"Нотариус", N 4, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ЧАСТНОПРАКТИКУЮЩИХ НОТАРИУСОВ

С увеличением количества операций, требующих официального оформления, растет спрос и на услуги нотариусов. Подобные услуги оказывают не только государственные учреждения, но и нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Государственные и частные нотариусы обладают равными правами и имеют одинаковые обязанности. Основное различие между ними заключается в том, что нотариус, занимающийся частной практикой, несет личную имущественную ответственность по решению суда, если совершенные им нотариальные действия причинили ущерб.

В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате (далее - Основы), утвержденными Верховным Советом Российской Федерации в феврале 1993 г. N 4462-1 (с изменениями, внесенными Федеральными законами от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ, от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ), задачей нотариусов является защита прав и интересов граждан и юридических лиц.

Таким образом, деятельность нотариусов не носит характера предпринимательской, а получение прибыли не является ее главной целью. Особенности статуса дают нотариусам определенные льготы, но и жестко регламентируют и ограничивают их деятельность. В данной ситуации особую актуальность приобретают практические вопросы установления особенностей правового статуса частнопрактикующих нотариусов, бухгалтерского учета и налогообложения их доходов, а также принципиально новые, продиктованные спецификой современного налогового законодательства вопросы формирования налогового учета и налоговой политики, обеспечивающих решение вопросов оптимизации налогооблагаемых доходов частнопрактикующих нотариусов.

Правовой статус частнопрактикующих нотариусов

Статьей 11 НК РФ установлено, что индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" М.: Ось-89, 2001.

В связи с этим обстоятельством некоторые суды стали рассматривать нотариальную деятельность как один из "прочих видов" предпринимательской деятельности со всеми вытекающими последствиями. Неправомерность подобного подхода подтверждается положениями действующих законодательных актов, которыми следует руководствоваться при решении данного вопроса.

В ст.2 ГК РФ установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке <**>. Порядок регистрации таких лиц определен Законом РФ N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" 1991 г., в ст.3 которого указано, что государственная регистрация физического лица, изъявившего желание заниматься предпринимательской деятельностью, осуществляется соответствующей администрацией по месту постоянного жительства этого лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" М.: Новая волна, 1998.

Предприниматель без образования юридического лица, получивший свидетельство о государственной регистрации и вставший на налоговый учет в качестве налогоплательщика, вправе осуществлять разрешенные ему виды деятельности на всей территории Российской Федерации, а также за ее пределами в рамках, предусмотренных соответствующими международными соглашениями. Если для получения статуса предпринимателя указанными законодательными актами не предусмотрено каких-либо особых условий или требований к физическим лицам, изъявившим желание осуществлять предпринимательскую деятельность, то для назначения на должность нотариуса гражданин должен соответствовать критериям, установленным ст.2 Основ, а сама должность нотариуса учреждается и ликвидируется органом юстиции совместно с нотариальной палатой; ими же определяется и количество должностей нотариусов в нотариальном округе (ст.12 Основ).

Чтобы физическое лицо имело право заниматься нотариальной деятельностью, оно должно получить специальную лицензию и быть наделено полномочиями нотариуса в пределах нотариального округа, в который оно назначено на должность. Наделение нотариуса полномочиями производится на основании рекомендации нотариальной палаты Минюста России или по его поручению органом юстиции на конкурсной основе из числа лиц, имеющих лицензии.

Кроме того, в ст.1 Основ определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Статьей 6 Основ предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми он не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Данное определение в части отнесения частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям стало предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.

Приведенный в Определении Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 120-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Руппель Светланы Карловны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации" анализ оспариваемого положения в нормативном единстве с другими положениями статьи НК РФ свидетельствует, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей данного Кодекса, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст.23 ГК РФ). Это согласуется с Основами, в соответствии со ст.1 которых нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Таким образом, законодатель не рассматривает нотариальную деятельность как предпринимательскую, четко разделяя эти два вида деятельности, а объединение в одно понятие "индивидуальные предприниматели" предпринимателей без образования юридического лица и частных нотариусов, использованное в ст.11 НК РФ, носит концептуальный характер.

Налог на доходы частнопрактикующих нотариусов

Источником доходов нотариусов является плата клиентов за предоставленные им нотариальные услуги и услуги по оформлению документов.

В соответствии с п.1 ст.221 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ <***> предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, на основании соответствующих статей данной главы НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Постатейный комментарий к гл.23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц". М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво", 2002.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 г. (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

6 августа 2001 г. был принят Федеральный закон N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

Этот Закон дополнил часть вторую НК РФ новой гл.25 "Налог на прибыль организаций". С 1 января 2002 г. утратило силу большинство положений Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" (далее - Закон N 2116-1) и Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62). Перестали действовать Положение о составе затрат и другие подзаконные акты, принятые в соответствии с Законом N 2116-1, которым руководствовались частнопрактикующие нотариусы в определении своих расходов.

Глава 25 НК РФ коренным образом изменила порядок налогообложения прибыли предприятий и, соответственно, внесла серьезные изменения в порядок формирования расходов частнопрактикующих нотариусов. Основное революционное нововведение заключается в том, что гл.25 отменила жесткое регламентирование, какие именно расходы можно учитывать в целях налогообложения. Теперь налогоплательщики могут уменьшать полученные доходы. Правда, налоговые органы не всегда согласны с подобными "вольностями" и с помощью писем, инструкций, методических рекомендаций пытаются ограничивать перечень расходов, учитываемых при налогообложении. Однако отменить положения НК РФ они все же не могут, и в случае конфликта налогоплательщик может доказать свою правоту в арбитражном суде.

Кроме того, с 1 января 2002 г. предприятия обязаны вести два самостоятельных вида учета - бухгалтерский и налоговый. Налоговый учет не связан напрямую с бухгалтерским и служит исключительно для правильного исчисления налоговой базы. В нем не используются счета, а учет ведется в специальных налоговых регистрах. Каждый налогоплательщик должен самостоятельно разработать систему налогового учета и утвердить ее в учетной политике для целей налогообложения. Так как законом установлена норма, обязывающая нотариусов формировать свою расходную часть в соответствии с правилами и требованиями, установленными данной главой, то представляется возможным и даже необходимым формирование собственного варианта учетной политики частным нотариусом, предоставляющего возможность устанавливать специфику расчета его доходов и расходов.

Актуальность и важность объективного и правильного учета фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с профессиональной деятельностью частного нотариуса, обусловлена также и тем, что при исчислении единого социального налога налоговая база частных нотариусов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от их профессиональной деятельности (за вычетом расходов, связанных с их извлечением). При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

В соответствии с тем же п.1 ст.221 НК РФ предприниматели без образования юридического лица и частные нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Для индивидуальных предпринимателей, не имеющих возможности документального подтверждения своих расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, вышеупомянутой статьей предусмотрено принятие их в размере 20% от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Следует специально отметить, что частнопрактикующие нотариусы права на вычет в размере 20% не имеют, поскольку ст.ст.1 и 6 Основ определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли, а также предусмотрены ограничения в деятельности нотариуса, в соответствии с которыми он не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Таким образом, несмотря на то что в ст.11 НК РФ понятия "предприниматели без образования юридического лица" и "частные нотариусы" в концептуальном плане объединены, в законодательном порядке они рассматриваются как два разных вида деятельности.

Следовательно, профессиональный налоговый вычет нотариусам может быть предоставлен только в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Дополнительные сложности в учете нотариальных услуг создают льготы для отдельных групп клиентов в соответствии со ст.22 Основ. Перечень этих лиц приведен в ст.5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине". Так, льготу в размере 50% практически по всем видам нотариальных действий имеют инвалиды I и II групп.

Указанные льготы одинаково действительны как в государственных нотариальных конторах, так и у частных нотариусов. В результате при оказании нотариальных услуг льготникам нотариус недосчитывается значительных средств. В течение длительного времени вопрос о возмещении частному нотариусу таких денежных потерь не был должным образом отрегулирован. Но в настоящее время установлено, что исчисление налоговой базы по доходам частных нотариусов в соответствии с правилами, установленными ст.227 НК РФ, производится с учетом невзысканных сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по государственной пошлине. Если невзысканные суммы тарифов в отчетном налоговом периоде превышают сумму доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов нотариусов за отчетный налоговый период и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится.

В ст.227 НК РФ определено, что частные нотариусы самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, по суммам доходов, полученных ими от осуществления нотариальной деятельности. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется указанными налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ими дохода, а также фактически уплаченных налогоплательщиками в налоговом периоде сумм авансовых платежей по налогу.

В налоговой декларации, которая представляется частными нотариусами в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, наряду с суммой доходов, полученных от осуществления нотариальной деятельности, указываются и суммы доходов, выплаченных налоговыми агентами, а также суммы налогов, удержанных ими при выплате доходов.

Основные принципы исчисления доходов

и расходов частнопрактикующих нотариусов

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ Приказом МНС России от 21 марта 2001 г. N N 24н, БГ-3-08, 419 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета).

Действие данного Порядка учета, определяющего правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций, распространяется в том числе на частнопрактикующих нотариусов.

При этом п.2 Порядка учета определено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность). Исходя из положений приведенного пункта следует, что деятельность частных нотариусов не приравнена к предпринимательской деятельности или какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельности, поскольку не преследует цели извлечения прибыли, что соответствует действующему законодательству Российской Федерации. В Порядке учета даны определения некоторых понятий и терминов, используемых для удобства изложения, в частности, в п.2 Порядка учета использовано понятие предпринимательской деятельности, имеющее концептуальное значение.

Пунктом 7 Порядка учета установлено, что частные нотариусы ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в Приложении к Порядку учета.

При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности налогоплательщик, в том числе частный нотариус, по согласованию с налоговым органом вправе самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Таким образом, Порядком учета предоставлена возможность частному нотариусу самостоятельно разработать Книгу учета и определить необходимые графы с тем условием, чтобы в итоге возможно было правильно исчислить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, разд.II Книги учета имеет непосредственное отношение к частным нотариусам, поскольку в нем производится расчет амортизации по тем основным средствам, которые непосредственно используются частными нотариусами в частной нотариальной практике.

Анализ положений гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ позволяет выделить 4 основных требования (правила), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) доход уменьшается на сумму произведенных расходов;

2) доход уменьшается на сумму обоснованных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота;

3) доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, необходимых для оформления хозяйственных операций;

4) доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания НК РФ (ст.270) не уменьшают доход.

Данные правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам частнопрактикующих нотариусов. Они закреплены в п.1 ст.252 НК РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно пп.49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 НК РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи гл.25 НК РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Тем не менее при предоставлении определенной самостоятельности при формировании своей расходной части частным нотариусам необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. они должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов, и особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Рассчитывая налоговую базу, частный нотариус должен в течение всего финансового года пользоваться неизменными методами. Исходя из вышеизложенного можно сказать, что частный нотариус должен организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы по каждому из налогов на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, то есть фактически должен иметь учетную политику в целях налогообложения.

Книга учета является основным учетным документом. В ней отражается имущественное положение частного нотариуса, а также результаты его деятельности за налоговый период.

Автором статьи разработана и практически применяется форма Книги учета, максимально учитывающая специфику налогообложения доходов частнопрактикующих нотариусов.

С введением Порядка учета на частных нотариусов распространяется требование об обязательном использовании первичных документов. Это объясняется тем, что основанием для отражения хозяйственных операций, связанных с получением доходов и осуществлением расходов, в процессе осуществления деятельности, предусмотренной Основами, является не договор, а первичные учетные документы, которые отражают факт совершения зафиксированной в них операции.

Доходы и расходы в Книге учета отражаются кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается платежными документами.

Отражение дохода в Книге учета производится после его фактического получения (речь идет о денежной форме расчета), то есть в день его выплаты либо после перечисления на счет налогоплательщика, открытый для осуществления деятельности в банке, либо по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц. При этом в доход включаются все поступления от оказания услуг частным нотариусом, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Оценка стоимости имущества производится в соответствии со ст.211 НК РФ, то есть в порядке, аналогичном предусмотренному в ст.40 НК РФ.

Доходы, полученные частными нотариусами от осуществления своей деятельности, отражаются в Книге учета без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Списание расходов производится только в части оказанных услуг.

Расходы, непосредственно связанные с достижением результатов от деятельности частных нотариусов, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Начиная с 2002 г., в составе материальных расходов нотариусов могут учитываться затраты на приобретение материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, необходимого для обеспечения профессиональной деятельности нотариуса, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых при осуществлении профессиональной деятельности нотариуса.

Стоимость оплаченных материальных расходов включается в затраты того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были оказаны услуги.

Источниками выплат на оплату труда работников либо вознаграждений физическим лицам, с которыми частный нотариус заключил договоры гражданско-правового характера для осуществления своей профессиональной деятельности, являются денежные средства, полученные от осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор. При этом выплата вознаграждений по договорам подряда или договорам на оказание услуг производится на основании акта выполненных работ (наличие обязательно), сметы на выполнение работ и платежных документов.

Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов производится в таблице 5 разд.V Книги учета.

Согласно ст.8 Основ частнопрактикующие нотариусы наделены правом нанимать и увольнять работников, а также распоряжаться поступившим доходом, следовательно, они являются работодателями, вступающими в трудовые отношения с работниками и осуществляющими возложенные на работодателя ст.22 ТК РФ права и обязанности. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частные нотариусы вправе учитывать в составе своих профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ, суммы компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, предоставляемой работникам, с которыми у частных нотариусов заключены трудовые договоры в порядке, предусмотренном разд.III ч.3 ТК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления профессиональной деятельности частного нотариуса по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были приняты в использование.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения налогом на доходы частные нотариусы при меняют только линейный метод амортизации основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов деятельности частного нотариуса до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности или иного вещного права.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности частнопрактикующего нотариуса.

Пунктом 3 ст.258 НК РФ установлено десять амортизационных групп.

Амортизация по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором документы ты были поданы на регистрацию прав (при условии документального подтверждения факта подачи документов). Если факт подачи документов и подтвержден документально, по нашему мнению, начисление амортизации по такому имуществу следует производить начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация прав.

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введеных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Перечень прочих расходов, связанных осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе и для осуществления деятельности частнопрактикующих нотариусов, приведен в п.47 Порядка учета.

В связи с необходимостью формирования затратной части в соответствии с правилами гл.25 следует учитывать то обстоятельство, что вместо понятия основных производственных фондов налогоплательщик имеет дело с амортизируемым имуществом независимо от правового статуса арендодателя. Затраты по осуществлению ремонта и реконструкции нежилого помещения, арендуемого под офис, входят в состав расходов частного нотариуса, если условиями договора аренды такие обязанности возложены на арендатора - частного нотариуса.

Частные нотариусы на основании соответствующих записей в Книге учета самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет; при этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных им в соответствующий бюджет, а также сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате дохода индивидуальному предпринимателю.

Налоговая база частных нотариусов для исчисления налога на доходы, облагаемые по ставке 13%, определяется как денежное выражение полученных от осуществления деятельности доходов, уменьшенных на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст.218 - 221 НК РФ.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики - частные нотариусы обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Порядок исчисления налога на добавленную

стоимость частными нотариусами

В соответствии со ст.143 части второй НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.

Согласно ст.11 части первой НК РФ частные нотариусы приравниваются к индивидуальным предпринимателям и, соответственно, являются плательщиками НДС. На основании пп.17 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное уведомление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей. В случае непредставления налогоплательщиком документов по истечении срока освобождения (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Порядок уплаты частными нотариусами

единого социального налога

В соответствии с пп.2 п.1 ст.235 НК РФ налогоплательщиками единого социального налога (взноса) признаются индивидуальные предприниматели, к которым согласно п.2 ст.11 НК РФ относятся частные нотариусы.

Объектом налогообложения согласно п.3 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков, в том числе нотариусов, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, в том числе деятельности нотариуса, за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.

Налоговая база для нотариусов в целях налогообложения на основании п.3 ст.237 НК РФ определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в п.1 ст.221 НК РФ.

Согласно п.п.1 и 2 ст.244 НК РФ исчисление сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, не являющимися работодателями, в том числе нотариусами, производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате такими налогоплательщиками, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п.3 ст.241 НК РФ, если иное не предусмотрено п.п.2 и 6 ст.244 НК РФ.

Проблемы возникновения налога с продаж

при совершении частными нотариусами

нотариальных сделок, стоимость которых

не превышает размера государственной пошлины

С 1 января 2002 г. порядок исчисления налога с продаж регулируется гл.27 НК РФ.

В соответствии со ст.348 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Частные нотариусы являются плательщиками налога с продаж на общих основаниях, так как исключений для частных нотариусов гл.27 "Налог с продаж" НК РФ не предусмотрено.

Согласно ст.1 Основ нотариат в Российской Федерации призван обеспечить в соответствии с Конституцией РФ, конституциями республик в составе Российской Федерации, указанными Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

Нотариальные действия в Российской Федерации в соответствии с Основами совершают нотариусы, работающие в государственной конторе или занимающиеся частной практикой.

Таким образом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе, в совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий.

Источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Исходя из изложенного в связи с совершением нотариальных действий, за которые государственными нотариальными конторами взимается государственная пошлина, а частными нотариусами в соответствии со ст.ст.22 и 35 Основ взимается плата, соответствующая размеру государственной пошлины, обязанности по уплате налога с продаж у нотариальных контор и частных нотариусов не возникает.

Что касается услуг правового и технического характера, не предусмотренных названными статьями Основ, их реализация облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

В случае если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают тариф в размере, превышающем государственную пошлину, с суммы указанного превышения уплачивается налог с продаж в порядке, установленном гл.27 НК РФ.

Г.А.Волкова

К. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой налогового права

Российской правовой академии

Министерства юстиции РФ

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——