"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

ОПРЕДЕЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА N 169-О

В СВЕТЕ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Российское налоговое законодательство с момента своего появления часто "бросало вызов" всей остальной правовой системе нашего государства, в том числе и Конституции. Достаточно вспомнить федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, которым законодатель преднамеренно, в нарушение известного правового принципа, придавал обратную силу. А сколько нормативно-правовых актов устанавливало новые налоги или сборы, но не раскрывало в своем тексте всех необходимых элементов налогообложения?

Эта специфика налогового законодательства обусловлена новизной института налогообложения для российской правовой системы.

До определенного момента справедливость в вопросах налогообложения можно было найти в суде. Суды различных уровней, как правило, указывали законодателю на его ошибки, стремясь разрешать правовые коллизии, руководствуясь общеправовыми и конституционными принципами.

8 апреля 2004 г. Конституционный Суд, похоже, поставил точку в справедливом разрешении налоговых споров, сформулировав в своем Определении N 169-О достаточно любопытные, но очень противоречивые правовые позиции.

В России действует романо-германская правовая система, судебный прецедент в которой не имеет силы закона и не обязателен для всех остальных субъектов, кроме сторон дела, по которому он был вынесен. И более того, он не обязателен для других судей, которые при вынесении решения по аналогичному делу должны руководствоваться законом и своим внутренним убеждением. Однако вряд ли найдется в России судья, который вынесет решение, противоречащее правовой позиции Конституционного Суда, сформулированной в его решении. Ведь по сути Конституционный Суд - высшая судебная инстанция в нашем государстве.

Это обстоятельство заставляет нас обратить особое внимание на указанное Определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. N 169-О (далее - Определение N 169-О), тем более что его появление вызвало всплеск дискуссии среди специалистов по ту и другую сторону Налогового кодекса.

Разброс мнений специалистов в области налогообложения, бухгалтеров, юристов, аудиторов о положениях названного акта Конституционного Суда оказался непредсказуемо феноменальным. Встречались просто невероятные предположения. Например, что Определение N 169-О - это чистой воды дезинформация, вброшенная в общественность с неизвестными номенклатурными целями. Предполагалось также и то, что Определение N 169-О все же реально вынесено Конституционным Судом, но в результате обработки перед публикацией в его текст кем-то преднамеренно были включены спорные положения о "реальных затратах" и их прямой связи с правом на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные п.2 ст.171 НК РФ.

Такого рода мнения, безусловно, имеют право на существование и являются отнюдь не безосновательными. В российской юридической практике уже были случаи, когда официальные источники публиковали тексты нормативно-правовых актов с ошибками, неточностями и иными формулировками, чем в принятой редакции закона. Были и случаи, когда два официальных источника публиковали различную редакцию того или иного документа.

Такого рода примеры, конечно, дают право рассуждать о подлинности и реальности Определения N 169-О либо его отдельных пунктов. Но теперь с большой долей уверенности можно утверждать, что указанное Определение авторитетной судебной инстанции - это самая что ни на есть реальность и с этой реальностью придется жить.

В связи с выходом указанного Определения налогоплательщиков взволновал вопрос о том, имеет ли налогоплательщик право на налоговый вычет по НДС, если оплатил товары, работы или услуги за счет заемных средств. Если передача (погашение) права требования, купленного у третьего лица, не может считаться реальной затратой до того момента, пока приобретатель этого права полностью не оплатил его, то и передача заемных средств не может считаться реальной затратой до тех пор, пока заемщик не возвратил долг! Логично? Вполне! И Конституционный Суд полностью согласился с этой логикой. В Определении N 169-О судебная инстанция указала, что несмотря на переход заемных средств в собственность заемщика, оплата этими средствами товаров, работ или услуг не может быть признана реальной затратой до тех пор, пока заемщик не возвратил заем. Следовательно, НДС, уплаченный при покупке за счет заемных средств, не может быть принят к вычету. Таким образом, заем вообще теряет всякий экономический смысл с точки зрения вычетов по НДС.

А что делать, если заимодавец впоследствии простил долг заемщику и отказался принять его назад? ГК РФ это ему позволяет! Однако заемные средства никогда не смогут быть использованы для приобретения товаров, работ или услуг и принятия НДС по ним к вычету.

Определенные проблемы могут возникнуть и при оплате за счет средств, полученных в качестве кредита. Реальны ли такие затраты? С большой долей уверенности можно сказать, что, руководствуясь Определением Конституционного Суда, затраты за счет кредитных средств не отвечают принципу реальности. Во-первых, кредит - аналог займа, только заемщиком в нем выступает не любое лицо, а специальная кредитная организация. Нормы ГК о займе применяются к кредитным отношениям, если, конечно, они не противоречат существу самих кредитных отношений. Но они как раз и не противоречат, более того - противоречить на практике не могут. Следовательно, если оплату заемными средствами КС признал "нереальной затратой", то и оплату кредитными средствами следует без сомнений признавать таковой. И не имеет значения, что кредит, как и заем, переходит в собственность получателя кредита, а оплата за счет его средств фактически уменьшает имущество налогоплательщика в соответствии с нормами гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете. Такова позиция Конституционного Суда.

Можно, конечно, обходить сложившуюся ситуацию при помощи предпринимателей без образования юридического лица. Благодаря упрощенной системе ведения ПБОЮЛ бухгалтерского учета достаточно сложно выделить в составе его средств заемные и кредитные средства. Это предложение, безусловно, заслуживает внимания, но представляется труднореализуемым.

Кроме того, существует вероятность, что налоговые органы сопоставят несколько деклараций по налогу на доходы физического лица за предыдущие годы и поинтересуются - откуда же средства, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, НДС с которых принят к вычету.

ПБОЮЛ также не сможет принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров за счет права требования к продавцу, не оплаченного ПБОЮЛ, уступившему это право лицу. Ведь и при проведении зачета, и при уступке права требования должны быть составлены акты - в первом случае о зачете и погашении встречных обязательств, во втором - об исполнении сторонами договора уступки права требования своих обязательств, то есть передачи права требования и его оплаты. Эти документы являются первичными и могут быть затребованы налоговыми органами. Их отсутствие, скорее всего, будет рассмотрено как неоплата права требования. Следовательно, затраты нереальны и ПБОЮЛ опять же не имеет права на вычет.

Да и переводить всю предпринимательскую деятельность исключительно на ПБОЮЛ ради вычетов по НДС при оплате заемными средствами, конечно, нереально.

Затруднения могут возникнуть и при получении авансов. Руководствуясь логикой КС, аванс - средство, полученное налогоплательщиком безвозмездно. Товары, работы или услуги, за которые получен аванс, еще не переданы, а если и переданы, то частично. Значит, оплата за счет аванса будет признаваться реальной затратой только после полной отгрузки товаров, работ, услуг. И только после этого НДС, уплаченный при покупке за авансовые средства, можно будет принимать к вычету. Но полученные средства к этому моменту уже перестанут быть авансовыми!

Перечень проблемных вопросов, связанных с Определением N 169-О, на этом не исчерпывается, но вывод из всего вышесказанного очевиден. КС либо совершил серьезную правовую ошибку, либо действовал преднамеренно, стремясь нивелировать, свести к минимуму и лишить реального экономического значения систему вычетов по НДС.

Конституционный Суд - инстанция, конечно, авторитетная, и никто не собирается ставить под сомнение квалификацию его судей. Но Определение, вынесенное 8 апреля 2004 г., порождает очень глубокие противоречия с действующим гражданским законодательством, ставя под сомнение юридическую силу правоотношений, складывающихся между сторонами гражданского оборота. Обозначенная зависимость между особенностями налогообложения и применением гражданско-правовых институтов представляется нам противоречащей конституционным принципам, действующим в России. Провозглашенное Конституцией единство правовой системы следует понимать не только в территориальном, но и в юридическом смысле.

Конечно, публичные и частные правовые отношения и нормы законодательства, регулирующие их, существенно разнятся, преследуют различные цели. И если в публичных интересах необходимо ограничить действие того или иного гражданско-правового института, то это надо делать, поскольку интересы общества и государства - немаловажная сфера.

Трудно признать неправомерными различия и взаимоограничения двух отраслей законодательства - публичного и частного, но не стоит забывать, что слишком существенные различия между ними, увеличение числа "жертв" цивильных норм в пользу публичных - процесс негативный, ведущий к снижению значения гражданского законодательства, параличу гражданского оборота.

По нашему мнению, различия, конечно, допустимы, возможны, а ограничения необходимы, но следует очень осторожно относиться к таким различиям и ограничениям. Стремясь подтвердить и укрепить экономическую целесообразность публичных, в том числе и налоговых, институтов законодательства, не стоит нивелировать и снижать экономическую целесообразность гражданско-правовых институтов.

Не оспаривая принцип реальности затрат, соблюдение которого, по мнению Конституционного Суда, необходимо для принятия НДС к вычету, следует рассмотреть порядок признания тех или иных затрат реальными. Именно в этой части правовая позиция Конституционного Суда представляется довольно странной.

Начнем с ООО "Пром Лайн", положившего начало всей дискуссии о затратах и вычетах.

ООО "Пром Лайн" расплатилось правом требования к поставщику, приобретенным у третьего лица и на момент принятия НДС к вычету не оплаченным этому третьему лицу. Конституционный Суд в этой ситуации сделал упор на факт оплаты права требования, указав, что его передача (погашение) может отвечать принципу реальных затрат лишь в том случае, если это право требования уже оплачено уступившему его лицу. А верно ли это? По нашему мнению - нет! Ключевым моментом при определении реальности затрат должен выступать не факт оплаты или неоплаты права требования уступившему его лицу, а факт перехода права требования в собственность ООО "Пром Лайн". Почему-то ни Конституционный Суд, ни арбитражные суды, рассматривавшие это дело ранее, не исследовали вопрос о моменте перехода права требования в собственность ООО "Пром Лайн". Ведь не исключена ситуация, когда между ООО "Пром Лайн" и третьим лицом был заключен договор цессии (уступки права требования), по условиям которого ООО "Пром Лайн" приобретало право требования в собственность в момент подписания договора, а оплата производилась в течение какого-то более длительного срока. Гражданское законодательство не запрещает такую схему отношений участников гражданского оборота.

Следовательно, на момент оплаты поставки ООО "Пром Лайн" уже имело в собственности право требования, которым и расплатилось за поставленные товары, произведя зачет встречных взаимных требований. В результате такого зачета из состава имущества ООО "Пром Лайн" выбыло имущество в виде права требования, находившееся в его собственности. А значит, размер имущества ООО "Пром Лайн" уменьшился.

Здесь уместно вспомнить об особом мнении А.Л. Кононова, который предлагал вспомнить о бухгалтерском учете, в котором права требования (дебиторская задолженность) учитываются как активы в стоимостном выражении и при выбытии уменьшают актив баланса юридического лица.

Таким образом, при проведении зачета взаимных требований с поставщиком у ООО "Пром Лайн" уменьшился фактический размер имущества и это уменьшение отразилось в бухгалтерском учете, несмотря на то что право требования было не полностью оплачено ООО "Пром Лайн". Оно просто имело право на рассрочку или отсрочку по условиям договора цессии. Так можно или нельзя в этом случае говорить о реальных затратах? Конечно, можно! Ведь количество имущества ООО "Пром Лайн" реально претерпело уменьшение.

В подтверждении этой позиции напомним, что дебиторская задолженность (права требования), принадлежащая юридическому лицу, может быть предметом ареста и взыскания в процессе исполнительного производства <*>. Кроме того, ст.128 ГК РФ относит имущественные права к такому виду объектов гражданских прав, как имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Временную инструкцию о порядке ареста и реализации прав (требований), принадлежащих должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторской задолженности) при обращении взыскания на имущество организаций-должников (утв. Приказом Минюста РФ от 3 июля 1998 г. N 76).

Эти обстоятельства позволяют утверждать, что приобретение прав требования (имущественных прав) увеличивает состав имущества юридического лица, а реализация (передача, погашение) этих прав уменьшает состав имущества и является реальной затратой.

Итак, ключевым моментом при определении реальности затраты является факт нахождения затрачиваемого имущества в собственности юридического лица, а не факт оплаты этого имущества третьему лицу.

Если имущество, которым произведена оплата товаров, работ, услуг, находилось на момент такой оплаты в собственности налогоплательщика, то предъявленный продавцом НДС может считаться фактически уплаченным и должен приниматься к вычету в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ.

Такая же ситуация складывается и с заемными средствами. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Важно, что ГК РФ не связывает возникновение права собственности на заемные средства с фактом их возврата заимодавцу, а устанавливает, что заем переходит в собственность заемщика в момент заключения договора. Иную ситуацию было бы сложно представить.

Следовательно, оплата заемными средствами, уменьшающая состав имущества налогоплательщика, может быть признана реальной затратой, а значит, уплаченный таким образом НДС при приобретении товаров, работ, услуг должен приниматься к вычету.

Аналогично дело обстоит и с кредитом. Согласно п.2 ст.819 ГК РФ к кредитным отношениям применяются нормы о договоре займа. Это позволяет с большой уверенностью утверждать, что сумма кредита является собственностью заемщика. Далее по известной схеме если кредит - собственность, то ее передача другому лицу - реальная затрата, на основании которой снова возможно применить налоговый вычет по НДС.

Все остальные безвозмездные поступления или поступления, не полностью оплаченные, но по условиям гражданско-правовых сделок являющиеся собственностью налогоплательщика, следует также рассматривать как имущество, выбытие которого является реальной затратой, а следовательно, допустимо принимать уплаченный этим имуществом НДС к вычету. Допустимость явно прослеживается из норм гражданского законодательства и п.2 ст.171 НК РФ

Несмотря на юридическую допустимость применения вычетов по НДС, предусмотренных п.2 ст.171 НК РФ, при оплате товаров, работ или услуг за счет неоплаченных прав требования, заемных и кредитных средств, авансов и иного имущества, полученного безвозмездно или не полностью оплаченного налогоплательщиком, позиция Конституционного Суда совершенно однозначна: принять к вычету НДС можно лишь при оплате тем имуществом, которое на момент принятия к вычету НДС полностью оплачено налогоплательщиком третьим лицам. Момент перехода права собственности значения, согласно позиции КС, не имеет.

Возможно ли, в свете правовой позиции КС, все же принять к вычету НДС по товарам, работам или услугам, приобретенным за счет неоплаченных прав требования, займов, кредитов?

Отвечая на этот вопрос, уместно привести позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в Письме "О применении НДС" от 1 марта 2004 г. N 04-03-11/28. Минфин сообщает, что согласно п.2 ст.171 НК РФ при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы этого налога, уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС. Таким образом, для вычета налога законодательством установлено условие об оплате суммы налога налогоплательщиком. Следовательно, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Поэтому если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

Руководствуясь этой позицией, можно сделать вывод, что сумму НДС, уплаченную за счет неоплаченных прав требования, займов, кредитов и т.п., все же допустимо принять к вычету, но в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик произведет полную оплату права требования, погашение займа и кредита.

При этом следует учитывать, что согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Налоговый вычет является "изменением, уменьшающим сумму налога". Из этого можно сделать вывод, что к вычету в текущем налоговом периоде могут быть приняты те суммы НДС, которые уплачены в этом же налоговом периоде.

По нашему мнению, для применения вычетов по НДС, уплаченному за счет прав требования, займов и кредитов, необходимо, чтобы дата полной оплаты права требования, погашения займа или кредита приходилась на тот налоговый в период, в котором за счет указанных средств приобретаются товары, работы или услуги и планируется производить вычет по НДС.

Таким образом, КС не отменил, а затруднил принятие к вычету сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств, неоплаченных прав требования, авансов и иного не полностью оплаченного имущества. Ведь налоговым периодом по НДС в соответствии с п.1 ст.163 НК РФ является календарный месяц, в течение которого для получения права на вычет необходимо будет взять заем, приобрести за его счет товары, работы, услуги, возвратить заем и только после этого принять НДС к вычету.

В.В.Глазов

Ведущий юрисконсульт

ЗАО ОО "Центр экономической безопасности"

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——