Постановления для коммерческих организаций трактуется совершенно противоположным образом, чем в Письме Управления МНС России по г. Москве от 18.01.2002 N 27-11а/3005.

На наш взгляд, оплату проездных билетов в такой ситуации следует рассматривать как компенсационную выплату исходя из определения компенсации, приведенного в ст.164 ТК РФ, и общего смысла трудового законодательства.

Так, согласно ст.22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Поэтому работодатель обязан обеспечить работника, чья работа носит разъездной характер, соответствующим транспортом или предоставить ему право пользоваться общественным транспортом (оплатить за счет своих средств проезд работника).

Статья 188 ТК РФ предусматривает право работника на возмещение расходов при использовании его личного имущества в интересах работодателя. В частности, в таком случае работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Считаем допустимым трактовать эту норму в широком смысле. Работник совершает поездки на городском транспорте в связи с исполнением своих служебных обязанностей и в интересах работодателя. Проездные документы оплачиваются работником из собственных денежных средств. Личные деньги работника также являются его имуществом. Соответственно, он имеет право, закрепленное трудовым законодательством, на возмещение истраченных в связи с исполнением служебных обязанностей собственных денежных средств.

Учитывая изложенное, считаем, что компенсация стоимости проездных билетов, выплачиваемая в соответствии с распоряжением руководителя организации работнику, чья работа носит разъездной характер, если этот работник не обеспечивается специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей, не облагается НДФЛ и ЕСН.

Изложенная в Письмах Управления МНС России по г. Москве позиция налоговых органов может быть оспорена по следующим основаниям.

Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 устанавливает правила контроля за использованием государственных средств, т.е. регулирует взаимоотношения государства и организаций, финансируемых за счет бюджетных средств, а не взаимоотношения работодателя и работника. Это Постановление, таким образом, не устанавливает, а только упоминает право работников на компенсацию расходов, понесенных при исполнении служебных обязанностей, устанавливая порядок такого возмещения за счет государственных средств.

Установление различий в налогообложении физических лиц в зависимости от места их работы и статуса организации-работодателя (бюджетная или небюджетная организация) противоречит принципу равенства налогообложения (п.п.1, 2 ст.3 НК РФ).

Судебная практика, касающаяся поставленного Вами вопроса, крайне скудна, фактически нам удалось обнаружить только три спора, предмет которых каким-либо образом связан с данной проблемой.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 21.09.2001 N КА-А40/5153-01, помимо прочего, указано, что, поскольку при принятии судебных актов в отношении затрат на оплату проездных билетов в городском пассажирском транспорте работников, работа которых носит разъездной характер, суд апелляционной инстанции не сослался на законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие порядок налогообложения в указанной части, решение и постановление суда, принятые по данному вопросу, следует отменить, направив дело на новое рассмотрение в первую инстанцию суда. При этом суду необходимо иметь в виду, что Постановление Совмина РСФСР от 04.05.1963 N 521, на которое имеется ссылка в решении суда, фактически утратило силу с введением в действие Гражданского кодекса РФ и не применяется к предприятиям, перешедшим на полный хозяйственный расчет.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2001 N А42-3575/00-12-200/01 признал, что суммы, выданные работодателем работникам, чья работа носит разъездной характер, для приобретения проездных билетов на городской транспорт, не подлежат включению в налогооблагаемый доход работника, поскольку данные денежные суммы выдавались работникам для выполнения их должностных обязанностей. Аналогичную позицию занял ФАС Центрального округа от 14.08.2002 N А09-1780/02-22.

Т.А.Ашомко

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

17.10.2003

————