"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

РЕАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА:

ОСОБОЕ МНЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

В середине июля было обнародовано Определение Конституционного Суда РФ N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ", принятое 08.04.2004.

Решением ИМНС России N 8 по Владимирской области от 10 декабря 2002 г. ООО "Пром Лайн" было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно рассматривались в виде налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований. Арбитражный суд Владимирской области решением от 13 марта 2003 г., оставленным без изменения Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21 июля 2003 г., отказал ООО "Пром Лайн" в признании незаконным решения налогового органа. При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией - кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету ООО "Пром Лайн" (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило, т.е. встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.

Наибольший интерес для российских налогоплательщиков представляет п.4 данного Определения, шокировавший буквально всех налоговых юристов.

В данном пункте КС РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются только реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога, о чем КС РФ уже говорил в Постановлении от 20.02.2001 по жалобе ЗАО "Востокнефтересурс".

Поэтому, по мнению Конституционного Суда, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. А для этого необходимо исследовать вопрос о том, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

Конституционный Суд посчитал, что если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Далее КС РФ пояснил, что именно следует понимать под "реальными" расходами налогоплательщиков. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Далее Конституционный Суд РФ разъясняет порядок применения вычета в ситуации, когда оплата начисленных поставщиками сумм налога производится с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа.

По мнению судей, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно, признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. То есть КС РФ посчитал, что до момента погашения обязательства по договору займа налогоплательщик пользуется не собственными денежными средствами и не несет "реальные" расходы. Этот вывод, по моему мнению, явно противоречит действующему законодательству, в том числе Гражданскому кодексу, в частности ст.807 ГК РФ, в которой говорится о том, что заемные средства поступают в собственность заемщика при получении этих средств от заимодавца. Есть здесь и противоречие Налоговому кодексу, п.2 ст.167 которого прямо предусматривает, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. При этом налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщиком кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором. Иное противоречило бы принципу справедливости, ведь перечисляя поставщику в составе цены за товар НДС, организация фактически перечисляет этот налог в бюджет.

Таким образом, Конституционный Суд РФ в своем Определении пришел к следующим выводам:

- если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату НДС не обладают характером реальных затрат, эти суммы фактически уплаченными не считаются, а значит, и права на вычет не возникает;

- реальными должны признаваться суммы НДС, оплаченные налогоплательщиком за счет собственного имущества или денежных средств. При этом переданное в счет оплаты имущество (ценные бумаги, векселя, имущественные права), которое было ранее получено по возмездной сделке, на момент принятия НДС к вычету должно быть полностью оплачено либо это имущество должно быть получено в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ);

- передача в счет оплаты имущества, полученного безвозмездно, тоже не дает налогоплательщику права на вычет. КС РФ посчитал, что в этом случае он не несет реальных затрат на оплату НДС. Если налогоплательщик расплачивается с контрагентом имуществом, полученным по договору займа, затраты на оплату НДС приобретают характер реальных только в момент возврата суммы займа.

Итак, в Определении N 169-О Конституционный Суд РФ, попытавшись разъяснить применение спорной нормы права, допустил, на мой взгляд, неоправданно расширительное толкование понятия "фактически уплаченные суммы налога" и тем самым фактически ввел новое условие для применения вычета по НДС, не предусмотренное Налоговым кодексом, что не входит в его компетенцию.

О спорности точки зрения, высказанной Конституционным Судом, говорит и существование особого мнения судьи КС РФ Л.А. Кононова, который указывает на ситуацию, рассмотренную Конституционным Судом 20.02.2001 по жалобе ЗАО "Востокнефтересурс", упоминавшуюся нами ранее.

Тогда в своем Постановлении суд пришел к противоположным выводам, признав, что "при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях".

Кроме того, как отметил Л.А. Кононов, при оценке противоречия в правоприменении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестных участников гражданского оборота (ст.10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Таким образом, в системе действующего законодательства под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч.2 ст.171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.

А.Р.Ларин

Юрист

Центра правовой поддержки бизнеса "ЛИИР"

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——