"Консультант", N 17, 2004

РАЗДЕЛЯЙ И НАЧИСЛЯЙ

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то она может использовать не один, а два налоговых режима. Например, совмещать уплату ЕНВД с общепринятой системой или с упрощенкой.

С каким бы налоговым режимом ни сочетались операции, переведенные на уплату "вмененки", фирмы обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении каждого вида деятельности.

Так как организация, переведенная на ЕНВД, обязана вести бухгалтерский учет, то именно в рамках бухгалтерского учета целесообразно организовать ведение раздельного учета. Для этого к счетам учета имущества, затрат и финансовых результатов необходимо ввести дополнительные субсчета.

Налог на имущество

Если организация переведена на упрощенку и одновременно платит ЕНВД, то рассчитывать налог на имущество ей не придется. Ведь основные средства, которые используются в такой деятельности, не облагаются этим налогом.

По-другому обстоит дело, если многопрофильная организация находится на обычном режиме налогообложения и одновременно перечисляет ЕНВД. В таком случае основные средства организации облагаются налогом на имущество, за исключением тех из них, которые используются в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Поэтому в бухгалтерском учете необходимо все основные средства разделить на три группы. Для этого к счету 01 "Основные средства" необходимо открыть следующие субсчета: 01-1 "Объекты, используемые в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД"; 01-2 "Объекты, используемые в прочих видах деятельности"; 01-3 "Объекты, используемые одновременно в нескольких видах деятельности".

Остаточная стоимость основных средств, учтенных на субсчете 01-1, облагаться налогом на имущество не будет. Остаточная стоимость объектов, которые отражены на субсчете 01-2, облагается налогом в полном объеме.

На субсчете 01-3 необходимо отразить первоначальную стоимость основных средств, которые организация одновременно использует как в "обычной", так и в деятельности, переведенной на ЕНВД. Остаточная стоимость этих объектов облагается налогом на имущество. Но не полностью, а только в той его части, которая пропорциональна сумме выручки от реализации товаров, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации (см. Письмо МНС России от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/60).

Обратите внимание: как следует из п.1 ст.248 Налогового кодекса, сумма выручки учитывается без учета полученного НДС.

Пример 1. ООО "Бизнес" ведет несколько видов деятельности, один из которых (розничная торговля) переведен на уплату ЕНВД. В собственности организации находится торговое оборудование и ККМ, которые используются только в розничной торговле. Поэтому налогом на имущество эти объекты не облагаются.

Помимо этого, на балансе организации числится здание склада, грузовой автомобиль, компьютерная техника и другие объекты основных средств, которые используются одновременно во всех видах деятельности. Поэтому остаточная стоимость этих объектов, данные о которой приведены в таблице 2, облагается налогом на имущество пропорционально выручке от реализации товаров, указанной в таблице 1. Исходя из этих данных за I квартал 2004 г. среднегодовая стоимость имущества будет рассчитана так: 1 624 550 : 4 = 406 138 руб.

Таблица 1

Выручка от реализации товаров ООО "Бизнес"

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |   За месяц    |              Сумма, руб.               |   Доля выручки   |
   |               +—————————T————————————————T—————————————+  от реализации   |
   |               |  Всего  |По деятельности,|  По прочей  |товаров по прочим |
   |               |         |переведенной на |деятельности |видам деятельности|
   |               |         |  уплату ЕНВД   |  (без НДС)  | (гр. 4 : гр. 2)  |
   +———————————————+—————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |      1        |    2    |       3        |      4      |        5         |
   +———————————————+—————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Декабрь 2003 г.|1 200 000|    200 000     |  1 000 000  |       0,83       |
   +———————————————+—————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Январь 2004 г. |1 000 000|    150 000     |    850 000  |       0,85       |
   +———————————————+—————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Февраль        |1 100 000|    110 000     |    990 000  |       0,9        |
   +———————————————+—————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Март           |1 200 000|    100 000     |  1 100 000  |       0,917      |
   L———————————————+—————————+————————————————+—————————————+———————————————————
   

Таблица 2

Остаточная стоимость основных средств и налогооблагаемая база

по налогу на имущество ООО "Бизнес"

     
   ———————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |Остаточная стоимость основных средств,|      Налоговая база по налогу      |
   |   облагаемых налогом на имущество    |         на имущество, руб.         |
   +—————————————————T————————————————————+——————————————————————T—————————————+
   |На 1 число месяца|    Сумма, руб.     |    За месяц, руб.    | Нарастающим |
   |     2004 г.     |                    |                      |   итогом    |
   |                 |                    |                      |с начала года|
   +—————————————————+————————————————————+——————————————————————+—————————————+
   |На 1 января      |      480 000       |       398 400        |    398 400  |
   |                 |                    |(480 000 руб. х 0,83) |             |
   +—————————————————+————————————————————+——————————————————————+—————————————+
   |На 1 февраля     |      470 000       |       399 500        |    797 900  |
   |                 |                    |(470 000 руб. х 0,85) |             |
   +—————————————————+————————————————————+——————————————————————+—————————————+
   |На 1 марта       |      460 000       |       414 000        |  1 211 900  |
   |                 |                    | (460 000 руб. х 0,9) |             |
   +—————————————————+————————————————————+——————————————————————+—————————————+
   |На 1 апреля      |      450 000       |       412 650        |  1 624 550  |
   |                 |                    |(450 000 руб. х 0,917)|             |
   L—————————————————+————————————————————+——————————————————————+——————————————
   

Общехозяйственные расходы

Если расходы непосредственно относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то при расчете единого налога они не учитываются. В этом случае все просто.

Гораздо чаще бывает, что отнести их к тому или иному виду невозможно. Речь идет о расходах, которые называются общехозяйственными. Они относятся сразу ко всем видам деятельности и распределяются расчетным путем. Для этого организации необходимо определить показатель, пропорционально которому их распределять, и закрепить его в учетной политике.

При расчете налога на прибыль на многопрофильном предприятии косвенные расходы делятся пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общей выручке.

Что же касается упрощенцев, которые платят единый налог с разницы между расходами и доходами, то для них от величины расходов, которые относятся к упрощенке, зависит сумма единого налога. Поэтому очень важно разграничить все расходы, которые были осуществлены организацией в течение отчетного периода.

Распределять общехозяйственные расходы по видам деятельности можно как ежемесячно, так и ежеквартально. Расчет должен быть оформлен в виде бухгалтерской справки.

По мнению Минфина, для правильного распределения расходов организации по видам деятельности необходимо сумму доходов и сумму расходов учитывать нарастающим итогом с начала года (см. Письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59).

Например, если организация ежемесячно платит авансовые платежи по налогу на прибыль, то расчет она будет составлять ежемесячно нарастающим итогом с начала года (за январь; за январь - февраль; за январь - март и т.д.).

Пример 2. ООО "Бизнес" платит авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно. Для распределения общехозяйственных расходов организации (таблица 3) используем данные о ежемесячной выручке из предыдущего примера (таблица 1).

Таблица 3

Распределение общехозяйственных расходов

за период январь - март 2004 года

     
   ————————T——————————————————————T—————————————T—————————————————————————————————¬
   |Период |Выручка от реализации |Доля выручки |Сумма общехозяйственных расходов |
   |       |  нарастающим итогом  |от реализации|   нарастающим итогом с начала   |
   |       | с начала года, руб.  |   по ЕНВД   |           года, руб.            |
   |       +—————————T————————————+             +———————T———————————————T—————————+
   |       |  Всего  |     От     |             | Всего |По деятельности|По прочей|
   |       |         |деятельности|             |       | на ЕНВД, руб. |деятель— |
   |       |         |  на ЕНВД   |             |       |(гр. 5 х гр. 4)|ности    |
   |       |         |            |             |       |               |(гр. 6 — |
   |       |         |            |             |       |               |гр. 5)   |
   +———————+—————————+————————————+—————————————+———————+———————————————+—————————+
   |   1   |    2    |     3      |      4      |   5   |       6       |    7    |
   +———————+—————————+————————————+—————————————+———————+———————————————+—————————+
   |Январь |1 000 000|  150 000   |    0,15     |120 000|    18 000     | 102 000 |
   +———————+—————————+————————————+—————————————+———————+———————————————+—————————+
   |Февраль|2 100 000|  260 000   |    0,12     |330 000|    39 600     | 290 400 |
   +———————+—————————+————————————+—————————————+———————+———————————————+—————————+
   |Март   |3 300 000|  360 000   |    0,11     |430 000|    47 300     | 382 700 |
   L———————+—————————+————————————+—————————————+———————+———————————————+——————————
   

Налог на добавленную стоимость

По тем расходам, которые учитываются при расчете налога на прибыль, сумма входного НДС может быть предъявлена к налоговому вычету. Правда, если соблюдены все условия, установленные ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса.

Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Часто возникают ситуации, когда заведомо известно, что приобретаемые товары (работы, услуги) будут использоваться в рамках осуществления всех видов деятельности (как облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога), но технически сложно определить долю, приходящуюся на конкретный вид деятельности. Тогда сумма "входного" НДС принимается к вычету пропорционально доле выручки от продаж, облагаемой НДС, к общей сумме выручки.

Пример 3. Организация реализует товары оптом и в розницу (за наличный расчет) в регионе, где введен единый налог на вмененный доход. В апреле 2004 г. для отдела снабжения приобретен грузовой автомобиль стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Автомобиль будет использоваться для доставки товаров как оптовикам, так и в розничный магазин.

В апреле 2004 г. оптовым покупателям был отгружен товар на общую сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб., а через розничную сеть было реализовано товаров на 236 000 руб. (НДС не облагается). В мае организация рассчиталась с поставщиком за автомобиль. Налоговый период по НДС - месяц.

В апреле сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60 - 500 000 руб. - учтена стоимость приобретенного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 944 000 руб. - учтена сумма выручки с НДС по отгруженным оптом товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - учтена выручка от реализации в розницу.

Сумма выручки без НДС в оптовой торговле составила 800 000 руб. (944 000 - 144 000). Доля, в которой организация примет НДС к вычету, составит:

800 000 руб. : (800 000 руб. + 236 000 руб.) = 0,77.

Соответственно, доля невозмещаемого налога будет равной 0,23 (1 - 0,77).

В первоначальную стоимость автомобиля будет включена сумма НДС в размере 20 700 руб. (90 000 руб. х 0,23):

Дебет 08 Кредит 19 - 20 700 руб. - включен НДС в стоимость автомобиля.

В мае после расчетов с поставщиком фирма зачтет НДС, приходящийся на облагаемые операции:

Дебет 60 Кредит 51 - 590 000 руб. - перечислена оплата;

Дебет 68 Кредит 19 - 69 300 руб. (90 000 - 20 700) - зачтен НДС.

По тем расходам, которые отнесены к упрощенке, сумма входного НДС включается в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога при объекте налогообложения "доходы минус расходы".

Если же организация помимо уплаты ЕНВД использует упрощенку и платит единый налог с доходов, то она может включать всю сумму входного НДС в состав общехозяйственных расходов. Распределять по видам деятельности эти расходы такие предприятия не должны.

ЕСН и взносы в Пенсионный фонд

Единый социальный налог, так же как и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисляется по каждому физическому лицу отдельно (п.4 ст.243 НК РФ). При этом им облагаются только те выплаты, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

Для раздельного учета сумм заработной платы по видам деятельности можно к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" открыть следующие субсчета: 70-1 "Заработная плата сотрудников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД"; 70-2 "Заработная плата сотрудников, участвующих в прочих видах деятельности": 70-3 "Заработная плата сотрудников, занятых в нескольких видах деятельности".

Те выплаты, которые отражены на субсчете 70-3, необходимо распределять расчетным путем пропорционально выручке от реализации товаров по каждому виду деятельности в общей сумме дохода.

Страховые взносы в Пенсионный фонд и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве нужно платить во всех случаях. Тем не менее, в бухгалтерском учете сумму начисленных взносов необходимо отражать раздельно по каждому виду деятельности. Для этого к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" необходимо открыть соответствующие субсчета второго уровня, например такие: 69-2 субсчет 1 "Взносы в ПФР по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД"; 69-2 субсчет 2 "Взносы в ПФР по прочим видам деятельности"; 69-2 субсчет 3 "Взносы в ПФР по нескольким видам деятельности".

Пример 4. ЗАО "Актив" занимается продажей товаров как оптом, так и в розницу. В регионе розничная торговля подлежит переводу на ЕНВД. Выплаты работникам, занятым в обоих видах деятельности, в сентябре 2004 г. составили 120 000 руб.

Выручка от продаж в этом месяце составила 500 000 руб. (без НДС), в том числе оплата наличными - 400 000 руб., по безналу - 100 000 руб.

Доля выручки от продаж по безналичному расчету в общей выручке составила:

100 000 руб. : 500 000 руб. = 0,2.

Бухгалтер фирмы рассчитал сумму выплат, облагаемых ЕСН, так:

120 000 руб. х 0,2 = 24 000 руб.

При этом пенсионные взносы и страховые взносы от несчастных случаев на производстве нужно заплатить со всей суммы выплат работникам, то есть со 120 000 руб.

О.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Экоскан"

Подписано в печать

04.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——