"Консультант", N 17, 2004

РЕОРГАНИЗАЦИЯ В ФОРМЕ ВЫДЕЛЕНИЯ

Собственники фирмы, решив отделить от нее какую-то часть и создать на этой основе другое предприятие, могут понести при этом существенные финансовые потери. Сложности при возмещении входного НДС, проблемы с налогом на имущество и прибыль способны испугать даже самого решительного реорганизатора.

Многие спорные вопросы реорганизации в форме выделения связаны с существенными пробелами в законодательстве. Отсюда несогласованность мнений различных чиновников, что нередко приводит к судебным разбирательствам.

Сам процесс реорганизации выглядит следующим образом. Фирма продолжает функционировать в прежнем качестве, но ее отдельные структурные подразделения выделяются в новые фирмы. При этом к вновь образованным предприятиям переходят права и обязанности реорганизованного лица в соответствии с разделительным балансом (ст.58 ГК РФ).

Что касается налогового законодательства, то при выделении одного или нескольких юридических лиц обязанности по уплате налогов за "материнскую" фирму у них не возникает (п.8 ст.50 НК РФ). Это правило прямо противоречит ст.58 Гражданского кодекса. Однако к налоговым отношениям следует применять именно Налоговый кодекс (ст.ст.1, 2 НК РФ, п.3 ст.2 ГК РФ).

Проблема вычета НДС

Итак, у выделившихся фирм не возникает правопреемства в отношении налоговых обязательств реорганизуемого общества.

Существует мнение, что это правило касается лишь обязанности заплатить налог, а на право получения вычетов по НДС не распространяется. Например, так посчитал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 19 августа 2002 г. по делу N А56-12719/02. Судьи аргументировали свое решение так.

В соответствии с п.1 ст.50 Налогового кодекса при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налога переходит на его правопреемника. В то же время, согласно п.8 ст.50 Налогового кодекса, правопреемство по уплате налога не происходит при реорганизации в форме выделения. Это правило является специальным по отношению к общему, поскольку при такой форме реорганизации не происходит ликвидации "материнской" фирмы. Поэтому оно касается лишь обязанности заплатить налог и не касается права на возмещение НДС из бюджета.

Однако другую точку зрения привел Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 29 января 2003 г. по делу N КА-А40/ 9126-02. Столичные арбитры посчитали, что обязанность предприятия по уплате НДС отражает и его право на уменьшение облагаемой базы с помощью льгот и вычетов. Следовательно, вновь образованная в результате выделения фирма не может претендовать на зачет налога по имуществу, которое она получит после своей регистрации, так как его приобретение было оплачено реорганизуемой фирмой.

"Прибыльные" проблемы

По вопросу исчисления налога на прибыль можно выделить следующие проблемы, которые возникают в процессе реорганизации:

- признание стоимости передаваемого по разделительному балансу имущества и имущественных прав безвозмездно полученным доходом;

- оценка имущества, перешедшего в порядке правопреемства при реорганизации;

- начисление амортизации по основным средствам, полученным вновь образованным обществом;

- налогообложение операций по выкупу и погашению акций у акционеров, проголосовавших против реорганизации.

Переданное имущество - безвозмездно полученный доход? Существует риск, что налоговики отнесут операции по передаче имущества вновь создаваемому обществу к безвозмездно полученному доходу. Дело в том, что в ст.251 Налогового кодекса, где определяются доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, нет ссылки на имущество, которое получает выделенная фирма. Следовательно, его стоимость включается в налогооблагаемый доход.

Попробуем опровергнуть такую позицию. В соответствии со ст.39 Налогового кодекса передача активов правопреемнику не признается реализацией, в понятие которой входит и безвозмездная передача. При этом имущество считается полученным безвозмездно, если фирма не берет на себя никаких обязательств (п.2 ст.248 НК РФ).

Однако при реорганизации передается не только имущество и имущественные права (активы), но и обязательства (пассивы). Таким образом, в этом случае не может идти речи о безвозмездности, которая предполагает получение только активов.

Обратите внимание: в настоящее время в Госдуме находится законопроект, который вносит изменения в гл.25 Налогового кодекса. В частности, ст.251 планируется дополнить п.3 следующего содержания: "В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации". Если законопроект будет принят, этот пункт скорее всего будет действовать уже с 1 января 2005 г.

Оценка имущества. Как правило, передача активов выделяемым предприятиям не предполагает реализации, безвозмездной передачи или отчуждения в иной форме. Она осуществляется в порядке правопреемства вновь образованной фирмы по отношению к реорганизуемому предприятию.

Следовательно, нет оснований для изменения общепринятого порядка налоговой оценки имущества, которое фирма получает при реорганизации. Она производится исходя из стоимости активов в учете передающей стороны на момент фактического получения имущества выделяемым обществом. Косвенно такой вывод подтверждает Письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2002 г. N 26-12/19622.

Амортизация в переходный момент. В Гражданском кодексе сказано, что если отчуждение недвижимости подлежит государственной регистрации, то право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

Для того чтобы включить основное средство в состав амортизируемого имущества, достаточно получить подтверждение факта подачи документов на регистрацию права собственности. При этом амортизация может начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором:

- документально подтвержден факт подачи документов;

- основное средство введено в эксплуатацию.

Таким образом, в ситуации, когда основные средства получены по разделительному балансу, по мнению налоговиков, амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию.

Однако с момента получения недвижимости по разделительному балансу и до момента подачи документов на госрегистрацию может пройти значительный период времени. Может ли фирма начислять амортизацию в этот период?

По нашему мнению, да. При этом учитывать сумму амортизации, начисленную с момента получения основных средств по разделительному балансу и до момента подачи документов на регистрацию, следует только после передачи бумаг. Это позволит избежать претензий со стороны налоговиков.

Общество выкупает акции. В соответствии со ст.75 Закона N 208-ФЗ акционеры - владельцы голосующих акций в определенных случаях вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. Например, если они голосовали против принятия решения о реорганизации либо не участвовали в обсуждении этого вопроса.

Суммы, выплаченные акционерам при выкупе, признаются фактическими расходами организации. Доходом организации в данной ситуации будет являться сумма, полученная от акционеров при первоначальном размещении акций (номинальная стоимость).

В момент погашения акций в бухгалтерском учете отражается уменьшение уставного капитала на их номинальную стоимость. Возникающая при этом разница между затратами на выкуп и номинальной стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов).

При этом доход возникает в случае выкупа акций по цене ниже номинальной стоимости. При стоимости выше номинальной образуется убыток, который также можно учесть при расчете налога на прибыль.

Делим имущество

Согласно Приказу Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, учитывать недвижимость в качестве объектов основных средств можно с момента подачи документов на государственную регистрацию. Можно, но не обязательно.

Фирмы имеют полное право отражать активы, право собственности на которые не зарегистрировано, на счете 08 "Капитальные вложения" и, следовательно, не включать их в базу по налогу на имущество. Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 31 мая 2004 г. N 04-02-05/1/43.

Таким образом, имущество с момента передачи на баланс принимающей стороны и до его государственной регистрации не будет учитываться при расчете налога на имущество ни одной из сторон.

Обратимся к судебной практике. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к такому выводу.

При реорганизации в форме выделения право собственности на получаемое имущество у образовавшейся организации возникает с момента государственной регистрации общества как самостоятельного юридического лица (Постановление от 23 мая 2000 г. по делу N А56-19497/99). Таким образом, можно сделать вывод, что недвижимость, которая получена по разделительному балансу, является собственностью выделяющейся компании.

В то же время это судебное решение рассматривает передаваемое имущество в гражданско-правовом аспекте. Налоговое же законодательство связывает отражение основных средств на счете 01 "Основные средства" с правилами бухгалтерского учета, то есть с фактом государственной регистрации на них права собственности либо подачей документов для такой регистрации.

До этого момента учитывать недвижимость при расчете налога на имущество оснований нет.

О.Крицкий

Ведущий налоговый консультант

ЗАО "АКГ "РБС"

Т.Орбачевская

Старший юрист

ЗАО "АКГ "РБС"

Подписано в печать

04.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——