"Консультант", N 17, 2004

ЛОВУШКИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

Пытаясь отсрочить налоговые платежи в бюджет, фирмы в договоре нередко предусматривают особый порядок перехода права собственности. Например, после оплаты товара. Однако налоговики считают, что если фирма определяет НДС "по отгрузке", заплатить налог нужно не после того, как покупатель станет собственником товара, а уже после его поставки.

Момент определения налоговой базы по НДС фирма выбирает сама и фиксирует его в своей учетной политике. Согласно ст.167 Налогового кодекса считать НДС можно двумя способами: "по оплате" или "по отгрузке".

База есть - объекта нет

При начислении налога "по оплате" обязанность заплатить в бюджет НДС возникает у фирмы в момент фактического погашения покупателем своих обязательств. Если же налог считается "по отгрузке", то момент его начисления определяется не столь явно. Здесь возможны два варианта: дата фактической передачи товаров или день, когда право собственности на них перешло к покупателю.

По мнению налоговиков, фирма должна начислить НДС в момент передачи товаров независимо от того, состоялся переход права собственности на них или нет (Письмо УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/ 13100). Контролеры делают акцент на том, что моментом начисления налога будет именно день отгрузки как физической передачи товаров, а не дата их реализации. То есть они читают ст.167 Налогового кодекса буквально.

Косвенным доказательством своей правоты налоговые работники считают изменение Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ названия ст.167 Налогового кодекса. Раньше она называлась "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)", а теперь звучит так: "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)".

Надо ли говорить, что такая трактовка Налогового кодекса невыгодна фирмам. В первую очередь проблемы возникают у тех, кто, работая по отгрузке, продает товары по договорам с особым переходом права собственности. Для торговых фирм такой договор - один из надежных способов гарантировать себя от неплатежей. С этой целью в него включается условие, по которому право собственности на товар переходит к покупателю только после его полной оплаты. Кроме того, этот вопрос важен и для фирм, работающих по договору комиссии.

В обоих этих случаях до момента оплаты товар принадлежит продавцу, хотя находится уже на складе покупателя (или комиссионера). Не принадлежащее фирме имущество учитывается на забалансовых счетах.

Таким образом, если фирма считает налог на прибыль методом начисления, а НДС "по отгрузке", то размер выручки по двум налогам может не совпасть. Ведь прибыль рассчитывается на дату реализации (перехода права собственности), а НДС - на день отгрузки (передачи) товаров. Если придерживаться этой логики, то НДС в учете надо отражать так:

в момент отгрузки

Дебет 45 Кредит 41, 43 - отгружены товары покупателю;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен к уплате в бюджет НДС по отгруженным товарам.

при переходе права собственности

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена реализация отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - начислен НДС по проданным товарам.

Позвольте не согласиться

С точки зрения бухгалтера схема налоговиков выглядит более чем странно. Тем более что с ней можно поспорить. Прежде всего стоит обратиться к п.1 ст.38 Налогового кодекса. В нем сказано, что обязанность заплатить налог появляется после возникновения объекта налогообложения. А стоимостная или иная характеристика последнего есть налоговая база. Об этом сказано в п.1 ст.53 Кодекса. Отсюда следует вывод: вначале возникает объект налогообложения, а уж затем налоговая база.

НДС облагаются операции по реализации товаров, работ, услуг (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Под реализацией понимается передача фирмой права собственности на товары, работы или услуги другой организации. Это определение приведено в ст.39 Налогового кодекса.

Следовательно, объектом для начисления НДС может быть только отгрузка как реализация (с переходом права собственности), а не физическая передача товаров покупателю. Ведь нельзя определить стоимость того, чего пока не существует. И одной налоговой базы для начисления налога недостаточно, если при этом нет самого объекта налогообложения.

В этом случае и в бухгалтерском учете все встает на свои места. Начисление НДС следует отражать привычным способом:

Пример. ЗАО "Бизнес" заключило с ООО "Стимул" договор на продажу косметики на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Предусмотрено, что право собственности на нее переходит к "Стимулу" после полной оплаты. "Бизнес" отгрузил косметику 14 сентября 2004 г., а "Стимул" оплатил ее 12 октября.

Себестоимость косметики составляет 30 000 руб. "Бизнес" считает НДС "по отгрузке", а налог на прибыль по методу начисления. В учете фирмы были сделаны такие проводки:

14 сентября

Дебет 45 Кредит 41 - 30 000 руб. - отгружена косметика "Стимулу";

12 октября

Дебет 51 Кредит 62 - 59 000 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 59 000 руб. - отражена продажа косметики;

Дебет 90-2 Кредит 45 - 30 000 руб. - списана себестоимость;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - учтен НДС;

в конце октября

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. (59 000 - 9000 - 30 000) - отражена прибыль от продажи косметики.

Вопрос, когда считать НДС - в момент отгрузки или после перехода права собственности, волнует и фирмы, получающие выручку в валюте. Начисление налога с таких сумм - явление довольно обычное. Например, фирма обязана это сделать при продаже на экспорт товаров, если к исходу 180 дней с даты их таможенного выпуска не удалось собрать весь пакет документов.

Не редкость и реализация товаров иностранным компаниям, не состоящим в России на налоговом учете. В этом случае российская фирма должна удержать НДС с денег, причитающихся по договору иностранной компании. Правда, сделать это нужно только тогда, когда товары реализованы на территории России. Когда наша страна является местом реализации товаров, написано в ст.147 Налогового кодекса. И в этом случае считать НДС, по нашему мнению, нужно только после перехода права собственности на товар.

Внимание: при несовпадении даты отгрузки с моментом оплаты у фирмы возникает курсовая разница. Возникает резонный вопрос: включать ли ее в налоговую базу по НДС?

Согласно п.2 ст.153 Налогового кодекса, для расчета налоговой базы по НДС выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с оплатой проданных товаров, работ или услуг. Отсюда можно сделать вывод, что в выручку включаются положительные и отрицательные курсовые разницы. А раз так, то сумму НДС нужно определять дважды - сперва начислить его при отгрузке товаров, работ или услуг, а затем доначислить или сторнировать с суммы курсовой разницы в момент получения денег.

Однако, согласно ст.167 Налогового кодекса, если фирма утвердила учетную политику "по оплате", то налог рассчитывается на день поступления денег за отгруженные товары или выполненные работы и услуги. При начислении НДС "по отгрузке" налоговая база определяется на день отгрузки (передачи) товаров, работ или услуг и предъявлении покупателю расчетных документов (накладных или актов). Таким образом, курсовые разницы не имеют к НДС никакого отношения, и корректировать его не нужно.

С этим выводом нельзя не согласиться. В юриспруденции существует правило: при наличии в законе общей и специальной (частной) норм нужно применять последнюю. В нашем случае это ст.167 Налогового кодекса, которая регулирует момент определения налоговой базы по НДС. Само же ее понятие приведено в ст.153 Кодекса (общая норма).

Н.Руденкова

Главный бухгалтер

ЗАО "Стройинвестсервис"

Подписано в печать

04.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——