"Консультант", N 17, 2004

НДС: ПРАВО НА ВОЗВРАТ

Продажа товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов. При этом налог, перечисленный поставщикам вывозимых товаров, можно возместить из бюджета.

Общий порядок применения вычета НДС при экспортных операциях установлен п.3 ст.172 Налогового кодекса. Вычет сумм входного НДС возможен только при представлении в налоговую инспекцию документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся:

- контракт с иностранным покупателем;

- документы, подтверждающие, что фирма действительно вывезла товар за границу. Таким подтверждением являются ГТД и товаросопроводительные документы (например, накладная);

- документы, подтверждающие получение валютной выручки.

Обратите внимание: отнести бумаги в налоговую инспекцию нужно одновременно с представлением налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов за тот отчетный период, в котором собран весь комплект документов. Об этом сказано в п.10 ст.165 Налогового кодекса. Для этого у фирмы есть 180 дней с момента таможенного оформления товара.

После получения всех необходимых документов налоговики должны принять одно из трех решений: зачесть, возвратить или отказать в возмещении НДС. При этом решение должно быть принято в течение трех месяцев считая со дня представления экспортной декларации и полного пакета документов. Если контролеры решат отказать фирме, то они обязаны представить фирме мотивированное заключение об отказе в течение 10 дней после вынесения такого решения.

Если такой документ налоговики вам не представят или просто не примут в течение трех месяцев никакого решения, Налоговый кодекс обязывает их возместить фирме НДС и уведомить ее об этом в 10-дневный срок.

Учет экспортного НДС

Порядок учета НДС зависит от того, уложилась ли фирма в отведенные на подачу документов 180 дней. От этого же зависит и дата реализации экспортного товара.

Если удастся собрать документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой реализации будет последний день месяца, в котором собран полный пакет документов согласно п.9 ст.167 Налогового кодекса.

Как в этом случае отразить экспортные операции в учете, покажет пример.

Пример 1. 12 августа 2004 г. ЗАО "Бизнес" приобрело партию древесины за 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., и оплатило приобретенный товар.

В этом же месяце "Бизнес" заключил контракт на поставку древесины в Финляндию. Цена контракта - 30 000 долл. США.

Право собственности на древесину перешло к покупателю 3 сентября 2004 г. Оплата от финской компании поступила 6 октября 2004 г. Расходы на продажу составили 3000 руб.

Предположим, что курс Центробанка составил:

- на 3 сентября - 29,3 руб/USD;

- на 6 октября - 29,5 руб/USD.

Для упрощения примера таможенные сборы и пошлины не рассматриваются. Бухгалтер "Бизнеса" сделал следующие проводки:

12 августа

Дебет 41 Кредит 60 - 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходована древесина на склад;

Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 руб. - учтен НДС по приобретенной древесине;

Дебет 60 Кредит 51 - 590 000 руб. - перечислены деньги;

3 сентября

Дебет 62 Кредит 90-1 - 879 000 руб. (30 000 USD х 29,3 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 3000 руб. - списаны расходы на продажу;

30 сентября

Дебет 90-9 Кредит 99 - 376 000 руб. (879 000 - 500 000 - 3000) - отражен финансовый результат от операции;

6 октября

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 - 885 000 руб. (30 000 USD х 29,5 руб/USD) - получены деньги по контракту;

Дебет 62 Кредит 91-1 - 6000 руб. (885 000 - 879 000) - отражена положительная курсовая разница.

В декабре "Бизнес" собрал все документы, которые подтверждают экспорт, и сдал их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС.

После этого бухгалтер сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Если за 180 дней фирма не собрала все необходимые документы, считается, что она не подтвердила реальный экспорт. В этом случае датой реализации будет день отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

В такой ситуации нужно:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18 процентов), по которой отгруженные товары облагаются в России;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную (уточненную) декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

А какую сумму налога придется заплатить? Четкого ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, в декларации по НДС по ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644, предусмотрено применение расчетных ставок (20/120, 18/118 или 10/110), что для фирм, безусловно, выгоднее. Однако в п.9 ст.165 Налогового кодекса сказано, что в случае неподтверждения экспорта следует применять ставки 10 или 18 процентов.

Именно такой точки зрения придерживаются и налоговые работники. Поэтому, если вы не хотите вступать с ними в конфликт, действуйте в соответствии с требованиями контролеров.

В этом случае НДС, который нужно заплатить в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

Сумма контракта х 18% (10, 20) = Сумма НДС к уплате.

Обратите внимание: для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс валюты, действовавший на дату отгрузки товаров. Таково требование п.3 ст.153 Налогового кодекса.

Как отражать НДС в бухучете в случае неподтверждения экспорта, разъяснил Минфин России (Письмо от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177).

На 181-й день после таможенного оформления товара в учете нужно сделать запись:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 "НДС к начислению" - начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

Обратите внимание: если фирма не подтвердит реальный экспорт в течение 180 дней, налоговики могут начислить пени за несвоевременную уплату НДС.

Однако с этим можно поспорить. Дело в том, что обязанность заплатить налог появляется у фирмы только на 181-й день, то есть с момента истечения срока, отведенного на подтверждение экспорта. А п.2 ст.44 Налогового кодекса как раз и говорит о том, что платить налог нужно только после возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату. Таким образом, требования контролеров не находят подтверждения в Налоговом кодексе.

Если необходимые документы для подтверждения экспорта все же будут собраны, уплаченный НДС можно вернуть. На это фирме отводится три года.

Пример 2. В октябре 2004 г. "Бизнес" собрал все документы, необходимые для подтверждения экспорта, и сдал их в налоговую инспекцию.

Налоговики проверили фирму и вернули ей уплаченный НДС в сумме 157 680 руб. В учете бухгалтер "Бизнеса" сделал такую проводку:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению" - 157 680 руб. - возвращен уплаченный НДС.

Если же собрать документы в течение трех лет не удастся, сумму НДС по неподтвержденному экспорту нужно списать проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению" - учтен в составе прочих расходов экспортный НДС.

О раздельном учете

Как правило, товары приобретаются как для использования их на внутреннем рынке, так и для экспортных операций. Чтобы определить, какую сумму входного НДС и в какой момент можно принять к вычету, фирмам необходимо наладить раздельный учет.

Если же организовать раздельный учет не представляется возможным, распределить НДС можно в соответствии:

- со стоимостью продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок;

- с суммами оплаченного экспорта и оплаченных поставок на внутренний рынок;

- с затратами на производство продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок.

Обратите внимание: так как приведенные способы являются расчетными и прямо не предусмотрены нормативными документами, фирмам лучше согласовать их со своей налоговой инспекцией.

Выбранный способ распределения НДС мы советуем зафиксировать в учетной политике.

Пример 3. В феврале 2004 г. ЗАО "Бизнес" отгрузило продукцию в ценах реализации на сумму 1 108 000 руб. (с учетом НДС - 108 000 руб.), в том числе на экспорт на сумму 400 000 руб.

Отгруженные товары полностью оплачены покупателями. Материальные затраты фирмы на производство продукции составили 524 444 руб., в том числе НДС - 80 000 руб.

В этом же месяце фирма сформировала необходимый комплект документов и передала его в налоговую инспекцию.

"Бизнес" использует механизм распределения сумм оплаченного входного НДС в соответствии со стоимостью продукции, отгруженной на экспорт, и продукции, отгруженной на внутренний рынок. В этом случае алгоритм действий такой.

В первую очередь определяем соотношение стоимости экспортных товаров к общей выручке за месяц (без учета НДС):

400 000 руб. : (1 108 000 руб. - 108 000 руб.) = 0,4.

Таким образом, сумма оплаченного входного НДС (80 000 руб.) распределится следующим образом:

- 32 000 руб. (80 000 руб. х 0,4) относится к экспортным операциям, эту сумму фирма может принять к вычету по мере подтверждения экспорта;

- 48 000 руб. (80 000 - 32 000) относится к операциям на внутреннем рынке, эту сумму можно поставить к вычету в феврале 2004 г.

Р.Князев

Старший аудитор

компании "Бейкер Тилли Русаудит"

А.Беляев

Специалист

компании "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

04.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——