"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 36, 2004

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

ПРИ ТОРГОВЛЕ ОПТОМ И В РОЗНИЦУ

Сегодня достаточно распространенной является ситуация, когда торговое предприятие реализует товары оптом и в розницу. При этом в части розничной торговли предприятие переведено на ЕНВД, а в части оптовой торговли платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае предприятию необходимо наладить раздельный учет "входного" НДС, относящегося к рознице и к опту. Как это сделать, читайте в этой статье.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.4 ст.346.26 НК РФ).

Если организация осуществляет наряду с деятельностью, облагаемой единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним она исчисляет и уплачивает в соответствии с положениями гл.21 НК РФ.

Очевидно, что в данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы "входного" НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

По общему правилу, указанному в п.4 ст.170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Если же заведомо известно, что приобретаемый ресурс будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности (как облагаемых НДС, так и освобожденных от него), но технически невозможно (сложно) определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Анализ положений п.4 ст.170 НК РФ позволяет сделать вывод, что такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности, так называемым прямым счетом.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому предприятию торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, который позволял бы однозначно определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы "входного" НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

Основная проблема, с которой сталкиваются предприятия торговли, заключается в следующем. На практике в момент приобретения товаров предприятие зачастую не знает, в каком режиме в итоге эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или по безналу.

А решение о порядке учета "входного" НДС (ставить к вычету или относить на увеличение стоимости приобретенного товара) нужно принимать уже в момент приобретения.

Пример. Торговая организация продает бакалейные товары оптом и в розницу через магазин с площадью торгового зала 80 кв. м. В части розничной торговли она является плательщиком ЕНВД.

Организация купила 900 кг сахарного песка по 11 руб. за килограмм, включая НДС - 10%. Товар оприходован на склад в апреле 2004 г. и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

На дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу этот товар будет продан.

Как поступить с суммами "входного" НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос гл.21 НК РФ не дает, поэтому организации при решении этой проблемы могут использовать различные подходы.

Все они основаны на определенной доле предположений, во главу угла которых должны быть положены особенности конкретного бизнеса, фактически сложившееся соотношение расходов по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности за предыдущие периоды времени и пр.

По сути, существуют всего три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации.

Вариант 1. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию оптом. То есть в приведенном выше примере организация предполагает, что весь приобретенный сахарный песок (все 900 кг) будет продан оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст.172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с правилами, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в мае 2004 г. 300 кг сахарного песка передаются для реализации в магазин. В таком случае сумма налога в этой части подлежит восстановлению (п.3 ст.170 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением N 914, подобные ситуации не предусмотрены.

Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то, по нашему мнению, следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).

Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644) по строке 370.

В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсч. 3 сч. 19 "НДС по приобретенным МПЗ":

19/3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом"

19/3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".

На дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 60 - 9000 руб. - приняты к учету приобретенные товары

Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом

Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 900 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом.

На дату передачи части товара (300 кг) со склада в магазин (май 2004 г.) делаются следующие проводки:

Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 41/1 "Товары на складе" - 3000 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу

Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - сторно - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи

Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу

Д-т сч. 41/2 К-т сч. 19/3-2 - 300 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

В мае 2004 г. в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 300 руб., а в налоговой декларации по НДС за май - сумму 300 руб. отразить по строке 370.

Вариант 2. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию в розницу. То есть в рассматриваемом нами примере все 900 кг сахара закупаются для продажи через магазин.

НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена как неплательщик НДС.

Если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного (предназначенного для реализации) оптом.

Предположим, что в апреле 2004 г. организация весь приобретенный сахар (все 900 кг) завезла в магазин для продажи в розницу. А в мае 2004 г. не проданный в розницу остаток (300 кг) сахарного песка был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

В цифрах примера на дату оприходования сахарного песка в розницу (апрель 2004 г.) должна быть сделана проводка:

Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 60 - 9900 руб. - оприходован товар, предназначенный для розничной продажи (с НДС).

На дату возврата остатка товара из магазина на склад (май 2004 г.) делаются следующие проводки:

Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" - 3000 руб. - возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС)

Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 41/2 - 300 руб. - отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом

Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом.

В мае 2004 г. в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 3300 руб. (в том числе НДС 300 руб.), а в налоговой декларации по НДС за июнь сумма 300 руб. отражается по строке 316.

Вариант 3. Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Организация самостоятельно выбирает метод, согласно которому на стадии приобретения ресурсов будет организован учет "входного" НДС, и отражает его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что универсальных способов здесь не существует. Каждой организации необходимо разработать свой собственный механизм деления НДС, основываясь на специфике своей работы.

Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (см. варианты 1 и 2).

Обратите внимание! В любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо будет производить уточнение суммы НДС, предъявленной к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

В условиях нашего примера предположим, что организация, закупившая сахар, изначально предполагает, что часть сахара будет реализована в розницу через магазин, а часть оптом по безналичному расчету.

Предположим, в марте 2004 г. объем реализации (выручка от продаж) без НДС составил 800 000 руб., в том числе: 600 000 руб. - опт, 200 000 руб. - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

- в розницу 200 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 25%;

- оптом 600 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 75%.

В такой ситуации на дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) делаются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 60 - 6750 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (9000 руб. х 75%)

Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 60 - 2250 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (9000 руб. х 25%)

Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 60 - 675 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации оптом (900 руб. х 75%)

Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 60 - 225 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (900 руб. х 25%)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом

Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 19/3-2 - 225 руб. - сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи.

Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в мае 2004 г.

На дату фактической реализации сахарного песка (май 2004 г.) необходимо сделать проводки:

Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 41/1 "Товары на складе" - 6750 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу

Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу

Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу

Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 19/3-2 - 675 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку товар уже продан (его себестоимость списана в дебет счета 90), НДС списывается также в дебет счета 90.

В мае 2004 г. в книге покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 675 руб., а в налоговой декларации по НДС за май сумму 675 руб. нужно отразить по строке 370.

И.Кирюшина

Эксперт "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

02.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——