"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

СУЩНОСТИ ПОНЯТИЯ "НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ"

Раздел V действующего Налогового кодекса Российской Федерации имеет название "Налоговая декларация и налоговый контроль". В состав этого раздела законодателем включена отдельная глава, имеющая название "Налоговый контроль" (гл.12 НК РФ). Несмотря на проявившееся подобным образом особое внимание российского законодателя к сфере нормативного регулирования налогового контроля, легального определения этого понятия в действующем налоговом законодательстве нет.

В характеристике сущности налогового контроля расходятся позиции и большинства российских авторов.

Для целей настоящего исследования были обобщены наиболее известные определения налогового контроля, опубликованные за последние 8 лет (с 1996 по 2003 г.). За этот период исследователями было предложено более 30 авторских характеристик сущности понятия налогового контроля, отличающихся не только по содержанию, но и в отдельных случаях использующих альтернативные формулировки самого термина. В рамках настоящего исследования "классические" определения термина "налоговый контроль" анализировались наравне с альтернативными формулировками этого понятия. Среди обобщенных нами определений альтернативная терминология встречается в работах Гуреева В.И., Титовой Г., Романовского М.В. и Врублевской О.В., Кулеш В.А.

Отсутствие в исследованных работах аргументированного обоснования целесообразности применения такой альтернативной терминологии стало главной причиной проведения их консолидированного исследования. Кроме того, такой подход обусловлен и высокой степенью схожести применяемых авторами характеристик понятия, а в ряде случаев - встречающимся прямым отождествлением использованной альтернативной терминологии с понятием "налоговый контроль".

В настоящее время использование альтернативной терминологии обозначения понятия "налоговый контроль" предполагает применение одного из следующих терминов:

- контроль соблюдения налогового законодательства;

Такой альтернативный термин можно встретить в работах Титовой Г. и Кулеш В.А. При этом в указанных работах контроль соблюдения налогового законодательства прямо отождествлен с налоговым контролем <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Титова Г. Налоговое законодательство о свидетелях. // Финансовая газета. 2000. Июнь. N 24.

Кулеш В.А. Защита интересов налогоплательщиков. - СПб.: Питер, 2001. С. 6

- государственный налоговый контроль;

Хотя государственный налоговый контроль в совместной работе Романовского М.В. и Врублевской О.В. рассматривается лишь в качестве одной из форм налогового контроля (наряду с муниципальным и общественным налоговым контролем), авторы не разграничивают сущности этих понятий. Определение государственного налогового контроля в этой работе весьма сходно с характеристикой налогового контроля, приведенной в работах других авторов, а сами понятия "налоговый контроль" и "государственный налоговый контроль" в ряде случаев используются авторами в качестве равнозначных синонимов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2000. - С. 387.

- контроль налоговой деятельности.

Определение понятия "контроль в налоговой деятельности" дано в работе Гуреева В.И. <3>

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 196.

Далее в работе мы еще вернемся к анализу целесообразности использования альтернативной терминологии, а сейчас более подробно остановимся на характеристике понятия "налоговый контроль".

Определяя налоговый контроль в так называемом первом приближении, представляется возможным уточнить, что данное понятие, равно как и, например, понятие "финансовый контроль", является сложносоставным. Структуру анализируемого термина составляют два самостоятельных понятия: "налог" и "контроль"; каждое несет определенную смысловую нагрузку.

Используемое в современном русском языке понятие "контроль" имеет французские корни. Оно произошло от французского слова controle (contrerole), применявшегося для обозначения встречной, вторичной записи с целью проверки первой <4>. В русской речи данное понятие стали активно использовать в XVIII веке, во времена франко-русского двуязычия. Первоначально в официальных кругах данное понятие использовали в качестве синонима понятия "проверка", но с течением времени значение слова "контроль" дистанцировалось от своего первоначального значения, приобретя несколько иной смысл. Активное распространение английского языка на международном уровне привело к появлению у понятия "контроль" в русском языке второго значения. В английском языке сходное по звучанию понятие control достаточно часто может быть использовано и для обозначения состояния управления, руководства, регулирования, распоряжения, господства, насилия, власти <5>. В сознании современного общества слово "контроль" приобрело несколько более широкое значение, нежели просто проверка или наблюдение с целью таковой. Говоря о контроле, мы имеем в виду не только проверку кого-либо или чего-либо, но и некоторую подотчетность, ограничение в действиях и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Новейший словарь иностранных слов и выражений. Минск: Харвест, М.: "Издательство АСТ", 2001. С. 430.

Философский энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 221.

<5> Мюллер В.К. Англо-русский словарь. М.: Советская энциклопедия, 1971. С. 170.

Философский энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997. С. 221.

Определенную научную полемику вызывает также вопрос о сущности контроля. Многие ученые предлагают рассматривать контроль как некий процесс, в то время как другие предпочитают относить его к числу разновидностей человеческой деятельности.

Для решения данной проблемы необходимо напомнить, что понятие "процесс" в русском языке означает: "ход какого-либо явления, последовательная смена состояний, стадий развития" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1981. С. 558.

Следует обратить внимание на то, что в сфере экономики и права контроль может рассматриваться и как разновидность человеческой деятельности, и как определенный процесс. Такое понимание понятия "контроль" не следует путать с используемыми в русском языке переносными значениями данного понятия. Возможность понимания контроля в зависимости от контекста в качестве обозначения вида деятельности или разновидности процесса указывает на дуалистическую сущность данного понятия. Эту его особенность необходимо учитывать при определении как родового понятия "контроль", так и производных от него словосочетаний.

В случае если речь идет об осуществлении контроля соответствия каких-либо определенных объектов (например, документации) установленным требованиям, речь идет о контрольной деятельности как особом сочетании активных действий и мыслительного процесса лица, осуществляющего контроль. Например, контроль как деятельность следует понимать в словосочетаниях "контроль финансов предприятия", "контроль отчетности" и т.д.

Использование понятия "контроль" для обозначения некоего процесса возможно в ситуациях, когда речь идет о контроле как одной из задач деятельности органа власти или функциональной обязанности, возложенной на должностное лицо. В этом значении понятие "контроль" используется в словосочетаниях "государственный контроль", "финансовый контроль", "налоговый контроль" и т.д.

Необходимо отметить, что в русском языке понятие "контроль" чаще используется именно для обозначения вида деятельности, в то время как для придания контролю значения процесса требуется дополнительное уточнение <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Для того чтобы разграничить в дальнейшем различные подходы в понимании сущности контроля, автор будет прибегать к словосочетаниям "контрольная деятельность" - для обозначения контроля как разновидности деятельности и "контрольный процесс" - в случаях, когда контроль рассматривается в качестве разновидности процесса. Автор обращает внимание читателей, что словосочетание "контрольный процесс" и "процесс контроля" не идентичны по смысловому значению. Понятие "процесс контроля" обозначает непосредственную процедуру проведения контроля.

Авторские характеристики контроля в качестве разновидности проверки; надсмотра; трудовой или аналитической деятельности заслуживают внимания. Однако несмотря на сложившуюся лексическую практику толкования сущности понятия "контроль", следует отметить, что в современных условиях он обладает достаточным набором признаков, позволяющих говорить о его автономности и отграничении от иных сходных понятий. Поэтому не следует ставить знак равенства между ним и деятельностью по наблюдению, изучению, проверке, надсмотру или надзору.

В отличие от иных форм человеческого познания для действий по проведению контроля характерно наличие данных не только о предмете и способе действия, но и о предполагаемых результатах контроля, благодаря наличию некоего шаблона, позволяющего провести необходимые сравнения. Определение причинно-следственных связей не является целью контрольной деятельности.

В отличие от наблюдения или изучения при проведении контроля основной акцент уделяется не самому процессу слежения или восприятия, а возможности сопоставления уже имеющейся и полученной информации. Для проведения контроля необходимо наличие определенной начальной информации об объекте, в то время как при наблюдении или изучении соблюдение указанного требования необязательно.

Некорректным является и проведение аналогии между контролем и проверкой. Являясь формой человеческого познания, контроль тем самым становится в один ряд с иными формами человеческой деятельности, в то время как проверка является лишь одной из разновидностей действия. Другими словами, связь контроля и проверки можно охарактеризовать как отношение общего и частного.

Причина появления переносных значений понятия "контроль" и, как следствие, необходимость отграничения от них основного значения данного термина вызвана прежде всего активным распространением в мире англоязычной терминологии, в которой созвучное русскому понятие "control" обладает принципиально иным значением и связано скорее с осуществлением руководства, а не контролем.

Резюмируя вышесказанное, сущность понятия "контроль" можно охарактеризовать следующим образом:

1. Контроль - вид трудовой деятельности, осуществляемый в процессе управления с целью сопоставления зафиксированного состояния подконтрольного объекта, с предусмотренным определенными нормативами состоянием.

Среди переносных значений понятия "контроль" наиболее удачными, на наш взгляд, являются следующие формулировки:

2. Контроль - состояние, при котором наблюдается преобладающее влияние одного лица на управление подконтрольным объектом.

3. Контроль - определенная совокупность субъектов, занимающихся деятельностью в сфере контроля.

Цель контрольной деятельности по своему содержанию всегда будет несколько уже, чем цель контрольного процесса, и фактически будет охватывать только саму процедуру контроля.

Целью контрольной деятельности может быть только сопоставление зафиксированного состояния объекта и предусмотренного определенными нормативами состояния.

В правовой сфере целью контроля будет являться проверка соответствия поведения и деятельности подконтрольных субъектов предписаниям правовых норм.

В отличие от контрольного процесса цель контрольной деятельности достигается путем решения этой единственной задачи.

Несколько сложнее установить цели контроля как процесса. Причиной указанной трудности является обязательное наличие целого комплекса нормативных предписаний, в правовом поле которых и протекает контрольный процесс. Соответственно, и цель контрольного процесса должна подчиняться тем требованиям, которые установлены действующим законодательством национального, а в отдельных случаях и международного уровня. При этом в отношении контрольного процесса в целом и его отдельных форм, как, например, финансового или налогового контроля, комплекс нормативных предписаний будет несколько иным, а значит, изменятся и предъявляемые требования к определению цели этого контроля.

Нельзя исключать и такую ситуацию, когда цель контрольного процесса прямо зафиксирована в одной из действующих норм. В этом случае законодателю необходимо стремиться, чтобы сформулированная в нормативной форме дефиниция контрольного процесса имела органичную взаимосвязь с иными положениями нормативного комплекса, регламентирующего остальные аспекты контрольного процесса.

При определении цели контрольного процесса или любой его разновидности следует учитывать прежде всего рекомендации, данные по этому вопросу еще в 1977 г. и включенные в окончательный текст Лимской декларации руководящих принципов контроля <8>. Содержание этого нормативного акта открывает статья, имеющая название "Цель контроля". Цель контрольного процесса в этой статье понимается следующим образом: "Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Лимская декларация руководящих принципов контроля: Принята IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г. (Публикуется в соответствии с текстом, размещенным на официальном сайте Счетной палаты Российской Федерации. // http://www.ach.gov.ru/agencies/priloj/010704_1.shtml.)

Следуя требованиям данной нормы, представляется возможным выделить главное отличие современного понимания цели контрольного процесса от цели контрольной деятельности. Это отличие состоит в том, что цель контрольного процесса всегда будет находиться вне самого контроля. Если для контрольной деятельности момент получения окончательного результата контроля, как правило, совпадает с моментом достижения поставленной цели, то в отношении контрольного процесса это правило не срабатывает.

Контрольный процесс, в отличие от контрольной деятельности, располагает определенными инструментами, позволяющими не только устранять недостатки в функционировании объектов контроля, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, а также насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.

Целью контрольного процесса может быть достижение определенного состояния или способствование достижению такого состояния. Посредством механизмов контрольного процесса могут решаться определенные стратегические задачи обеспечения безопасного существования, возможности регулирования и управления некоей сложной системой. Следовательно, характеристика цели контрольного процесса будет иметь общие черты с отдельными задачами этих видов деятельности.

В общем виде цель контрольного процесса может быть определена следующим образом. Целью контрольного процесса может быть названо обеспечение возможности эффективного отслеживания процесса соблюдения контролируемым субъектом действующих предписаний.

Следует обратить внимание, что в отдельных авторских толкованиях сущности контроля его цель, на наш взгляд, излишне размыта и не может быть в полной мере достигнута тем набором средств и методов, которым располагает контроль.

Так, например, нежелательно признание в качестве цели контроля "отслеживание фактического выполнения планов" по причине излишней размытости формулировки и невозможности на ее основе определить точный перечень необходимых для ее достижения действий. Не следует признавать целью контроля и "получение необходимой информации о действительном состоянии управляемой системы". Такая цель больше подходит для деятельности по наблюдению или изучению.

Отвечая на вопрос о современной сущности понятия "налог", нам представляется возможным взять за основу легальное определение этого понятия, включенное в текст ч.1 ст.8 Налогового кодекса Российской Федерации: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Современные авторы при описании деятельности государства и его представителей по контролю соблюдения действующих норм в сфере бюджетного процесса для обозначения этой деятельности используют понятие "бюджетный контроль". Опираясь на достаточно распространенное мнение, что бюджетное право (равно как и налоговое право) является подотраслью финансового права, бюджетный контроль в отечественной экономико-правовой литературе рассматривается (наряду с налоговым контролем) в качестве особых разновидностей финансового контроля. В свою очередь, налоги в современной экономической науке рассматриваются как один из элементов системы финансов, являющихся элементом экономики.

При анализе данного подхода следует учесть, что согласно одному из общенаучных принципов ни один из элементов системы не может иметь другое содержание, нежели все остальные ее элементы, и его деятельность не может идти вразрез с едиными задачами и целью функционирования системы. Кроме этого, ни один из элементов системы не может приобретать большее значение, чем вся система в целом.

Как показывает практика, данное правило не работает в отношении взаимосвязи таких понятий, как экономика, финансы и налоги.

Рассматривая налоги в контексте экономической системы, следует признать, что по ряду основных характеристик, как то: цель, основные задачи, объекты, система налогообложения коренным образом отлична от аналогичных характеристик как системы экономики, так и системы финансов.

Все экономические объекты имеют строго определенное материальное выражение. Основная цель экономической деятельности состоит в получении наиболее эффективным методом наибольшего количества прибавочного продукта (прибыли).

Облегчению экономических взаимоотношений способствует финансовая система. Благодаря ей у любого объекта экономики появляется своя оценочная стоимость, выраженная в форме его отношения к национальной валюте. Финансовые отношения происходят также в материальной плоскости путем обмена объектов экономики на их финансовый эквивалент, имеющий определенное материальное выражение. Одним из результатов введения финансовой системы стало облегчение экономических взаимоотношений между субъектами, а следовательно, сокращение их накладных расходов и появление возможности увеличить количество прибавочного продукта.

Значительно сложнее обстоит дело при характеристике взаимоотношений экономики или финансов и налогов. В отличие от финансовых и экономических объектов налоги имеют четко выраженный абстрактный характер. Налоги не имеют строго определенного материального выражения, их нельзя потрогать или увидеть. Выражение "уплатить налоги" не равноценно, например, такому финансовому понятию, как "уплатить деньги".

Уплата налога прежде всего означает исполнение гражданином своей обязанности по уплате налога. При этом форма исполнения обязанности определена далеко не всегда. Она может быть связана как с перечислением определенной денежной суммы, так и с передачей части произведенной этим лицом продукции в ходе экономической деятельности.

Ответ о причинах возникновения подобных расхождений между системой налогообложения и системой экономики в целом можно найти в результате применения методики историко-логического моделирования.

Результатом применения указанной методики может быть следующая модель возникновения и развития взаимоотношений экономической, финансовой и налоговой систем.

Начальный этап существования экономических отношений был связан с производством (добычей) и потреблением определенных материальных ресурсов (для их обозначения наиболее подходит понятие "товар"). Первоначальная экономическая деятельность осуществлялась по принципу универсального производства, когда один экономически активный субъект обеспечивал себя всем необходимым.

Разделение труда, пришедшее на смену этапу универсального производства, обусловило необходимость организации системы обмена недостающей продукцией между экономически активными субъектами. Первоначальный обмен происходил исключительно по схеме "товар на товар". Именно на данном этапе в наибольшей степени проявилась основная цель экономической деятельности - производство наибольшего количества востребованной продукции при максимальном сокращении издержек.

Дальнейшее развитие экономических отношений привело к значительному увеличению перечня востребованной продукции, а следовательно, серьезно усложнило процесс ее обмена между производителями и потребителями.

Решить эту задачу позволило создание финансовой системы. В общем виде ее роль сводилась к определению универсального объекта обмена и определению стоимостного отношения всех существующих товаров по отношению к нему. Необходимо отметить, что на разных этапах развития общества роль универсального объекта обмена выполняли как отдельные виды товаров (например, золото, серебро, медь), так и специально созданные финансовые объекты и инструменты (деньги, долговые расписки, векселя). Благодаря появлению финансовой системы стала возможна реализация схемы обмена по принципу "товар - деньги - товар".

Несмотря на развитие финансовой системы, в современной экономике до сих пор сохранились и бартерные операции - более древняя сугубо экономическая система обмена товара на товар без использования каких-либо финансовых инструментов.

Вышеописанная система общественных экономико-финансовых взаимоотношений в целом является самодостаточной и не требует создания иных вспомогательных систем.

В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос о причинах создания системы налогообложения.

Как показывает разработанная нами модель, предпосылки формирования системы обязательных изъятий из системы производства и потребления (то есть системы налогообложения) были вызваны не самими потребностями общественно-экономической деятельности. Возникновение системы налогообложения стало необходимым условием создания и функционирования системы государственной власти. Передача обществом государству целого ряда полномочий, связанных в том числе с обеспечением охраны общественного порядка, законодательным регулированием общественной жизни и т.п., потребовало выделения соответствующих ресурсов. В то же время, обладая столь серьезными полномочиями, государство не могло вести экономико-финансовую деятельность наравне с иными экономическими и финансовыми субъектами.

Решение возникшей задачи было достигнуто путем создания системы обязательного налогообложения. На определенном этапе исторического развития все субъекты, осуществляющие экономическую и финансовую деятельность, приняли обязательство по отчислению в адрес государства или его представителей определенной доли имеющихся в их распоряжении товарно-материальных ценностей в обмен на гарантии выполнения государством своих обязательств перед обществом. Следует учесть, что данный исторический этап лишь косвенным образом зависел от экономических и финансовых предпосылок. Как мы выяснили, возникновение налогообложения не имеет прямой взаимосвязи с развитием финансовых отношений в обществе и его механизмы могут выполнять свои функции даже в отсутствии финансовой системы или устойчивого уровня прибавочного продукта, вызванного развитием экономики. Главной причиной появления системы принудительных изъятий является начало формирования в обществе институтов государственной власти, наделение их специальными полномочиями, требующими определенных затрат общественных ресурсов.

Сущность налогообложения находится на стыке финансово-экономических и государственно-правовых знаний. Налогообложение является межотраслевой деятельностью. По этой причине институт налогообложения хотя и доступен для изучения как с экономической, так и с государственно-правовой позиции, но в обоих случаях для исследования будет доступна только примерно половина факторов, существующих в реальности.

С развитием системы налогообложения в целях упорядочения исполнения товарно-материальных потребностей государства, а также повышения эффективности использования переданных обществом государству ресурсов была создана особая система, получившая название государственного бюджета. При этом процесс получения, перераспределения и расходования государством имеющихся средств получил название бюджетного процесса.

Следует отметить, что потребности государства для исполнения своих обязательств перед обществом на определенных исторических этапах весьма существенно менялись, а следовательно, наполнение государственного бюджета могло производиться не только финансовыми, но и отдельными экономическими ресурсами. Например, до сегодняшнего дня существует так называемый золотой запас государства.

На современном этапе нельзя говорить о полностью финансовой сущности бюджетного процесса. Хотя бюджет современного государства чаще всего имеет именно финансовое выражение, отдельные элементы бюджетного процесса не имеют ярко выраженной финансовой формы или имеют смешанную сущность. Наиболее ярко данная особенность современного бюджетного процесса проявляется на стадии формирования бюджета. В большинстве современных государств источником получения большей доли бюджетных средств являются не финансовые, а именно налоговые механизмы. При этом само исполнение обязанности по уплате налогов может быть выражено не только путем перечисления определенной денежной суммы (налогово-финансовый механизм формирования бюджета), но и путем передачи в адрес государства части товарно-материальных ценностей суммы (налогово-экономический механизм формирования бюджета).

В то же время часть государственных доходов формируется и благодаря сугубо финансовым или даже экономическим механизмам. Ярким примером формирования доходной части государственного бюджета при помощи финансовых механизмов является поступление арендной платы за пользование государственной собственностью, экономических - получение дохода от введения и использования механизма государственных монополий.

Соответственно, исполнение обязанности по уплате налогов не носит однозначной привязки к финансовой или экономической деятельности. На определенных исторических этапах исполнением налоговых обязательств признавалась не только выплата в адрес государства определенной денежно-финансовой суммы, но и передача определенных товарно-материальных ценностей.

Как мы видим, на сегодняшний день элементы системы налогообложения не являются составными частями экономики и ее подсистем, а как бы встроены в экономическую и финансовую систему.

Со временем как в экономике, так и в системе финансовой деятельности были выработаны механизмы оценки воздействия на них различных налоговых факторов, но даже рассматривая применяемые в рамках этих методик способы анализа, они предназначены в первую очередь для исследования внешнего, а не внутрисистемного воздействия.

Благодаря такому подходу в понимании взаимоотношения налогообложения и финансов, налогообложения и экономики объясняется и тот факт, что далеко не всегда цели налогообложения совпадают с целями и задачами экономико-финансовой деятельности, а зачастую и прямо идут вразрез с ними.

Экономическая, финансовая и налоговая система имеют разные цели и задачи деятельности, они реализуются в отношении разных объектов и не ограничены единым наборов средств и методик. Использование в рамках экономической или налоговой деятельности методик, характерных для финансовой сферы, указывает лишь на тесную взаимосвязь данных систем, но не об их взаимозависимости.

Основываясь на вышеизложенных доводах, автор отрицает возможность отнесения института налогообложения, равно как и его отдельных элементов, как исключительно к экономико-финансовой, так и государственно-правовой системе и настаивает на междисциплинарном подходе в изучении данной проблематики.

По этой причине подлежит пересмотру целый ряд сложившихся на сегодняшний день в экономико-правовой литературе теоретических понятий и институтов. Не отрицая возможность и целесообразность применения именно системы финансового контроля на этапах распределения и расходования бюджетных средств, следует отметить, что в отношении этапа формирования бюджета наблюдается параллельное использование государством возможностей как финансового, так и налогового контроля.

Можно сделать поспешный вывод, что реализация контроля в отношении налога (или их совокупности) и есть сущность налогового контроля. Это не так. Более тщательное лингвистическое изучение конструкции словосочетания "налоговый контроль" позволяет сделать вывод, что понятием налогового контроля охватывается вся совокупность контрольных действий, реализуемых в налоговой сфере, а не только контроль налогов. Так, например, к сфере налогового контроля в российском законодательстве относят и контроль поступления сборов, которые, как известно, налогами не являются.

Для обозначения контрольной деятельности, объектом которой является налог, следует использовать словосочетание "контроль налога". Нельзя отождествлять налоговый контроль и с понятием "контроль в налоговой деятельности" <9>. Сущность этого понятия будет значительно уже по своему содержанию, нежели понятие "налоговый контроль".

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Этот термин используется В.В. Гуреевым в книге "Российское налоговое право" в главе "Налоговый контроль", параграфе "Понятие, система и правовое регулирование налогового контроля", при этом определения понятия "налоговый контроль" автор не дает.

См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 196.

Современные авторские дефиниции понятия "налоговый контроль" включают, как правило, следующие основные элементы его характеристики:

- определение сущности налогового контроля;

- характеристика видовой принадлежности налогового контроля;

- организационная характеристика налогового контроля;

- характеристика правовой сущности налогового контроля;

- определение цели налогового контроля;

- перечисление основных задач налогового контроля;

- характеристика субъектов, проводящих налоговый контроль;

- перечисление контролируемых лиц посредством налогового контроля;

- перечисление объектов налогового контроля;

- характеристика особых условий, необходимых для проведения налогового контроля.

На этом этапе представляется возможным сделать следующий предварительный вывод относительно сущности налогового контроля:

Налоговый контроль - это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы.

Налоговый контроль - это особая разновидность контроля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирования особой системы, в специфическом правовом поле, в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля, при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.

Для определения налогового контроля авторы в целом используют ту же структуру характеризующих элементов (понятийную матрицу), что и в случае, например, с финансовым контролем.

Формулируя сущность налогового контроля, авторы считают его:

- разновидностью деятельности;

- одним из институтов налогового законодательства;

- разновидностью проверки;

- совокупностью мероприятий;

- условием и методом налогового администрирования;

- особым организационно-правовым механизмом.

Прежде чем перейти к анализу указанных авторских позиций, следует отметить, что ни один из предложенных подходов не является в должной степени корректным и полным. Исходя из дуалистического понимания сущности контроля, общие теоретические положения которого были рассмотрены нами ранее, понятие налогового контроля, согласно своей лингвистической конструкции, должно рассматриваться в качестве особой разновидности контрольного процесса. Соответственно, налоговый контроль должен рассматриваться именно как процесс, а не как что-либо иное.

Авторская позиция, характеризующая налоговый контроль как деятельность, противоречит применяемому в общей теории контроля дуалистическому подходу в понимании сущности контроля. В своих определениях налоговый контроль относят к разновидности деятельности, например, Поролло Е.В., Максимович М.В., Кучеров И.И., Ногина О.А., Винницкий Д.В. и др. Хотя указанная позиция и является наиболее распространенной в современной научной литературе, этого факта недостаточно для признания ее истинности.

Напомним, что согласно общей теории контроля характеристика автором контроля как разновидности деятельности в налоговой сфере одновременно означает необходимость применения принципиально иных терминов, например, таких, как "контроль налогов" или "контроль налоговой деятельности".

Безусловно, цели и задачи налогового контроля могут быть достигнуты исключительно посредством тех или иных действий или деятельности того или иного субъекта, но при этом сам налоговый контроль не становится тождественен этим действиям или деятельности.

С точки зрения общей теории контроля нельзя согласиться и с позицией авторов, отождествляющих "налоговый контроль" с понятиями "контроль соблюдения налогового законодательства" или "контроль налоговой деятельности". Каждое из этих понятий характеризует лишь одно из направлений контрольно-проверочной деятельности, осуществляемой в рамках единого процесса налогового контроля. Следовательно, по своему содержанию налоговый контроль шире каждого из указанных понятий.

Из перечисленных авторских подходов заслуживает внимания концепция Г.В. Петровой. В своем определении автор называет налоговый контроль одним из важнейших институтов налогового законодательства <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. - М.: Инфра-Норма, 1999. С. 275.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. / Под ред. Г.В. Петровой - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2000. С. 2.

Петрова Г.В. Комментарий к Закону "О налоговых органах Российской Федерации". - М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2001. С. 4.

Подобная характеристика налогового контроля требует определенного уточнения. Во-первых, согласно требованиям теории государства и права более корректным здесь является использование словосочетания "институт налогового права", а не "институт налогового законодательства". Во-вторых, в данном контексте речь должна идти не о всем налоговом контроле в целом, а лишь о его теоретической составляющей - "теории налогового контроля".

В результате получаем достоверное утверждение, что теория налогового контроля является одним из основных институтов налогового права.

Иные авторские попытки характеристики сущности налогового контроля, на наш взгляд, являются менее удачными.

Отождествление налогового контроля с проведением особого рода проверки или некой совокупностью мероприятий необоснованно сужает значение разъясняемого понятия.

Вначале проведем анализ утверждения: налоговый контроль - это проверка. Прямое утверждение, что налоговый контроль - это проверка, можно встретить в одном из определений этого понятия, сформулированном Д.Г. Черником <11>. Заметим, что в вышедшей годом позже работе указанного автора определение налогового контроля подверглось трансформации и эта неудачная формулировка из его текста была исключена <12>. Сходную по смыслу характеристику налогового контроля приводит в своей работе Л.Н. Лыкова. Автор придерживается позиции, что "налоговый контроль заключается в проверках...", и таким образом также ставит знак равенства между налоговым контролем и проверками <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См.: Налоги. Словарь-справочник / Под. ред. Черника Д.Г. - М.: ИНФРА-М, 2000. С. 114.

<12> См. напр.: Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 287.

Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001. С. 268 - 269.

<13> См.: Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов. - М.: Издательство БЕК, 2001. С. 314 - 315.

Действительно основной акцент при проведении налогового контроля уделяется действиям проверочного характера, но при этом налоговый контроль не ограничивается только проведением проверок. Инструментарий налогового контроля значительно шире. Например, осуществление налогового контроля предусматривает проведение действий аналитического, исследовательского характера, что выходит за рамки возможностей проверки или проверочного действия.

Теперь уделим внимание анализу авторского тезиса: налоговый контроль - это мероприятия. Подобное определение налогового контроля встречено нами в работе М.П. Кочкина <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: Кочкин М.П. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой. - М.: ЗАО "Издательский дом "Главбух", 2003. С. 157.

Объяснение налогового контроля как некой совокупности мероприятий в определенной степени лишает характеризуемое понятие смысловой ценности. Анализ подобного определения позволяет прийти к неверному выводу, что проводимые в рамках налогового контроля мероприятия не взаимосвязаны между собой и что реализация каждого из них направлена на решение сугубо локальных задач контрольного характера и не подчинена общей цели и задачам налогового контроля. В результате налоговый контроль предстает в виде хаотичного набора действий и методов, не подчиненных общей идее.

Еще одно не совсем корректное, на наш взгляд, определение предлагает считать налоговый контроль "необходимым условием и важнейшим методом налогового администрирования". Подобного мнения придерживаются в своей работе А.З. Дадашев и А.В. Лобанов <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См.: Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2002. С. 9.

При таком подходе к пониманию налогового контроля проблематичным остается вопрос определения места этого понятия в системе управления налогообложения (налогового администрирования). С одной стороны, налоговый контроль - условие налогового администрирования, а значит, находится вне системы управления налогообложения и является одной из причин возникновения необходимости такого управления. С другой - налоговый контроль - важнейший метод налогового администрирования и, следовательно, всецело принадлежит системе управления налогообложения. Заметим, что с точки зрения формальной логики ни одно действие или процесс не может быть причиной или условием возникновения другого действия, процесса, явления, одновременно являясь составным элементом последнего. В нашем случае, если буквально следовать логике данного утверждения, можно сделать парадоксальный вывод примерно следующего содержания: без налогового контроля проведение любого действия в сфере управления налогообложения оказывается невозможным, в том числе невозможен и сам налоговый контроль.

Налоговый контроль, безусловно, взаимосвязан с процессом налогового администрирования, и этому мы уделим внимание в настоящей статье немного позднее. На данном этапе отметим лишь, что налоговый контроль не является ни условием, ни методом налогового администрирования.

Среди перечисленных авторских позиций заслуживает особого внимания характеристика налогового контроля как особого организационно-правового механизма, зафиксированная в работах Г.В. Петровой и Л.П. Павловой <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. - М.: Инфра-Норма. - М., 1999. С. 275.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой - М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2000. С. 2.

Петрова Г.В. Комментарий к Закону "О налоговых органах Российской Федерации". - М.: ЗАО "Юридический Дом "Юстицинформ", 2001. С. 4.

Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001. С. 268 - 269.

Действительно, как и любой иной вид контрольного процесса, налоговый контроль осуществляется в особом правовом режиме и имеет собственное организационное обеспечение. Посредством организационно-правового комплекса определяется сфера и границы применения, а также используемый инструментарий налогового контроля. Этот комплекс является необходимым условием и одним из необходимых атрибутов налогового контроля. Таким образом, представляется возможным говорить о наличии у налогового контроля собственной организационно-правовой составляющей.

Далее перейдем к характеристике существующих авторских позиций относительно видовой принадлежности налогового контроля.

Как показывают результаты проведенного нами анализа, хотя в большинстве случаев авторы не отрицают, что налоговый контроль является элементом иной, более сложной системы, по поводу определения самой системы авторские позиции значительно расходятся. В настоящее время наиболее распространенными являются концепции, признающие налоговый контроль элементом:

- системы контроля (надзора);

- системы государственного контроля;

- системы финансового контроля;

- государственного управления экономикой;

- налогообложения (налогового механизма);

- налогового администрирования;

- методики планирования налоговых доходов бюджета;

- системы менеджмента;

- системы обеспечения законности;

- формируемого государством организационно-правового механизма управления.

Примерно в каждом третьем определении авторы предлагают рассматривать налоговый контроль в контексте общей системы контроля.

Несмотря на свою очевидность, подобный подход имеет один существенный недостаток - принадлежность налогового контроля к системе контроля усматривается уже из самого характеризуемого словосочетания, при этом авторы достаточно часто не уделяют внимания более точной локализации места налогового контроля в указанной системе. В результате авторы фактически не разъясняют понятие, а лишь констатируют очевидное.

Указанная тенденция тем не менее не является всеобщей. Определяя место характеризуемого понятия в общей системе контроля, авторы относят налоговый контроль к элементам одной или сразу к обеим нижеуказанным разновидностям контроля:

- к системе государственного контроля;

- к системе финансового контроля.

В условиях российской правовой системы определение налогового контроля в качестве одного из элементов государственной системы контроля является правомерным. Именно к системе государственного контроля налоговый контроль относит в своем определении А.В. Брызгалин <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 409.

В работах Л.П. Павловой и Ю.А. Крохиной налоговый контроль рассматривается одновременно и как элемент системы государственного контроля, и как элемент финансового контроля <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См.: Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001. С. 268 - 269.

Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 300 - 301.

Действующее на территории Российской Федерации законодательство предоставляет полномочия в сфере осуществления налогового контроля только субъектам государственной власти. По этой причине в условиях России становится возможным провести знак равенства между понятиями "налоговый контроль" и "государственный налоговый контроль" и тем самым четко определить место этого понятия в общей системе контроля.

В свете вышесказанного следует не согласиться с позицией, изложенной в совместной работе М.В. Романовского и О.В. Врублевской, выделяющих применительно к российским реалиям, помимо государственного, иные уровни налогового контроля <19>. В частности, авторы говорят о существовании муниципального, независимого (аудиторского), внутреннего (внутрихозяйственного) и общественного налогового контроля.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Речь идет о рекомендованной Министерством общего и профессионального образования РФ в качестве учебника для студентов высших учебных заведений книге: Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2003. С. 392.

По мнению авторов, муниципальный налоговый контроль занимает промежуточное положение между государственным налоговым контролем законодательных (представительных) органов власти и общественным налоговым контролем. В качестве примера реализации муниципального налогового контроля авторы приводят практику деятельности органов местного самоуправления Санкт-Петербурга, осуществляющих выявление неучтенных объектов обложения земельным налогом и налогами на имущество предприятий и физических лиц.

Согласно авторскому определению общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т.п.

К формам общественного налогового контроля авторы отнесли:

- обращение с законодательной инициативой по вопросам налогообложения в законодательные (представительные) органы власти и органы местного самоуправления;

- обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе или суде;

- обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на несоответствие налоговых законов Конституции РФ.

Подробной характеристики иных упоминаемых "разновидностей" налогового контроля авторы в своей работе не приводят.

Подобная классификация видов налогового контроля вступает в противоречие с действующими на территории Российской Федерации нормами законодательства о налогах и сборах. В частности, Налоговый кодекс РФ содержит исчерпывающий перечень субъектов, уполномоченных в той или иной форме осуществлять налоговый контроль. Такое право предусмотрено только для органов государственной власти, входящих в систему так называемой налоговой администрации.

Упоминаемые авторами муниципальные субъекты и представители общественности действительно могут воспользоваться некоторыми методиками, используемыми в рамках налогового контроля, но это не значит, что они автоматически становятся его субъектами. Признание лица субъектом налогового контроля возможно только путем внесения соответствующих дополнений в действующее налоговое законодательство.

Гражданин или организация могут самостоятельно контролировать правильность исчисления налоговых платежей, подлежащих уплате, применяя ту или иную методику, используемую и в рамках налогового контроля, например, арифметический анализ. Однако факт использования подобной методики не является основанием для включения этих лиц в состав субъектов, осуществляющих налоговый контроль.

Дополнительно заметим, что государственный налоговый контроль в Российской Федерации осуществляется посредством деятельности исполнительной, а не законодательной ветви власти.

Отнесенные авторами к числу форм общественного налогового контроля действия лиц по досудебному и судебному обжалованию неправомерных налоговых законов или действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов на самом деле являются формами защиты нарушенных прав и свобод человека и гражданина, право на которую гарантировано в ст.45 Конституции РФ.

Не является формой налогового контроля и обращение любого представителя общественности с законодательной инициативой. Более того, подобное утверждение авторов противоречит норме ч.1 ст.104 Конституции РФ, гласящей, что право законодательной инициативы принадлежит только Президенту РФ, Совету Федерации, членам Совета Федерации, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов РФ, а также сугубо по вопросам их ведения: Конституционному Суду РФ, Верховному Суду РФ, Высшему Арбитражному Суду РФ. На этом перечень субъектов, обладающих указанным правом, исчерпывается.

Анализ концепции принадлежности налогового контроля системе финансового контроля представляется целесообразным провести совместно с другой достаточно распространенной авторской концепцией, предполагающей, что налоговый контроль - элемент государственного управления экономикой. Помимо упоминавшихся ранее Павловой Л.П. и Крохиной Ю.А., относящих налоговый контроль одновременно к системе государственного и системе финансового контроля, тезис налоговый контроль - элемент системы финансового контроля поддерживают в своих работах Т.В. Юткина и Л.Н. Лыкова <20>. Кроме этого, по мнению Т.В. Юткиной, налоговый контроль является еще и немаловажным элементом государственного воздействия на хозяйствующие субъекты. Указанное мнение сходно с позицией Е.В. Поролло, считающего, что налоговый контроль - функция и элемент государственного управления экономикой <21>. Кучеров И.И., Козлов А.А., а также Грачева Е.Ю. и Соколова Э.Д. считают, что налоговый контроль относится исключительно к системе государственного финансового контроля <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> См.: Юткина Т.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1999. С. 171, 271.

Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов. - М.: Издательство БЕК, 2001. С. 314 - 315.

<21> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Ростов н/Д.: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996. С. 6 - 7.

<22> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультативный центр "ЮрИнфоР", 2001.;

Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001.

Козлов А.А. Налоговый контроль в Российской Федерации // Проблемы современной системы налогообложения. Сборник научных статей. М.: ФА, 2001.

Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2000.

Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.: ИД Юриспруденция, 2003.

Ранее мы уже приводили аргументы о нецелесообразности рассмотрения налоговой системы в качестве составного элемента финансов или экономики. Все вышесказанное в равной степени можно отнести и к налоговому контролю. Добавим лишь, что в настоящее время концепция обязательного государственного управления национальной экономикой подвергается обоснованной критике. При этом необходимость наличия государственного налогообложения под сомнение критиками не ставится, поскольку цели и задачи этой системы распространяются не только на экономическую, но и на многие другие сферы деятельности.

С другой стороны, если рассматривать налоговый контроль в качестве элемента экономической или финансовой системы, следует признать, что цели такого контроля должны полностью согласовываться с основными задачами развития этих систем. Соответственно, необходимо признать, что любое усиление или ослабление налогового контроля со стороны государства должно быть обусловлено исключительно потребностями развития экономики или финансов. Конечно же, на самом деле это далеко не так.

Цели налогового контроля в первую очередь должны согласовываться с поставленными задачами и реальной ситуацией в сфере налогообложения. Таким образом, наиболее точно отражает сущность анализируемого понятия позиция, согласно которой налоговый контроль рассматривается в качестве одного из элементов налогового администрирования и одной из функций системы государственных органов (системы государственной налоговой администрации), обеспечивающих решение задач в сфере управления налогообложением. Таким образом, с учетом вышеприведенного уточнения следует признать принципиальную правоту авторов, рассматривающих налоговый контроль в контексте системы национального налогообложения или налогового механизма. К числу таковых относятся В.А. Парыгина и А.А. Тедеев, Д.В. Винницкий, а также Т.В. Юткина <23>. На принадлежность налогового контроля к системе управления налогообложением (налогового администрирования) указывают в своих определениях только М.В. Романовский и О.В. Врублевская, а также Л.П. Павлова <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д.: "Феникс", 2002. С. 245 - 246.

Парыгина В.А., Тедеев А.А., Чуркин А.В. Налоговое право. Конспект лекций. - М.: "Приор-издат", 2003. С. 89.

Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2.

Юткина Т.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1999. С. 171, 271.

<24> См.: Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2000. С. 387.

Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2003. С. 387 - 388.

Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2001. С. 268 - 269.

Иные выделенные нами авторские подходы определения видовой принадлежности налогового контроля обладают существенными недостатками, приводящими к искажению сущности разъясняемого понятия.

На наш взгляд, определения налогового контроля в качестве системного элемента менеджмента; составной части формируемого государством организационно-правового механизма управления или специализированного способа обеспечения законности имеют в равной степени излишне размытое значение, что в результате снижает общий уровень четкости и ясности характеризуемого понятия.

Системным элементом менеджмента налоговый контроль признает в своем определении Т.В. Юткина <25>. Определение налогового контроля в качестве составной части формируемого государством организационно-правового механизма управления можно встретить в работе О.А. Ногиной <26>. К специализированным способам обеспечения законности налоговый контроль (по мнению автора, равно как и контроль вообще) отнесен в работе Ю.А. Крохиной <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Юткина Т.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1999. С. 171, 271.

<26> См.: Юткина Т.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1999. С. 171, 271.

Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002. - С. 38.

<27> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: Издательство НОРМА, 2003. С. 300 - 301.

Не следует объяснять сущность налогового контроля и путем отнесения его к элементам методики планирования налоговых доходов бюджета. Такой подход при характеристике сущности налогового контроля можно встретить в совместной работе М.В. Романовского и О.В. Врублевской <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> См.: Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2000. С.387.

Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб: Питер, 2003. С. 387 - 388.

Напомним, что в русском языке методика - это прежде всего система правил <29>. Если предположить, что разъясняемое понятие действительно является элементом методики, то следует признать, что налоговый контроль - это одно из правил планирования налоговых доходов бюджета. Такое утверждение, безусловно, противоречит здравому смыслу.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Толковый словарь русского языка. Том II / Под ред. Д.Н. Ушакова. - М.: ООО "Издательство Астрель", ООО "Издательство АСТ", 2000. С. 200.

Организационная составляющая налогового контроля, по мнению авторов, имеет вид:

- системы проверок учета и отчетности;

- совокупности приемов и способов;

- классической кибернетической системы;

- системы взаимосвязанных элементов;

- совокупности (системы) мер;

- совокупности действий и операций;

- системы обязательных процедур;

- совокупности методов руководства;

- системы мероприятий.

Каждый из вышеуказанных элементов в большей или меньшей степени дает представление о содержании организационной составляющей налогового контроля. В данном случае оптимальный вариант характеристики организационного обеспечения налогового контроля может быть установлен посредством консолидации дополняющих друг друга элементов, а не путем выявления сильных и слабых сторон каждой авторской позиции.

При таком подходе организационная составляющая налогового контроля может быть охарактеризована как взаимосвязанная система мероприятий и процедур, действий и операций, приемов и способов, посредством применения которых достигается непосредственное решение задач налогового контроля, а также осуществляется руководство этим процессом.

Современная характеристика правовой сущности налогового контроля также имеет несколько вариантов. По мнению различных авторов, правовой режим налогового контроля установлен:

- законодательством;

- нормативными актами;

- федеральным законодательством;

- нормами налогового права;

- действующим налоговым законодательством;

- нормами Налогового кодекса.

Определяя правовой режим налогового контроля в Российской Федерации, следует согласиться с позицией Ходова Л.Г. и Худолеева В.В., считающих, что этот процесс в настоящее время в России фактически реализуется в соответствии с нормами действующего налогового законодательства <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> См.: Ходов Л.Г., Худолеев В.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для студентов учреждений среднего профессионального образования. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2002. С. 110.

При этом мы считаем необходимым обратить внимание читателей на позицию А.В. Толкушкина <31>, считающего, что этот процесс должен осуществляться в соответствии с нормами национального Налогового кодекса. Такой подход в правовом регулировании налогового контроля, на наш взгляд, является оптимальным.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. - М.: Юристъ, 2000. С. 292.

Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ, 2003. С. 457.

Принимая Налоговый кодекс Российской Федерации, законодатель предполагал, что все основные нормы, определяющие правовой режим налогового контроля, будут объединены в его тексте. Это подтверждает, например, норма пп.5 п.2 ст.1 НК РФ, указывающая, что формы и методы налогового контроля должны быть регламентированы именно в Налоговом кодексе. Для решения поставленной задачи в текст Кодекса была включена гл.12 "Налоговый контроль".

К сожалению, включенный в состав этой главы комплекс норм в настоящее время описывает процедуру налогового контроля недостаточно подробно и четко. Недостатком является и наличие в действующих нормативных и ведомственных актах вне Налогового кодекса (в том числе и в нормативных актах, не относящихся к установленной Налоговым кодексом категории законодательства о налогах и сборах) отдельных правовых предписаний по вопросам правового определения как форм, так и методов проведения налогового контроля.

Таким образом, определяя, что налоговый контроль в Российской Федерации осуществляется в правовом режиме налогового законодательства, следует учитывать современное несовершенство Общей части Налогового кодекса и исходить из того, что ее текст нуждается в доработке.

Существующая проблема может быть решена только путем совершенствования самого Налогового кодекса, внесения в его текст недостающих предписаний, ликвидации правовых коллизий и несостыковок. Содержание и структура норм, регламентирующих налоговый контроль в Российской Федерации, должны быть существенно пересмотрены. Результатом такой доработки может стать либо принятие новой редакции части первой Налогового кодекса РФ, либо создание части третьей НК РФ, имеющей название "Налогово-процессуальный кодекс".

К особенным чертам налогового контроля авторы относят следующие признаки:

- специализированность;

- надведомственность;

- подведомственность;

- возможность реализации налогового контроля только в пределах предоставленной компетенции;

- возможность проведения налогового контроля исключительно в предусмотренных формах;

- возможность использования специальных форм и методов;

- направленность непосредственно на обязанные лица;

- обусловленность необходимостью мобилизации налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему страны.

Среди вышеперечисленных признаков наиболее важной отличительной чертой налогового контроля, на наш взгляд, является именно особый порядок определения допустимых форм его проведения. В этом вопросе наша позиция согласуется с мнением А.В. Толкушкина, а также авторского коллектива под руководством Н.М. Голованова <32>.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. - М.: Юристъ, 2000. С. 292.

Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ, 2003. С. 457.

Грисимова Е.И., Макарова О.А., Илъюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии / Под общ. ред. Н.М. Голованова. СПб.: Юридический центр "Пресс", 1999. С. 187.

В соответствии с нормой пп.5 п.2 ст.1 НК РФ формы налогового контроля в Российской Федерации определяются исключительно в тексте Налогового кодекса.

К сожалению, определить допустимые формы осуществления налогового контроля на основании правовых предписаний ст.82 Налогового кодекса, имеющей название "Формы налогового контроля", практически невозможно. Содержание включенных в ее текст нормативных предписаний явно не соответствует заявленному названию самой статьи.

В содержании нормы ст.82 "Формы налогового контроля" смешаны понятия, имеющие совершенно различную природу и сущность. Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисляемые в п.1 ст.82 НК РФ, представляют собой методы налогового контроля, использующиеся при реализации той или иной его формы.

Именно методами налогового контроля, а не его формами являются упоминаемые в статье:

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверка данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Главной отличительной чертой методов налогового контроля от его форм является то, что методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

Можно выделить всего четыре формы налогового контроля:

- учет налогоплательщиков;

- контроль налоговых поступлений;

- контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков;

- налоговые проверки.

Каждая из указанных форм имеет свое определенное предназначение в единой системе налогового контроля.

Заметим, что одной из особенностей процедуры проведения налоговой проверки в Российской Федерации является объединение законодателем в рамках этого процесса решения задач как контрольно-проверочного характера, так и задач аналитического характера, относимых к сфере налогового расследования. Проведение налоговой проверки позволяет органам налоговой администрации не только проконтролировать соблюдение налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами своих обязанностей по исчислению и уплате налоговых платежей, но и в случае выявления фактов нарушения этих обязанностей выяснить причины таких отклонений. В рамках проведения налоговой проверки при решении задач контрольно-проверочного характера и задач, касающихся налогового расследования, органы налоговой администрации пользуются одним и тем же набором мероприятий и процедур, поэтому разграничить указанные виды деятельности на практике зачастую достаточно сложно.

При проведении налоговой проверки граница между решением задач контрольно-проверочного характера и задач налогового расследования в правовом режиме налогового законодательства, проявляется в момент выявления факта отклонения действий проверяемого лица от норм законодательства. До момента выявления этого факта проведение налоговой проверки имеет четко выраженный контрольно-проверочный характер. Заметим, что если факт отклонения так и не будет выявлен, то налоговая проверка так и не выйдет за пределы контрольно-проверочной сферы.

С момента выявления отклонения действий проверяемого от норм законодательства в ходе проведения налоговой проверки проверяющими предпринимается попытка выяснения причин и характера этих отклонений, а в случае установления противоправного содержания этих действий - попытка их квалификации. Все указанные действия следует расценивать как проведение налогового расследования в режиме налогового законодательства.

Следует обратить внимание, что налоговая проверка "переключается" в режим налогового расследования только в отношении конкретного перечня выявленных отклонений, проверка всех остальных фактов хозяйственной деятельности проверяемого, в которых нарушений выявлено не было, происходит по-прежнему в контрольно-проверочном режиме.

Заслуживает внимания, но уже применительно не ко всему налоговому контролю, а лишь к обеспечивающим его проведение субъектам замечание о необходимости получения специальной компетенции в сфере налогового контроля и проведении его в пределах установленных полномочий.

По итогам проведенного исследования представляется возможным сделать нижеследующие выводы.

Налоговый контроль - это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы.

Теория налогового контроля является институтом налогового права и одновременно одним из элементов теории налогового администрирования.

Налоговый контроль - это особая разновидность контроля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирования особой системы в специфическом правовом поле в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.

Налоговый контроль в Российской Федерации - это особая разновидность контрольного процесса, реализуемая органами государственной налоговой администрации России в пределах своей компетенции в специфическом правовом поле налогового законодательства в отношении лиц, признаваемых налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Налоговый контроль является одним из элементов государственного налогового администрирования. Его цели и основные задачи имеют четко выраженный налоговый характер, а их непосредственное достижение и руководство самим процессом налогового контроля становятся возможными посредством реализации взаимосвязанной системы мероприятий и процедур, действий и операций, приемов, способов и методик контрольного, проверочного, аналитического и процессуального характера.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист,

преподаватель

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——