"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 3, 2004

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Не всегда деловые переговоры проходят за офисным столом. Иногда условия будущих контрактов обсуждают в кафе или ресторане. Тем более когда речь идет о переговорах с зарубежными партнерами, приехавшими в Россию. Для финансирования таких мероприятий есть отдельная строка - представительские расходы <*>. А подробнее о том, какие расходы могут считаться представительскими и как их нужно отражать в учете, мы расскажем в нашей статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если турфирма применяет "упрощенку", то она не может принимать в целях налогообложения представительские расходы, даже если в качестве объекта выбраны доходы, уменьшенные на расходы. Ведь представительские расходы не поименованы в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, в котором приведен закрытый перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения. Подробнее о том, какие расходы принимаются в целях налогообложения у фирм, применяющих "упрощенку", читайте в статье, которая была опубликована в Приложении N 2, 2004, с. 20.

Какие расходы считаются представительскими

В бухгалтерском учете

Определение представительских расходов приведено в Приказе Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (далее - Приказ N 26н). Отметим, что этот документ официально не утратил силу, но в целях налогообложения прибыли он теперь, конечно же, не применяется.

Итак, согласно Приказу N 26н, представительскими считаются расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в деловых переговорах, а также участников, прибывших на заседания органа управления организации. К примеру, к ним относятся расходы, связанные с:

- проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);

- их транспортным обеспечением;

- посещением культурно-зрелищных мероприятий;

- буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы;

- оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

В налоговом учете

Определение представительских расходов в целях налогообложения прибыли приведено в п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ. Оно полностью совпадает с определением представительских расходов, приведенным в Приказе N 26н.

При этом перечень таких расходов, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, является закрытым. В принципе он практически полностью совпадает с тем перечнем, который приведен в Приказе N 26н, кроме единственного пункта, касающегося расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий. В целях налогообложения прибыли такие расходы не принимаются, так же как и расходы по организации отдыха, профилактике или лечению заболеваний (п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ).

А можно ли отнести к представительским расходам затраты организации на приобретение алкоголя для официального приема деловых партнеров? Напрямую такие расходы не указаны в перечне, приведенном в п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ. Поэтому налоговые органы в некоторых случаях не принимали подобные расходы, как, например, УМНС России по Московской области. Оно выразило свое мнение по данному вопросу в Письме от 10 марта 2004 г. N 04-27/03000.

Однако приобретение алкогольных напитков, как и приобретение чая, кофе, других напитков, можно отнести к буфетному обслуживанию во время переговоров или же к расходам на проведение официального приема (если напитки подаются во время обеда или ужина). Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Текст Письма приведен в рубрике "Нормативная база/новые документы", с. 96.

Как документально оформить представительские расходы

Прежде всего, необходимо оформить внутренние организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок осуществления представительских расходов в турфирме. Это означает, что руководитель турфирмы своим приказом должен утвердить перечень сотрудников, которые могут участвовать в деловых переговорах и получать под отчет средства на представительские расходы, порядок выдачи и расходования средств на представительские расходы (в том числе нормы расходов). Нелишне будет составить смету представительских расходов на предстоящий год.

Готовясь провести конкретное мероприятие, руководитель уже утверждает его программу, указав дату и место проведения данного мероприятия, участников встречи и смету расходов.

После проведения мероприятия в бухгалтерию должны быть представлены документы, подтверждающие фактическое расходование средств на представительские цели: авансовый отчет сотрудника, ответственного за расходование средств, с оправдательными документами (счетами-фактурами, товарными чеками, чеками ККТ и т.д.). К нему нелишне будет приложить отчет об итогах проведенной встречи.

Как отразить представительские расходы в учете

В бухучете представительские расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Это следует из разд.II Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. А в целях налогообложения прибыли такие расходы считаются прочими (пп.22 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При этом они принимаются не в полном размере, как в бухучете, а в пределах нормы, установленной в п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ: в размере, не превышающем 4 процентов от расходов турфирмы на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Различие в признании представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете обусловливает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Согласно п.4 этого ПБУ, превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения, рассматривается как постоянная разница. Однако в течение календарного года (налогового периода) эта разница, по сути, является временной, поскольку может быть уменьшена или полностью устранена в последующие отчетные периоды.

Пример. В августе 2004 г. генеральный директор турфирмы "Вояж", участвуя в рекламном туре по Италии, начал деловые переговоры с директором итальянской турфирмы Viaggio. Для этого он пригласил директора турфирмы Viaggio в ресторан, оплатив счет за ужин в размере 250 евро корпоративной банковской картой. Курс евро, установленный Центральным банком РФ на дату списания денег с банковской карты, составлял 34,35 руб., а на дату утверждения авансового отчета директора - 34,50 руб.

В сентябре 2004 г. турфирма "Вояж" принимала представителей турфирмы Viaggio в России, чтобы завершить ранее начатые переговоры. Расходы турфирмы "Вояж" на аренду автомобиля по доставке партнеров в ресторан на официальный прием и обратно в гостиницу обошлись в 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Счет за ресторан, сумма которого составила 35 000 руб., был оплачен при помощи корпоративной банковской карты. Для проведения переговоров турфирма наняла переводчика, заплатив ему 6000 руб.

Турфирма "Вояж" уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. При этом она применяет метод начисления.

Расходы турфирмы "Вояж" на оплату труда за период с января по август 2004 г. составили 900 000 руб., в сентябре - 98 000 руб., в октябре и ноябре - по 85 000 руб., в декабре - 75 000 руб.

Других представительских расходов в течение 2004 г. у турфирмы "Вояж" не было.

В учете турфирмы "Вояж" бухгалтер сделает следующие проводки.

В августе 2004 г.:

Дебет 44 Кредит 71

- 8625 руб. (250 EUR х 34,5 руб/EUR) - отражены представительские расходы, понесенные директором турфирмы за рубежом;

Дебет 71 Кредит 55

- 8587,5 руб. (250 EUR х 34,35 руб/EUR) - списаны с карточного счета средства, направленные банком в пользу итальянского ресторана, счет которого был оплачен при помощи корпоративной карты;

Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 37,5 руб. (8625 - 8587,5) - списана курсовая разница.

За этот период в целях налогообложения прибыли турфирма может учесть в составе представительских расходов не более 36 000 руб. (900 000 руб. х 4%). Но фактически представительские расходы за этот период составили 8625 руб., поэтому они учитываются при налогообложении прибыли полностью.

В сентябре 2004 г.:

Дебет 44 Кредит 76

- 5000 руб. (5900 - 900) - отражена плата за аренду автомобиля;

Дебет 19 Кредит 76

- 900 руб. - отражен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачена аренда автомобиля;

Дебет 44 Кредит 76

- 6000 руб. - начислена оплата переводчику за его услуги;

Дебет 44 Кредит 71

- 35 000 руб. - отражены расходы по организации официального приема в ресторане;

Дебет 71 Кредит 55

- 35 000 руб. - списаны средства с карточного счета на оплату официального приема в ресторане.

В сентябре 2004 г. представительские расходы турфирмы "Вояж" составили 46 000 руб. (5000 + 6000 + 35 000). А всего за август и сентябрь на представительские цели было израсходовано 54 625 руб. (46 000 + 8625).

В целях налогообложения прибыли с января по сентябрь турфирма может учесть представительские расходы в размере, не превышающем 39 920 руб. ((900 000 руб. + 98 000 руб.) х 4%). То есть в сентябре в целях налогообложения прибыли можно признать представительские расходы в сумме 31 295 руб. (39 920 - 8625).

Таким образом, представительские расходы, признанные в бухучете, превышают сумму расходов, которую можно признать для целей налогообложения прибыли, на 14 705 руб. (54 625 - 39 920). Эта сумма представляет собой временную разницу, ведь в октябре, ноябре и декабре 2004 г. будет начисляться оплата труда, а следовательно, будет увеличиваться норматив признания представительских расходов в целях налогообложения. Поэтому в учете в сентябре 2004 г. необходимо признать вычитаемую временную разницу в размере 14 705 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 3529,2 руб. (14 705 руб. х 24%).

В учете турфирмы бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3529,2 руб. - отражен отложенный налоговый актив, возникший из-за превышения фактической суммы представительских расходов над нормативом, принимаемым для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, можно предъявить к вычету из бюджета НДС по аренде автомобиля:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 900 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по аренде автомобиля.

За период с января по октябрь турфирма может учесть в целях налогообложения прибыли представительские расходы в размере 43 320 руб. ((900 000 руб. + 98 000 руб. + 85 000 руб.) х 4%).

Таким образом, в октябре 2004 г. турфирма может дополнительно включить в расходы 3400 руб. (43 320 - 39 920).

Вычитаемая временная разница при этом уменьшается, а потому в бухучете бухгалтеру нужно уменьшить отложенный налоговый актив на 816 руб. (3400 руб. х 24%).

В октябре 2004 г. в учете сделают проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 816 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

Так же как и в октябре, в ноябре вычитаемая временная разница уменьшается на 3400 руб., а отложенный налоговый актив - на 816 руб.

В ноябре 2004 г. бухгалтер запишет:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 816 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

В декабре формируется окончательная величина расходов на оплату труда за 2004 г. Она составит 1 243 000 руб. (900 000 + 98 000 + 85 000 + 85 000 + 75 000).

Следовательно, за 2004 г. турфирма может учесть для целей налогообложения прибыли представительские расходы в сумме не более 49 720 руб. (1 243 000 руб. х 4%).

До декабря 2004 г. в целях налогообложения были признаны представительские расходы в размере 46 720 руб. (39 920 + 3400 + 3400).

Следовательно, в декабре можно признать еще 3000 руб. (49 720 - 46 720).

А значит, вычитаемая временная разница уменьшается также на 3000 руб., поэтому отложенный налоговый актив нужно уменьшить на 720 руб. (3000 руб. х 24%).

В декабре 2004 г. в учете это отразят такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 720 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

Остальная сумма представительских расходов в размере 4905 руб. (54 625 - 49 720) будет являться постоянной разницей, которая не будет признана в налоговом учете ни в 2004 г., ни в последующие годы.

Поэтому несписанную часть отложенного налогового актива, соответствующую этой разнице, то есть 1177,2 руб. (4905 руб. х 24%), нужно списать со счета 09 на счет 99 проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 09

- 1177,2 руб. - списана оставшаяся часть отложенного налогового актива, которая не может быть перенесена на следующий налоговый период.

Р.П.Ничук

Аудитор

Подписано в печать

06.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——