"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

РАСХОДЫ ПО ОПЛАТЕ БАНКОВСКИХ УСЛУГ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Любая организация независимо от основного вида своей деятельности сотрудничает с банками. Сегодня банки предлагают широкий ассортимент своих услуг, от ведения счетов своих клиентов до предоставления кредитов. В данной статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с особенностями отражения оплаты банковских услуг в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Расчетно-кассовое обслуживание

Одним из основных видов услуг, предоставляемых банками, является расчетно-кассовое обслуживание. Под расчетно-кассовым обслуживанием понимается прием и зачисление на счет организации поступающих к ней денежных средств, выполнение поручений организации о перечислении и выдаче средств с ее счета, а также проведение других банковских операций по счету, предусмотренных действующим законодательством РФ, нормативными актами и указаниями ЦБ РФ и заключенным с обслуживающим банком договором.

Согласно ст.861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. В соответствии с Положением ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" безналичные расчеты осуществляются через кредитные организации по счетам, открытым на основании договора банковского счета или договора корреспондентского счета (субсчета), если иное не установлено законодательством и не обусловлено используемой формой расчетов. Расчетно-кассовое обслуживание организации является платной услугой и согласно ст.851 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором банковского счета, организация оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на ее счете.

Суммы, которые организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, отражаются в выписке банка отдельной строкой. На основании п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Дт 91.2 "Прочие расходы" Кт 51 - учтены расходы на оплату услуг банка согласно договору на расчетно-кассовое обслуживание.

Услуги инкассации

Инкассация - доставка наличных денег между кассой организации и банковским учреждением. В соответствии со ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" инкассация денежных средств является банковской операцией.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для отражения информации о движении денежных средств (переводов), внесенных в кассы кредитных организаций для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 "Переводы в пути".

Бухгалтеру организации следует помнить, что услуги инкассации подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дт 57 Кт 50 - выданы наличные денежные средства службе инкассации банка;

Дт 51 Кт 57 - зачислены наличные деньги на расчетный счет организации;

Дт 76 Кт 51 - списано банком вознаграждение за инкассацию;

Дт 19 Кт 76 - учтена сумма НДС;

Дт 91.2 "Прочие расходы" Кт 76 - начислено вознаграждение банку за инкассацию;

Дт 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кт 19 - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, выданного банком.

Расходы на инкассацию, так же как и услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, учитываются в составе операционных расходов как затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Расходы, производимые организацией на оплату инкассаторских услуг, а также услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание, для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Услуги по кредитованию

Как правило, банки предоставляют кредиты на определенные цели. Это может быть финансирование коммерческих и производственных программ; пополнение оборотных средств организации; кредитование внешнеторговых операций и др.

Наиболее распространенным видом кредитования стал овердрафт. Это краткосрочный кредит, по которому доверенный клиент банка имеет возможность рассчитываться чеками сверх остатка на своем текущем счете. Овердрафт действует при определенных условиях, по которым определяются пределы превышения и срок покрытия образовавшегося долга, а также процент отчислений банку за предоставление овердрафта. Обычно в счет погашения овердрафта направляются все суммы, поступающие на текущий счет организации.

Денежные средства, полученные в счет овердрафта, организации следует учитывать на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках". Напомним, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет движения денежных средств на текущих, особых и иных специальных счетах ведется на счете 55 "Специальные счета в банках".

Для учета расчетов по кредитованию счета следует использовать отдельный субсчет к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дт 55 Кт 66 - отражено предоставление овердрафта;

Дт 60 Кт 55 - оплачены услуги сторонней организации за счет овердрафта;

Дт 55 Кт 51 - выделены средства для погашения овердрафта;

Дт 66 Кт 55 - погашен овердрафт;

Дт 91.2 Кт 66 - начислены проценты по овердрафту;

Дт 66 Кт 51 - списаны с расчетного счета проценты по овердрафту.

Напомним, что проценты, подлежащие уплате банку по кредиту (в том числе в форме овердрафта), относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами (п.п.11, 12 ПБУ 15/01). Затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (п.14 ПБУ 15/01).

Достаточно частой ошибкой бухгалтеров является отнесение процентов по займам и кредитам на собственные источники средств сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ.

Согласно ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Причем расходы по уплате процентов по займам и кредитам нормируются (п.1 ст.269 НК РФ). Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам должен быть определен учетной политикой организации. Есть два способа нормирования этих расходов.

1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида, то есть по договорам займа, кредита и т.д., полученным в сопоставимых условиях.

2. Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15% годовых (если деньги получены в валюте).

Организация может самостоятельно выбрать и утвердить в своей учетной политике любой из этих способов.

Разберем на конкретном примере оба установленных действующим законодательством способа нормирования.

Пример. Фирма "Омега" по состоянию на 1 августа 2004 г. имеет 4 непогашенных кредитных обязательства. Сумма основного долга и процентные ставки по обязательствам приведены в таблице.

     
   ———————————T——————————————————————————T——————————¬
   |    N     |  Сумма основного долга   |Процентная|
   |по порядку|по долговому обязательству|  ставка  |
   +——————————+——————————————————————————+——————————+
   |    1     |        10 000 000        |    14    |
   +——————————+——————————————————————————+——————————+
   |    2     |        10 000 000        |    14    |
   +——————————+——————————————————————————+——————————+
   |    3     |        15 900 000        |    19    |
   +——————————+——————————————————————————+——————————+
   |    4     |        10 000 000        |    14    |
   L——————————+——————————————————————————+———————————
   

     
   —————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |              I способ              |              II способ              |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Средний уровень процента,           |Согласно Указанию ЦБ РФ от 11.06.2004|
   |уплачиваемого по сопоставимым       |N 1443—У ставка рефинансирования     |
   |долговым обязательствам, составляет:|с 15.06.2004 составляет 13% годовых  |
   |(15 900 000 х 19% + 10 000 000 х    |                                     |
   |х 14% + 10 000 000 х 14% +          |                                     |
   |+ 10 000 000 х 14%) / (15 900 000 + |                                     |
   |+ 10 000 000 + 10 000 000 +         |                                     |
   |+ 10 000 000) х 100 = 15,73%        |                                     |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Увеличим средний уровень процентов  |Облагаемую прибыль уменьшают         |
   |в 1,2 раза:                         |проценты, рассчитанные исходя из     |
   |15,73% х 1,2 = 18,88%               |ставки рефинансирования, увеличенной |
   |                                    |в 1,1 раза.                          |
   |                                    |Ставка процентов, которые учитываются|
   |                                    |при налогообложении, составит:       |
   |                                    |13% х 1,1 = 14,3%                    |
   +————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Таким образом, для налогообложения  |Этот показатель меньше, чем проценты |
   |будут приниматься расходы по        |по займу N 3, которые платит фирма   |
   |долговым обязательствам N N 1, 2,   |"Омега".                             |
   |4 — в размере фактических затрат,   |Следовательно, в состав              |
   |а по долговому обязательству N 3 —  |внереализационных расходов можно     |
   |в размере 18,88%, а разница между   |включить проценты в пределах 14,3%   |
   |фактической суммой процентов        |годовых                              |
   |и суммой процентов, учитываемой для |                                     |
   |налогообложения и рассчитанной      |                                     |
   |исходя из ставки 0,12% (19 — 18,88) |                                     |
   |по долговому обязательству N 3, не  |                                     |
   |уменьшает доходы в целях определения|                                     |
   |налоговой базы по налогу на прибыль |                                     |
   L————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

По мнению автора, использование первого способа является наиболее приемлемым для организаций, что следует из вышеприведенного расчета.

Обращаем внимание, что несоблюдение порядка нормирования процентов в целях налогообложения приводит к искажению налогооблагаемой базы по прибыли.

Обслуживание пластиковых карт

Сегодня все чаще организации перечисляют зарплату работника на его пластиковую карточку. Для этого банк должен заключить договор с организацией на обслуживание этих пластиковых карт. В договоре обязательно указывается размер годового обслуживания (зависит от типа пластиковой карточки) и размер вознаграждения, которое получит банк за перевод средств на счета работников организации. Также могут быть оговорены суммы дополнительных расходов, которые понесет организация за оформление карточек, например за первоначальное оформление.

Затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, согласно п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" включаются в состав операционных расходов.

Рассмотрим порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете организации:

Дт 91.2 Кт 51 - оплачено оформление пластиковых карточек;

Дт 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кт 51 - перечислен аванс банку за годовое обслуживание счетов работников;

Дт 91.2 Кт 60 - списана часть аванса (эту проводку бухгалтер организации должен делать ежемесячно в течение года);

Дт 60 Кт 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" - зачтен аванс;

Дт 20 Кт 70 - начислена зарплата работникам организации;

Дт 70 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - удержан НДФЛ;

Дт 20 Кт 69 - начислен ЕСН;

Дт 69 Кт 51 - перечислена сумма ЕСН;

Дт 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кт 51 - перечислена сумма НДФЛ;

Дт 70 Кт 51 - выдана зарплата работникам организации;

Дт 91.2 Кт 51 - перечислено вознаграждение банку.

Расходы, производимые организацией на оплату услуг банка по обслуживанию пластиковых карт, для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

И.Ю.Недельская

Аудитор

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——