"Российский налоговый курьер", N 18, 2004

УВЕЛИЧЕННЫЕ ОТПУСКА: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ

Согласно Трудовому кодексу всем работникам предоставляется ежегодный отпуск в размере 28 календарных дней. Но из этого правила есть исключения. Речь идет об удлиненных основных и дополнительных отпусках.

Об особенностях предоставления увеличенных отпусков и их налогообложении пойдет речь в этой статье.

Общие положения об отпусках

Прежде всего разберемся, чем удлиненный основной отпуск отличается от дополнительного.

Как сказано в ст.115 ТК РФ, продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Однако есть категории работников, которым полагается ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Это так называемый удлиненный основной отпуск, право на который предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Работодатель по своему усмотрению не может предоставить удлиненный основной отпуск работнику, который не имеет на него права (работники, которым полагается удлиненный основной отпуск, указаны в таблице).

Таблица

Продолжительность ежегодного основного отпуска

для некоторых категорий работников

     
   —————————————————————————T—————————————————T—————————————————————¬
   |  Категории работников  |Продолжительность|      Основание      |
   |                        |     отпуска     |                     |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Работники моложе 18 лет |31 календарный   |Статья 267 ТК РФ     |
   |                        |день             |                     |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Работники, занятые на   |В зависимости от |Статья 117 ТК РФ.    |
   |работах с химическим    |степени вредности|Статья 5 Федерального|
   |оружием                 |и опасности      |закона РФ от         |
   |                        |выполняемой      |07.11.2000 N 136—ФЗ  |
   |                        |работы: 49 или 56|"О социальной защите |
   |                        |календарных      |граждан, занятых на  |
   |                        |дней             |работе с химическим  |
   |                        |                 |оружием"             |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Педагогические работники|42 или 56        |Статья 334 ТК РФ.    |
   |образовательных         |календарных дней |Постановление        |
   |учреждений              |(в зависимости от|Правительства РФ от  |
   |                        |должности        |01.10.2002 N 724 "О  |
   |                        |педагогического  |продолжительности    |
   |                        |работника)       |ежегодного основного |
   |                        |                 |удлиненного          |
   |                        |                 |оплачиваемого        |
   |                        |                 |отпуска,             |
   |                        |                 |предоставляемого     |
   |                        |                 |педагогическим       |
   |                        |                 |работникам           |
   |                        |                 |образовательных      |
   |                        |                 |учреждений"          |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Прокуроры, следователи, |30 календарных   |Статья 41.4          |
   |научные и педагогические|дней (без учета  |Федерального закона  |
   |работники системы       |времени          |от 17.01.1992        |
   |прокуратуры РФ,         |следования к     |N 2202—1 "О          |
   |работающие в обычных    |месту отдыха и   |прокуратуре          |
   |местностях              |обратно)         |Российской Федерации"|
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Прокуроры и следователи,|                 |Статья 41.4          |
   |работающие в местностях |                 |Федерального закона  |
   |с тяжелыми и            |                 |от 17.01.1992        |
   |неблагоприятными        |                 |N 2202—1 "О          |
   |климатическими          |                 |прокуратуре          |
   |условиями:              |                 |Российской           |
   |— в районах Крайнего    |54 календарных   |Федерации".          |
   |Севера;                 |дня              |Постановление        |
   |— в местностях,         |46 календарных   |Правительства РФ от  |
   |приравненных к районам  |дней             |06.03.1996 N 242 "О  |
   |Крайнего Севера         |                 |продолжительности    |
   |                        |                 |ежегодного           |
   |                        |                 |оплачиваемого        |
   |                        |                 |отпуска,             |
   |                        |                 |предоставляемого     |
   |                        |                 |прокурорам и         |
   |                        |                 |следователям органов |
   |                        |                 |прокуратуры,         |
   |                        |                 |работающим в         |
   |                        |                 |местностях с тяжелыми|
   |                        |                 |и неблагоприятными   |
   |                        |                 |климатическими       |
   |                        |                 |условиями"           |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Научные работники       |                 |Постановление        |
   |учреждений              |                 |Правительства РФ от  |
   |(организаций),          |                 |12.08.1994 N 949 "О  |
   |финансируемых из        |                 |ежегодных отпусках   |
   |федерального бюджета:   |                 |научных работников,  |
   |— доктора наук          |48 рабочих дней  |имеющих ученую       |
   |— кандидаты наук        |36 рабочих дней  |степень"             |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Инвалиды                |Не менее 30      |Статья 23            |
   |                        |календарных дней |Федерального закона  |
   |                        |                 |от 24.11.1995        |
   |                        |                 |N 181—ФЗ "О          |
   |                        |                 |социальной защите    |
   |                        |                 |инвалидов в          |
   |                        |                 |Российской Федерации"|
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Сотрудники таможенных   |30 календарных   |Статья 36            |
   |органов                 |дней (без учета  |Федерального закона  |
   |                        |времени          |от 21.07.1997        |
   |                        |следования к     |N 114—ФЗ "О службе в |
   |                        |месту проведения |таможенных органах   |
   |                        |отпуска и        |Российской Федерации"|
   |                        |обратно)         |                     |
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Государственные и       |Не менее 30      |Статья 18            |
   |муниципальные служащие  |календарных дней |Федерального закона  |
   |                        |                 |от 31.07.1995        |
   |                        |                 |N 119—ФЗ "Об основах |
   |                        |                 |государственной      |
   |                        |                 |службы Российской    |
   |                        |                 |Федерации".          |
   |                        |                 |Статья 17            |
   |                        |                 |Федерального закона  |
   |                        |                 |от 08.01.1998 N 8—ФЗ |
   |                        |                 |"Об основах          |
   |                        |                 |муниципальной службы |
   |                        |                 |Российской Федерации"|
   +————————————————————————+—————————————————+—————————————————————+
   |Спасатели               |                 |Статья 28            |
   |профессиональных        |                 |Федерального закона  |
   |аварийно—спасательных   |                 |от 22.08.1995        |
   |служб, профессиональных |                 |N 151—ФЗ "Об         |
   |аварийно—спасательных   |                 |аварийно—спасательных|
   |формирований            |                 |службах и статусе    |
   |(в зависимости от стажа |                 |спасателей"          |
   |работы в                |                 |                     |
   |профессиональных        |                 |                     |
   |аварийно—спасательных   |                 |                     |
   |службах):               |                 |                     |
   |— до 10 лет             |30 суток         |                     |
   |— свыше 10 лет          |35 суток         |                     |
   |— свыше 15 лет          |40 суток         |                     |
   L————————————————————————+—————————————————+——————————————————————
   

Право на дополнительный отпуск имеют отдельные категории работников, поименованные в ст.116 ТК РФ и в иных федеральных законах. Кроме того, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска своим работникам. Разумеется, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления таких отпусков определяются коллективным договором или иным локальным нормативным актом (ст.116 ТК РФ).

Таким образом, главное отличие удлиненного основного отпуска от дополнительного заключается в том, что последний может быть предоставлен по инициативе работодателя, а удлиненный основной - нет.

Через шесть месяцев непрерывной работы в организации работник получает право авансом использовать ежегодный оплачиваемый отпуск в полном размере (ст.122 ТК РФ). Если работнику положены основной и дополнительный отпуска, то при расчете общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска они суммируются. Это установлено ст.120 ТК РФ.

Дополнительный отпуск, как и основной, рассчитывается в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст.120 ТК РФ). Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период как основного, так и дополнительного отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Если во время ежегодного оплачиваемого отпуска работник заболел и его болезнь подтверждена больничным листом, отпуск продлевается (ст.124 ТК РФ). При этом не имеет значения, приходится ли болезнь работника на основной или дополнительный отпуск.

Ежегодный оплачиваемый отпуск, включающий в себя основной и дополнительный отпуска, по соглашению сторон может быть предоставлен работнику по частям. Это разрешено ст.125 ТК РФ. Правда, делить отпуск на части можно только с письменного согласия работника. При этом хотя бы одна из частей ежегодного оплачиваемого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Виды дополнительных отпусков

Статьей 116 ТК РФ установлено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работникам, имеющим особый характер работы;

- работникам с ненормированным рабочим днем;

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Дополнительный отпуск за вредные и опасные условия труда

Согласно ст.117 Трудового кодекса к работам с вредными и (или) опасными условиям труда относятся:

- подземные горные работы и открытые горные работы в разрезах и карьерах;

- работа в зонах радиоактивного заражения;

- другие работы, связанные с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.

Дополнительный отпуск предоставляется для компенсации негативных влияний, оказываемых на организм человека выполняемой им работой.

Перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и опасными условиями труда, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления утверждаются Правительством РФ (ст.117 ТК РФ). Однако до сих пор эти перечни не утверждены. Поэтому нужно руководствоваться Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 15.10.1974 N 298/П-22 (далее - Список).

Работники, занятые на производствах (работах, должностях), указанных в этом Списке, имеют право на дополнительный отпуск от 6 до 36 рабочих дней в зависимости от профессии и занимаемой должности. Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647 была увеличена продолжительность дополнительных отпусков, установленных работникам угольной, сланцевой промышленности и в шахтном строительстве.

К работе в опасных условиях труда относится работа, связанная с вирусом иммунодефицита человека. Статьей 22 Федерального закона от 30.03.1995 N 38-ФЗ "О предупреждении распространения в Российской Федерации заболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (ВИЧ-инфекции)" установлено следующее. Работникам предприятий, учреждений и организаций государственной и муниципальной систем здравоохранения, осуществляющим диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, а также лицам, работа которых связана с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека, полагается отпуск общей продолжительностью 36 рабочих дней (с учетом дополнительного отпуска за работу в опасных условиях труда).

Кроме того, к работе в опасных условиях относится работа, связанная с оказанием противотуберкулезной помощи. Согласно ст.15 Федерального закона от 18.06.2001 N 77-ФЗ "О предупреждении распространения туберкулеза в Российской Федерации" медицинские, ветеринарные и иные работники, непосредственно участвующие в оказании противотуберкулезной помощи, а также работники организаций по производству и хранению продуктов животноводства, обслуживающие больных туберкулезом сельскохозяйственных животных, имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 12 рабочих дней.

Полный дополнительный отпуск предоставляется только тем работникам, которые в рабочем году фактически проработали на работах с вредными условиями труда не менее 11 месяцев. Это установлено п.8 Инструкции о порядке применения Списка, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20. А тем сотрудникам, которые проработали менее 11 месяцев, отпуск предоставляется пропорционально отработанному времени. Но это не относится к работникам, постоянно занятым на работах с вредными условиями труда. Дополнительный отпуск за такую работу они могут получить авансом на основании п.9 указанной Инструкции.

Дополнительный отпуск предоставляется одновременно с ежегодным отпуском. Поэтому если у работника право на использование основного и дополнительного отпусков появляется в разное время, они ему предоставляются одновременно и полностью. Конечно, при условии, что работник на момент предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска занят на вредном производстве.

Пример 1. В январе 2004 г. работник был принят на работу в отдел снабжения. В апреле того же года он был переведен на работу с вредными условиями труда, где всем сотрудникам предоставляется дополнительный отпуск 12 рабочих дней.

В августе 2004 г. работнику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, в состав которого вошли основной отпуск (28 календарных дней) и дополнительный отпуск в полном размере (12 рабочих дней).

Если сотрудник в течение года, за который ему предоставляется отпуск, был переведен с работы с вредными условиями на обычную, то продолжительность его дополнительного отпуска рассчитывается пропорционально времени, отработанному на вредном производстве.

Пример 2. В январе 2004 г. работник поступил на работу с вредными условиями труда, где всем сотрудникам предоставляется дополнительный отпуск 12 рабочих дней. В апреле того же года работник был переведен в отдел снабжения, сотрудникам которого дополнительный отпуск не полагается.

В августе 2004 г. работнику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, в состав которого вошли основной отпуск (28 календарных дней) и дополнительный отпуск в размере трех рабочих дней (12 раб. дн. : 12 мес. х 3 мес.).

Если работник в течение года был занят на работах, для которых установлена различная продолжительность дополнительного отпуска, то необходимо рассчитать количество дней дополнительного отпуска, которое ему полагается отдельно за каждую работу, а затем полученные дни отпуска сложить.

Пример 3. В январе 2004 г. работник поступил на работу с вредными условиями, где всем сотрудникам предоставляется дополнительный отпуск 12 рабочих дней. В апреле того же года он был переведен на другую работу с вредными условиями труда, где всем сотрудникам полагается дополнительный отпуск 24 рабочих дня.

В августе того же года работнику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, в состав которого вошли основной (28 календарных дней) и дополнительный отпуска.

Продолжительность дополнительного отпуска составила 21 рабочий день:

- 3 рабочих дня за работу в период с января по март 2004 г. (12 раб. дн. : 12 мес. х 3 мес.);

- 18 рабочих дней за работу в период с апреля по июль 2004 г. и авансом за период с августа по декабрь (24 раб. дн. : 12 мес. х (12 мес. - 3 мес.)).

Дополнительный отпуск за особый характер работы

Какой характер работы можно назвать особым, ст.118 ТК РФ не определяет. Перечень категорий работников, имеющих право на дополнительный отпуск за особый характер работы, должен быть утвержден Правительством РФ, как того требует указанная статья. До утверждения такого перечня к работникам, труд которых связан с особым характером работы, в частности, можно отнести:

- спасателей;

- государственных и муниципальных служащих;

- прокуроров и следователей;

- педагогов;

- медицинских работников.

Так, спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск из расчета один день отпуска за 24 часа работ. При этом общая продолжительность дополнительного отпуска не может превышать 15 суток. Об этом сказано в ст.28 Федерального закона от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей".

Дополнительный отпуск за выслугу лет предоставляется государственным и муниципальным служащим на основании п.1 ст.18 Федерального закона от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" и п.1 ст.17 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы Российской Федерации".

Прокуроры и следователи могут дополнительно отдыхать 5 календарных дней в году после 10 лет работы. После 15 лет работы их дополнительный отпуск увеличивается до 10 календарных дней. Максимальный же дополнительный отпуск для таких работников - 15 календарных дней. Его предоставляют, когда их стаж работы превысит 20 лет. Об этом сказано в Федеральном законе от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".

Также право на дополнительный отпуск за выслугу лет имеют судьи, педагоги, работники таможенных органов, легкой промышленности и лесного хозяйства, медицинские работники.

Например, работникам лесной промышленности и лесного хозяйства после каждых трех лет непрерывной работы полагается дополнительный отпуск. Об этом сказано в п.5.2 Положения о лесничем Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного Рослесхозом 03.05.1995.

Дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день

Некоторые работники по распоряжению руководителя при необходимости могут эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Для таких работников устанавливается особый режим работы - ненормированный рабочий день (ст.101 ТК РФ).

Работникам, трудящимся в режиме ненормированного рабочего дня, должен предоставляться ежегодный дополнительный отпуск. Это право им предоставлено ст.119 ТК РФ. Продолжительность такого отпуска не может быть меньше трех календарных дней. В коллективном договоре или в правилах внутреннего трудового распорядка организация может установить и более продолжительный отпуск.

Правила предоставления дополнительных отпусков сотрудникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, определены Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 884.

Дополнительные отпуска для работников Крайнего Севера

Гражданам, постоянно работающим, а также выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, помимо ежегодного оплачиваемого отпуска предоставляется дополнительный отпуск. Это установлено Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям". Продолжительность дополнительного отпуска для этих граждан установлена ст.321 ТК РФ и составляет:

- 24 календарных дня для лиц, работающих и выполняющих работы на Крайнем Севере;

- 16 календарных дней для лиц, работающих и выполняющих работы в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера.

Кроме того, право на дополнительный отпуск имеют граждане, проживающие и в других северных районах там, где установлены районные коэффициенты и процентная надбавка к заработной плате (ст.14 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1). Им предоставляется дополнительный отпуск 7 рабочих дней.

Другие дополнительные отпуска

Есть ряд иных категорий работников, которым по законодательству положен дополнительный отпуск. Например, гражданам, пострадавшим от воздействия радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС и ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, предоставляется дополнительный отпуск в размере:

- 7 календарных дней - для граждан, постоянно проживающих (работающих) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом (ст.19 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС"), а также для граждан, которые постоянно проживали в зоне отселения со 2 декабря 1995 г. до переселения в другие районы (ст.20 Закона N 1244-1);

- 14 календарных дней - для граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидов вследствие чернобыльской катастрофы (ст.14 Закона N 1244-1), а также для граждан, получивших суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения на Семипалатинском полигоне, превышающую 25 сЗв (бэр) (ст.2 Федерального закона от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне");

- 21 календарный день - для граждан, которые постоянно проживали в зоне отселения с 26 апреля 1986 г. до переселения в другие районы (ст.20 Закона N 1244-1).

Максимальная продолжительность отпуска

Как уже говорилось, в соответствии с законодательством ежегодный оплачиваемый отпуск работника может включать в себя удлиненный основной и дополнительный отпуска. Если работник имеет право на дополнительный отпуск по нескольким основаниям, эти отпуска суммируются. Но при этом следует учитывать, что для некоторых категорий работников максимальная продолжительность отпуска ограничена.

Например, ежегодный отпуск сотрудников таможенных органов не может превышать 60 календарных дней в году. Это установлено ст.39 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации".

При осуществлении горных работ максимальная продолжительность отпуска с учетом дополнительных отпусков за подземный характер работы, вредные и тяжелые условия труда (повышенная температура, запыленность, силикозоопасность, вибрация и др.) и за многосменный режим работы не должна превышать:

- 66 - 67 календарных дней - на подземных работах;

- 52 - 53 календарных дня - на открытых горных работах.

Об этом говорится в п.1 Постановления Совета СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647.

Налогообложение увеличенных отпусков

В каком порядке организации, применяющие обычную систему налогообложения, учитывают суммы отпускных, выплаченные за удлиненные основные и дополнительные отпуска, при определении налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСН? Как исчисляется НДФЛ с этих выплат? Порядок налогообложения зависит от того, по каким основаниям предоставляется отпуск: в соответствии с законодательством или по коллективному (трудовому) договору.

Отпуска согласно законодательству

Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков, предоставляемых работодателями в соответствии с законодательством РФ, учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (п.7 ст.255 НК РФ).

Много споров связано с отпускными за дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем. Дело в том, что ст.119 ТК РФ предусмотрена только минимальная продолжительность этого отпуска - три календарных дня, а максимальная продолжительность не установлена. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, продолжительность которого установлена коллективным договором и превышает три календарных дня?

Да, можно. Такой дополнительный отпуск предусмотрен законодательством, даже если его продолжительность более трех дней. Поэтому указанные расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Расходы на оплату отпусков исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если они предоставлены "сверх предусмотренных действующим законодательством" (п.24 ст.270 НК РФ). В отношении дополнительных отпусков в связи с ненормированным рабочим днем максимальный срок, сверх которого организация может предоставить отпуск, ни в Трудовом кодексе, ни в других законодательных актах не указана. А если норма не установлена, то не существует и понятия "сверх установленной нормы".

При этом бухгалтер должен учитывать, что суммы отпускных за ненормированный рабочий день можно включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, только при условии, что предоставление дополнительного отпуска оформлено в соответствии с законодательством. То есть в организации должны быть утверждены локальные акты, в которых определяется круг лиц, которым такие отпуска предоставляются, продолжительность отпусков и т.д.

Чтобы правильно начислить отпускные, надо определить общую продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника. Как сказано в ст.120 ТК РФ, продолжительность основного и дополнительного отпусков исчисляется в календарных днях. Поэтому если дополнительный отпуск установлен в рабочих днях, а основной - в календарных, нужно поступить следующим образом. От даты начала отпуска отсчитывается количество календарных дней основного отпуска, а затем (со дня окончания основного отпуска) - определенное количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях в расчете на 6-дневную рабочую неделю. Количество календарных дней, приходящееся на период основного отпуска, определенного в календарных днях, и дополнительного отпуска, установленного в рабочих днях, и будет являться общей продолжительностью ежегодного оплачиваемого отпуска. Аналогичный порядок изложен в Письме Минтруда России от 01.02.2002 N 625-ВВ.

Пример 4. Работнику вместе с основным отпуском в размере 28 календарных дней полагается дополнительный отпуск - 21 рабочий день. Работник уходит в отпуск 2 августа 2004 г.

29 августа 2004 г. у работника заканчивается основной отпуск. Следовательно, с 30 августа начинается отсчет дополнительного отпуска по календарю 6-дневной рабочей недели. Окончание дополнительного отпуска, исчисленного таким образом, приходится на 22 сентября 2004 г. Значит, общая продолжительность ежегодного отпуска составляет 52 календарных дня (со 2 августа по 22 сентября 2004 г.).

На сумму отпускных, выплаченных работнику за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, нужно начислить ЕСН и страховые взносы в ПФР. На это указано в п.1 ст.236 НК РФ, а также в ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон 167-ФЗ). Кроме того, на сумму отпускных, в том числе выплаченных за время дополнительного отпуска, начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указанные выплаты не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Помимо этого с сумм выплат по основному (удлиненному основному) и дополнительному отпускам, предоставленным в соответствии с законодательством, необходимо рассчитать и удержать НДФЛ. Этого требует п.2 ст.226 НК РФ.

Отпуска по коллективному договору

Если работодатель по собственной инициативе желает увеличить продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков своих сотрудников, в коллективный договор или соглашение он может внести положение о предоставлении дополнительных отпусков. А вот предоставлять работнику удлиненный основной отпуск, как уже было сказано, работодатель не имеет права.

Расходы на оплату дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с коллективными (трудовыми) договорами, но не предусмотрены действующим законодательством, не учитываются при расчете налога на прибыль (п.24 ст.270 НК РФ). Соответственно на сумму оплаты такого отпуска не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР (п.3 ст.236 НК РФ).

Как налоговый агент организация обязана удержать НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска (п.2 ст.226 НК РФ). Причем независимо от того, предоставлен отпуск в соответствии с действующим законодательством или коллективным договором.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Трудовой кодекс предусматривает два случая, когда вместо отпуска работнику предоставляется денежная компенсация.

Первый случай - это замена денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней. Такая замена возможна в соответствии со ст.126 ТК РФ. Это относится к работникам, которые имеют право на основные удлиненные и дополнительные отпуска. Именно у них продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска будет больше 28 календарных дней.

Но заменить отпуск денежной компенсацией работодатель может только при наличии письменного согласия работника. Это не относится к беременным женщинам, несовершеннолетним работникам и к тем, кто трудится во вредных или опасных условиях. Им вместо отпуска выдать деньги нельзя.

Если работодатель не может предоставить работнику дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день, то переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени компенсируется сотруднику как сверхурочная работа:

- за первые два часа работы - не менее чем в полуторном размере;

- за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Компенсации, выплачиваемые организацией взамен неиспользованного отпуска, установленного законодательством РФ, включаются в состав расходов по оплате труда (п.8 ст.255 НК РФ).

Указанные суммы облагаются НДФЛ, так как любые компенсации за неиспользованный отпуск не относятся к не облагаемым данным налогом компенсационным выплатам. Это следует из п.3 ст.217 НК РФ.

Кроме того, на сумму компенсации за отпуск, выплаченной по заявлению работника, начисляется ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН только компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются при увольнении работников (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

При расчете страховых взносов в Пенсионный фонд организация согласно ст.10 Закона N 167-ФЗ должна использовать ту же облагаемую базу, что и при расчете ЕСН.

Кроме того, на сумму компенсации за неиспользованный отпуск начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Второй случай, когда за неиспользованный отпуск выдается денежная компенсация, - это увольнение работника. В такой ситуации работодатель должен выплатить компенсацию за все неиспользованные отпуска в соответствии со ст.127 ТК РФ. При этом право работника на компенсацию не зависит от причины увольнения.

Компенсация исчисляется исходя из среднего заработка, который рассчитывается пропорционально продолжительности неиспользованного отпуска. Порядок расчета среднего заработка установлен Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Чтобы рассчитать продолжительность неиспользованного отпуска, необходимо руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30 апреля 1930 г.

Если сотрудник отработал полностью 11 месяцев или год, то компенсация начисляется за весь период неиспользованных основного и дополнительного отпусков. В остальных случаях она рассчитывается пропорционально отработанному времени. Для этого общую продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска, который полагается работнику, нужно разделить на 12 месяцев и умножить на количество месяцев, которое было отработано им в рабочем году. Если какой-либо месяц отработан не полностью, то дни, количество которых меньше 15, в расчет не берутся, а 15 дней и более - принимаются за полный месяц. Если в результате такого вычисления получено дробное число, оно округляется по правилам округления.

Пример 5. 10 января 2004 г. работник-инвалид был принят на работу с вредными условиями производства. 31 августа того же года он уволился, не использовав отпуск.

Так как работник является инвалидом, ему полагается удлиненный основной отпуск в размере 30 календарных дней. За работу во вредных условиях он имеет право на дополнительный отпуск 12 рабочих дней.

Определим общую продолжительность отпуска, положенного работнику.

Общая продолжительность отпуска рассчитывается с 31 августа. От этой даты отсчитывается 30 календарных дней основного отпуска. Он заканчивается 29 сентября 2004 г. Со следующего дня начинается отсчет дополнительного отпуска по календарю 6-дневной рабочей недели. Окончание дополнительного отпуска приходится на 13 октября 2004 г.

Таким образом, общая продолжительность отпуска, который работнику полагается за полностью отработанный год, составляет 44 календарных дня (с 31 августа по 13 октября 2004 г.).

В связи с тем что работник в рабочем году отработал только 7 месяцев и 22 дня, компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается пропорционально фактически отработанному времени.

Рассчитаем количество дней отпуска, за которые работнику положена компенсация:

44 дн. : 12 мес. х 8 мес. = 29,33 дн.

Таким образом, сотруднику следует выплатить компенсацию за 29 календарных дней отпуска.

Выплачиваемая при увольнении компенсация за неиспользованный отпуск, установленный в соответствии с законодательством, включается в состав расходов на оплату труда. Это определено п.8 ст.255 НК РФ. На основании п.2 ст.226 Кодекса с суммы компенсации удерживается НДФЛ. Платить ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ), взносы в ПФР (ст.10 Закона N 167-ФЗ), а также страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п.1 Перечня выплат, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 765) работодателю не надо.

Если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные дополнительные отпуска, установленные коллективным (трудовым) договором или локальными нормативными актами, то порядок налогообложения будет точно таким же, как и при выплате отпускных за такие отпуска. То есть сумма компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск, предоставляемый по коллективному (трудовому) договору, не учитывается для целей налогообложения прибыли. В связи с этим на сумму такой компенсации ни ЕСН, ни взносы в ПФР не начисляются (п.3 ст.236 НК РФ). Что касается НДФЛ, то вся сумма компенсации за неиспользованный отпуск, предоставляемый в соответствии с коллективным (трудовым) договором, облагается этим налогом.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, если работодатель по собственной инициативе предоставит работнику дополнительный оплачиваемый отпуск, который не предусмотрен ни действующим законодательством, ни коллективным договором.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Экоскан"

Подписано в печать

07.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——