"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 3, 2004

НАЛОГИ ПРИ ОРГАНИЗАЦИИ ТУРОВ ЗА РУБЕЖ

Чтобы ответить на вопрос, должна ли российская туристическая фирма уплачивать НДС при организации поездок за рубеж, нужно четко определить, чем является турпродукт - путевки, продаваемые нашим путешественникам. Чиновники настаивают на том, что это не товар. А мы в свою очередь можем доказать: тур следует считать услугой. И идем дальше - объясняем, как установить место, где фирма ее оказывает, чтобы начислять НДС только на "российскую" часть.

Вторая проблема, которую мы подробно разобрали, касается выплат в пользу иностранных партнеров: нужно ли удерживать с них налоги? Дело в том, что если правильно оформить документы, то делать этого не надо.

В общем, этот материал наверняка заинтересует бухгалтеров, причем как фирм-туроператоров, так и турагентов - каждому виду деятельности посвящен свой раздел.

Нужно ли турфирме платить НДС?

НДС облагается реализация товаров, работ и услуг на территории России. При этом, как следует из пп.3 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ, территория Российской Федерации признается местом реализации услуг в сфере туризма только в том случае, если такие услуги оказываются непосредственно в нашей стране. Это общие нормы исчисления НДС. Давайте рассмотрим их более подробно применительно к деятельности туроператора и турагента.

Если фирма занимается туроператорской деятельностью

Бывает, что турфирма приобретает услуги, входящие в состав тура, у разных иностранных компаний. Например, у одной компании (гостиницы) - услуги по проживанию, у другой - услуги по перелету, у третьей - услуги по трансферу туристов и т.д. В этом случае турфирма будет выступать в роли туроператора. Ведь, как следует из определения туроператорской деятельности, приведенного в ст.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"), такая деятельность связана с формированием, продвижением и реализацией турпродукта. А в нашем случае турфирма как раз сама формирует, продвигает и реализует туристский продукт (путевки) в России.

А является ли турпродукт услугой, реализация которой может подпадать под обложение НДС? Четкого ответа на этот вопрос действующее законодательство, к сожалению, не содержит. Поэтому нам придется немного порассуждать.

Итак, как мы уже сказали, деятельность туроператора связана с формированием, продвижением и реализацией турпродукта. Но продукт этот весьма специфический, который нельзя рассматривать как товар <*>. При этом особенностью турпродукта является потребление в момент его создания, что является одним из признаков деятельности по оказанию услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Мнение о том, что туристский продукт (турпутевку) нельзя рассматривать как товар, высказал в интервью нашему приложению А.О. Диков, начальник отдела совершенствования законодательства о косвенных налогах МНС России. Это интервью было опубликовано в Приложении N 2, 2003, с. 10.

Также, как сказано в п.2 ст.779 Гражданского кодекса РФ, на деятельность по туристическому обслуживанию распространяются нормы гл.39 "Возмездное оказание услуг". Иначе говоря, гражданское законодательство приравнивает туристическую деятельность к деятельности по оказанию услуг. Такая деятельность подпадает под оказание услуг и по нормам налогового законодательства. Так, согласно п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, можно сделать вывод, что туроператор оказывает именно услуги. Теперь нам нужно выяснить, где он их оказывает.

Если рассматривать международный туризм, то большая часть услуг (по проживанию, питанию, трансферу, экскурсионному обслуживанию) предоставляется туристу за пределами России. И туроператор при этом выступает исполнителем по договору возмездного оказания услуг, несмотря на то, что услуги туристу он оказывает не лично (их оказывают иностранные компании), что допускается ст.780 Гражданского кодекса РФ.

Поэтому НДС не будет облагаться реализация туристу тех услуг, которые оказываются за рубежом. А вот услуги, которые туроператор оказывает своим клиентам в России (например, посреднические услуги по страхованию, услуги по обеспечению проездными документами), облагаются НДС. Такие разъяснения также приведены в п.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

При этом туроператор должен документально подтвердить, что услуги, которые не облагаются НДС, оказываются за пределами нашей страны. Как сказано в п.4 ст.148 Налогового кодекса РФ, для этого у организации должны быть:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Рассмотрим выполнение этого требования применительно к деятельности туроператора.

Статья 148 Налогового кодекса РФ предполагает, что у организации должен быть контракт, на основании которого реализуются работы (услуги), чтобы из этого контракта можно было определить, где именно происходит фактическая реализация работ (услуг). У туроператора такими документами будут являться договор с клиентом и туристская путевка.

Кроме того, в состав подтверждающих документов должны входить контракты с иностранными компаниями.

Документом, который подтверждает факт оказания услуг туристу, является туристский ваучер (ст.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Таким образом, у туроператора должен быть документ, подтверждающий, что такой ваучер был передан туристу.

И последнее. Как мы выяснили, деятельность туроператора по реализации международных туров частично не облагается НДС (в части услуг, оказываемых за рубежом), а частично облагается НДС (в части услуг, оказываемых в России). Поэтому к вычету из бюджета можно предъявить лишь суммы "входного" НДС по услугам, которые оказаны в России.

А как быть с "входным" НДС по общехозяйственным расходам? Его можно возместить из бюджета пропорционально стоимости услуг, облагаемых НДС, в общей стоимости оказанных услуг, входящих в туры за налоговый период. Такой порядок установлен в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Оставшийся НДС придется включить в стоимость услуг, входящих в состав тура <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом читайте в статье "НДС при выездном туризме", опубликованной в Приложении N 1, 2003, с. 8.

Пример 1. Турфирма формирует и реализует туры в Испанию, то есть фирма выступает в роли туроператора. В состав каждого тура входят следующие услуги:

- авиаперелет стоимостью 6000 руб.;

- страхование - 500 руб., услуги по страхованию турфирма реализует по агентскому договору, за что получает от страховой компании вознаграждение в размере 10 процентов;

- наземное обслуживание за рубежом (проживание, питание, трансфер) - 320 долл. США, эти услуги оказываются по договору с иностранной компанией, которая не имеет в России постоянного представительства.

Предположим, что на дату оплаты услуг, которые оказываются туристам за рубежом, курс доллара США составлял 29,05 руб.

В отчетном периоде турфирма сформировала и реализовала туристам 15 туров стоимостью 15 346 руб. каждый. В этом случае выручка турфирмы составит 230 190 руб. (15 346 руб. х 15 шт.), из них:

- 90 750 руб. (500 руб. х 15 шт. х 10% + 6000 руб. х 15 шт.) - это вознаграждение от реализации страховых полисов и выручка от реализации авиабилетов (то есть выручка, которая облагается НДС);

- 139 440 руб. (320 USD х 29,05 руб/USD х 15 шт.) - это выручка от реализации услуг иностранных компаний (то есть выручка, которая не облагается НДС).

В этом же периоде турфирма оплатила аренду офиса, а также пользование мобильными телефонами на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Итак, сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам, который можно принять к вычету из бюджета, составит 1064,45 руб. (2700 х 90 750 : 230 190), а оставшиеся 1635,55 руб. (2700,00 - 1064,45) нужно включить в стоимость услуг, входящих в состав туров.

Если фирма занимается турагентской деятельностью

Такая деятельность направлена на продвижение и реализацию турпродукта конечным потребителям. По сути турагент является посредником. И поскольку речь идет о посреднических услугах, то следует признать, что они оказываются там, где осуществляется сделка (заключается договор на приобретение турпродукта). Таким образом, местом реализации услуг турагента будет являться территория России. Поэтому такие услуги будут облагаться НДС. При этом налог уплачивается <***> с суммы вознаграждения турагента (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее об этом читайте в статье "Реализация путевок иностранной компании по посредническому договору", опубликованной в Приложении N 3, 2003, с. 22.

Пример 2. Турфирма заключила посреднический договор с турецкой компанией, которая не имеет в России постоянного представительства. По этому договору турагент реализует туры, которые включают в себя весь пакет услуг (проживание, питание, трансфер, перелет).

Стоимость каждого тура составляет 325 долл. США. Затем эти туры реализуются российским туристам за 400 долл. США (в пересчете на рубли по текущему курсу иностранной валюты к рублю).

Разница между договорной и продажной стоимостью туров - доход турагента. Именно он и будет облагаться НДС.

Предположим, что в отчетном периоде турфирма реализовала 10 туров. При этом курс доллара США составлял 29 руб.

Тогда турфирме придется начислить в бюджет НДС в размере:

(400 USD - 325 USD) х 29 руб/USD х 10 шт. х 18% : 118% = 3317,8 руб.

Нужно ли удерживать налоги с иностранной компании?

Доходы, полученные иностранными компаниями от источников в Российской Федерации, могут облагаться в нашей стране НДС и налогом на доходы.

НДС

Иностранные компании, у которых турфирма приобретает отдельные услуги или весь пакет услуг (гостиницы, экскурсионные бюро, иные исполнители), осуществляют свою деятельность за пределами России. Поэтому в соответствии с пп.3 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ доходы от их деятельности не будут облагаться НДС на территории нашей страны. Иными словами, турфирме не придется выступать в такой ситуации налоговым агентом и удерживать НДС из выплат, перечисляемых иностранным компаниям.

Правда, для этого турфирме нужно документально подтвердить, что услуги не оказываются в России, то есть соблюсти требования п.4 ст.148 Налогового кодекса РФ. Для этого у турфирмы должен быть договор с иностранным партнером, а также документ, подтверждающий факт передачи клиенту туристского ваучера.

Налог на доходы

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность в нашей стране через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в России, определены ст.309 Налогового кодекса РФ.

В п.1 этой статьи перечислены доходы, которые не связаны с деятельностью иностранной компании в России, но которые подпадают под налогообложение. Доходы от услуг, которые туроператоры или турагенты приобретают у иностранных компаний, здесь не названы.

Такие доходы нельзя рассматривать и как аналогичные тем, что поименованы в п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ и которые также должны включаться в объект обложения по налогу на доходы.

При этом турфирме не нужно документально подтверждать, что в данной ситуации она не является налоговым агентом. Поскольку Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит.

О.В.Хадыева

Генеральный директор

АФ "Аудит Холдинг"

Подписано в печать

06.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——