Вопрос: Организация, зарегистрированная в декабре 2002 г., одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет подала заявление о переходе на УСНО в соответствии с гл.26.2 НК РФ. В декабре 2002 г. от налогового органа было получено уведомление о возможности применения УСНО в 2003 г. Однако в мае 2003 г. налоговый орган отказывает организации в применении данного специального налогового режима, направляя уведомление о невозможности применения УСНО организацией, созданной в декабре 2002 г. Вправе ли созданная в декабре 2002 г. организация применять УСНО в 2003 г.?

Ответ: В данном случае налоговый орган, отказывая организации, зарегистрированной в декабре 2002 г., в применении в 2003 г. упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл.26.2 Налогового кодекса РФ, может использовать следующие аргументы.

Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, устанавливающая специальный налоговый режим, действует с 01.01.2003.

Согласно п.1 ст.346.13 организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения в 2003 г., подают в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г., то есть года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган заявление.

Организация, зарегистрированная в декабре 2002 г., этим пунктом воспользоваться не может.

В соответствии с п.2 ст.346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО, вправе подать заявление о переходе на УСНО одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСНО в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Учитывая, что в текущем календарном году (в 2002 г.) УСНО не действовала, организация, зарегистрированная в декабре 2002 г., не вправе с момента создания в декабре 2002 г. применять УСНО и должна исчислять налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

Согласно п.2 ст.55 НК РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Следовательно, по состоянию на 01.01.2003 для организации, созданной в декабре 2002 г., не закончился налоговый период по налогам, которые не уплачиваются при применении УСНО. В частности, по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН налоговый период завершится только 31.12.2003.

Следовательно, в 2003 г. организация, созданная в декабре 2002 г., должна применять общую систему налогообложения и вправе перейти на УСНО только с 01.01.2004, подав заявление об этом в налоговый орган в период с 01.10.2003 по 30.11.2003.

Таким образом, п.2 ст.346.13 НК РФ не может быть применен организациями, зарегистрированными в декабре 2002 г.

Однако налогоплательщик, отстаивая свое право на применение УСНО в 2003 г., может аргументировать свою позицию следующим образом.

Статья 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", дополнившая НК РФ гл.26.2, вступила в силу 31.08.2002. При этом специальный налоговый режим, то есть особый порядок исчисления и уплаты налогов, - УСНО введен в действие с 01.01.2003 (ст.8 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ, ст.18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Таким образом, несмотря на то что в 2002 г. исчислять и уплачивать налоги в порядке, установленном для УСНО, организация не могла, она вправе была воспользоваться действующими с 31.08.2002 нормами ст.346.13 НК РФ, регулирующими порядок перехода на УСНО, и подать соответствующее заявление в налоговый орган.

Поскольку в период с 01.10.2002 по 30.11.2002 организация, созданная в декабре 2002 г., объективно не могла подать заявление о переходе на УСНО, она вправе, как вновь созданная организация, воспользоваться п.2 ст.346.13 НК РФ и подать заявление о переходе на УСНО одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Второе предложение п.2 ст.346.13 НК РФ не предусматривает обязательных условий, которые вновь созданной организации необходимо исполнить, чтобы воспользоваться правом применять УСНО. Оно лишь устанавливает право, но не обязанность организации в случае подачи заявления применять УСНО с момента создания до конца календарного года.

Положение п.2 ст.55 НК РФ направлено на установление дополнительной гарантии в части сроков представления налоговой отчетности и уплаты соответствующих налогов для вновь созданных организаций и не может ограничивать реализацию налогоплательщиками своих прав, предусмотренных иными нормами НК РФ.

Таким образом, нет оснований, препятствующих вновь созданной организации, по итогам 2002 г. представить налоговые декларации и уплатить соответствующие налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, а с 01.01.2003 начать применять УСНО.

Изложенное же налоговым органом толкование п.2 ст.55, п.2 ст.346.13 ставит в неравное положение организации, зарегистрированные до декабря 2002 г. (которые с 1 октября по 30 ноября 2002 г. могли подать заявление о переходе на УСНО с 01.01.2003), по отношению к организациям, созданным в период с 01.12.2002 по 31.12.2002, что противоречит основным началам налогового законодательства, установленным ст.3 НК РФ (в частности, ее п.п.1, 2, 3).

Кроме того, на наш взгляд, можно даже попытаться доказать, что созданная в декабре 2002 г. организация вправе применять УСНО с момента создания, используя следующие доводы.

Согласно п.2 ст.55 НК РФ организация, созданная в декабре, по итогам календарного года отчетность не представляет и налоги не исчисляет. Так, для целей обложения, в частности, налогом на прибыль, налогом на имущество, ЕСН по операциям декабря 2002 г. отдельная налоговая декларация не представляется, сумма налога не исчисляется и не уплачивается. Аналогично ни п.2 ст.346.13, ни гл.26.2 НК РФ в целом не обязывают организацию, созданную в декабре, исчислить единый налог по итогам календарного года.

Операции декабря 2002 г., таким образом, должны быть учтены при формировании налоговой базы только по итогам первого отчетного периода 2003 г. и, соответственно, на основании законодательства, действующего именно в 2003 г., в том числе гл.26.2 НК РФ.

Согласно ст.346.19 НК РФ для единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, налоговым периодом для созданной в декабре 2002 г. организации будет период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.12.2003, первым отчетным периодом - период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.03.2003.

Следовательно, созданная в декабре 2002 г. организация по итогам 2002 г. налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, не исчисляет и не уплачивает, а исчисляет и уплачивает единый налог в соответствии с гл.26.2 НК РФ по всем операциям, совершенным с момента ее (организации) создания.

Кроме того, иной подход к данному вопросу прямо противоречил бы ст.55 НК РФ, поскольку не позволял бы исчислить налог по операциям декабря при изменении налогового законодательства с 1 января следующего года. (Обращаем внимание на то, что аналогичная ситуация складывалась в период вступления в силу гл.25 НК РФ: организации, зарегистрированные в декабре 2001 г., в налоговую базу первого отчетного периода по налогу на прибыль в 2002 г. включали данные деятельности в декабре 2001 г. по правилам гл.25 НК РФ.)

На наш взгляд, в качестве еще одного аргумента в споре с налоговым органом в данном случае будет уместна ссылка налогоплательщика на п.7 ст.3 НК РФ. В рассматриваемой ситуации налоговый орган в декабре 2002 г. своим уведомлением подтвердил право организации на применение УСНО в 2003 г., однако изменил свою позицию в мае 2003 г. Такие противоречащие друг другу документы налогового органа прямо указывают на возможность двоякого толкования норм гл.26.2 НК РФ. Согласно же п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. В заключение следует сказать, что арбитражные суды подтверждают право организаций, зарегистрированных в декабре 2002 г., на применение УСНО в 2003 г. (Постановления ФАС Уральского округа от 09.07.2003 N Ф09-1985/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2003 N А21-2246/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2003 N Ф04/3416-483/А67-2003).

Т.А.Ашомко

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

17.10.2003

————