"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

ПРОБЛЕМА СИСТЕМАТИЗАЦИИ АДМИНИСТРАТИВНО-НАЛОГОВЫХ ДЕЛИКТОВ

И ПЕРСПЕКТИВЫ ЕЕ РАЗРЕШЕНИЯ В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

В странах с рыночной экономикой законодатель, столкнувшись с проблемой нарушения налоговой дисциплины, был вынужден пойти по пути установления ответственности за нарушения по уплате различных налогов. Прежде всего противоправным деянием было признано уклонение от их уплаты, то есть совершение деяний, позволяющих избежать внесения в бюджет части доходов, размер которых устанавливает налоговое законодательство. При этом отличающимися общественной опасностью считаются действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов (Италия). К числу налоговых правонарушений относят опоздания с подачей налоговой декларации, представление ложной декларации (США). Посягательством на налоговый правопорядок признается как непредставление в срок декларации, так и иной информации, необходимой налоговой администрации, представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (Швейцария, Франция). К числу налоговых правонарушений также относят использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременную уплату налогов и использование иных приемов, которые запрещены законом, однако позволяют налогоплательщику уменьшить свои налоговые обязательства (налоговое законодательство ряда европейских стран).

Принципиально важной является внешняя форма налогового законодательства, в том числе та его часть, которая предусматривает ответственность за налоговые деликты. Налоговая администрация в целях эффективной борьбы с противоправным поведением налогоплательщиков должна ориентироваться на материально-правовые нормы, определяющие составы налоговых правонарушений, и опираться на процессуальные нормы, позволяющие выявлять и раскрывать названные деяния. Этот правовой механизм должен найти свое отражение в оптимальном правовом документе, который позволил бы должностному лицу налоговой администрации в пределах подведомственной ему территории результативно проверять правильность исчисления уплаты налогов и применять к правонарушителям предусмотренные законом меры государственного принуждения.

Анализ законодательства зарубежных стран показывает, что для этого вопроса не существует однозначных решений. Тем не менее все же можно говорить об определенных тенденциях в области законодательного регулирования в этой сфере. Во-первых, существует максимально унифицированный вариант налогового законодательства. В качестве примера здесь приведем налоговое законодательство США. Эта страна в соответствии с конституционно-правовым устройством является федерацией, что предполагает федеральную и региональную юрисдикцию в области разрешения проблем противодействия налоговым правонарушениям. С учетом этого на уровне федерации ответственность за налоговые правонарушения регулируется нормами разд.26 Свода законов США. В основу современной кодификации положен Закон 1954 г. о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 г., который называется Кодексом внутренних доходов 1986 г.), а ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.

Подобный вариант (кодекс и отдельные законы) демонстрирует и законодательство Индии. В отличие от США в этой стране уголовная ответственность за налоговые преступления предусматривается Уголовным кодексом, однако параллельно существуют финансовые и иные законы, где содержатся нормы, посвященные ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния.

В Европе сторонниками унифицированного правового документа, регулирующего в том числе вопросы ответственности за налоговые правонарушения, выступили законодатели во Франции и Германии. Так, Общий кодекс о налогах Франции 1950 г., действующий в редакции Декрета N 90-798 от 10 сентября 1990 г., в главе "Наказание" книги "Взимание налогов" предусматривает ответственность за налоговые правонарушения (ст.ст.1725 - 1840). В свою очередь Книга финансовых процедур Общего кодекса о налогах предусматривает процедуры выявления и расследования налоговых правонарушений.

Схожая и в то же время специфичная модель правового регулирования ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков сложилась в ФРГ, где предусмотрены соответствующие нормы в национальном Уголовном кодексе (1987 г.) и в специальном правовом документе - Положении о налогах (1977 г.). УК ФРГ предусматривает ответственность должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 "Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа"; нарушение налоговой тайны - § 355 УК ФРГ). В свою очередь Положение о налогах в ч.8 разд.1 предусматривает нормы материального уголовного права, а в ч.8 разд.3 определяет порядок уголовно-процессуальной деятельности по фактам налоговых преступлений, устанавливая, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (ч.2, § 369).

Вторая тенденция законодательного регулирования в части ответственности за нарушение налогового законодательства связана с допустимостью рассредоточения соответствующих норм по различным налоговым законам, где они, как правило, концентрируются в отдельных главах (разделах). Поскольку такие законы содержат нормы, предусматривающие и уголовную, и административную ответственность за налоговые деликты, то для обозначения подобной совокупности правовых положений используется словосочетание "уголовно-административное законодательство". Характерным примером служат правовые акты Японии: Закон о взимании государственных налогов 1959 г. (ст.187), Закон о подоходном налоге 1947 г. (ст.69), Закон о налоге юридических лиц 1947 г. (ст.48) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Нака Есикацу. Кэйхо сорон. (Общая часть уголовного права). - Токио, 1972. С. 3.

Для законодательства Великобритании характерно наличие норм об ответственности за налоговые правонарушения прежде всего в финансовых законах. К их числу относятся Закон о порядке сбора налогов 1970 г., Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 г., Закон о финансах 1986 г., Закон о финансовых службах 1986 г., Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 г. Также нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в законах, регламентирующих отдельные аспекты налоговых правоотношений: Закон о магистратских судах 1980 г., Закон о подлоге и подделке 1981 г., Закон об уголовной юстиции 1986 и 1987 гг.

Отдельными законами регламентируется ответственность за совершение противоправных деяний в области налогообложения и в Италии. Например, в утвержденном Декретом Президента Республики от 29 сентября 1973 г. N 602 Положении о взимании подоходного налога нормативно урегулирован не только порядок взимания этого налога, но и определена ответственность за связанные с его уплатой нарушения. Наряду с этим порядок расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений регулируется отдельным законом. Нормы об ответственности налогоплательщика предусмотрены и в Своде законодательных положений в области таможенных правил, утвержденном Декретом Президента Республики от 23.01.1973 N 43.

Правовую основу деятельности налоговых органов Испании, обеспечивающую привлечение правонарушителей-налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, составляют формальные законы, принимаемые Генеральными кортесами и санкционируемые главой государства, а также материальные законы, принимаемые другими государственными органами в делегированных законах (las leys delegadas), законодательные декреты, ордонансы (las orde-nanzas de necesidad) или чрезвычайные законы (las leys de urgencia).

Имея перед собой подобные образцы законодательного регулирования ответственности за налоговые правонарушения, российская государственная власть вначале отдала предпочтение концепции несистематизированного законодательства. Это означало, что нормы, позволявшие привлекать к ответственности налогоплательщиков-правонарушителей, имелись в национальных законах, устанавливавших основы налоговой системы, регулировавшие порядок взимания отдельных налогов, а также определявших нормативно-правовой статус и полномочия налоговых администраций. В свою очередь составы налоговых преступлений включались в структуру национального уголовного кодекса.

Подобный подход был реализован и в некоторых иных государствах СНГ.

Сравнивая принятые в то время правовые документы с налоговым законодательством зарубежных стран, можно прийти к выводу, что в России и СНГ в процессе такого нормотворчества законодателем был учтен опыт Италии, Испании, Великобритании, Японии.

По истечении определенного периода времени национальный законодатель столкнулся с проблемой систематизации национального налогового законодательства. Эта проблема была предопределена устройством самой правовой системы, которая сложилась в СССР и не претерпела существенных изменений после образования СНГ.

При решении поставленной задачи национальному законодателю необходимо было определиться с предметом кодификации. Вполне оправданным представлялось сосредоточение в национальных налоговых кодексах норм, устанавливающих систему налогов и сборов, определяющих статус налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, регулирующих представительство в налоговых отношениях, устанавливающих статус организационных звеньев налоговых органов, регламентирующих общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, определяющих способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Бесспорно, предметом систематизации должны были стать прежде всего нормы, регламентирующие процесс налогового администрирования, а также обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Проблемным оказался вопрос кодификации норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Законодатель в РФ и в странах СНГ должен был сделать выбор между созданием единого кодифицированного правового акта (как в США), максимально кодифицированного налогового правового документа (как в ФРГ) или же смоделировать систему рассредоточенных по отраслевым кодексам правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения.

На предваряющим кодификационную работу этапе высказывались различные суждения за и против каждой конкретной правовой модели. Российские авторы обращали внимание на необходимость объединения в рамках одного государственного законодательного акта всех норм об административной ответственности за проступки, рассредоточенные на тот момент в гражданском, земельном, хозяйственном, экологическом и ином отраслевом законодательстве. Состояние правового регулирования административных проступков, сложившееся к первой половине девяностых годов двадцатого века, оценивалось негативно, так как их регламентация одновременно несколькими отраслями законодательства признавалась не оправданной ни с теоретических, ни с практических позиций. Она существенно затрудняла и усложняла правоприменительный процесс, повышая вероятность принятия ошибочных решений. Подчеркивалось, что принятие Кодекса административных проступков позволит достичь стройности и полноты в правовом регулировании однородных правовых отношений, освобождая смежные отрасли законодательства от чужеродной правовой материи <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Севрюгин В.Е. Теоретические проблемы административного проступка. Автореф. дис.:... д. ю. н. - М.: Академия МВД России, 1994. С. 14.

Вместе с тем высказывалась и диаметрально противоположная точка зрения в пользу сохранения норм, регламентирующих ответственность за правонарушение, в отраслевых кодексах. Общие положения ответственности за административные правонарушения предлагалось зафиксировать в Основах законодательства РФ об административной ответственности <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Ульянова В.Н. Проблемы и основные направления совершенствования законодательства об административной ответственности. Автореф. дис.:... к. ю. н. - Саратов, 1997. С. 21 - 24.

Оригинальным для отечественной правовой теории являлось и мнение, признающее сложившийся в законодательстве институт административных правонарушений своеобразным правовым феноменом, который по своим задачам, предмету и методу правового регулирования стал тождествен уголовному праву, имея своим назначением не восстановление нарушенных прав граждан, а охрану правопорядка под угрозой наказания. Отмечается, что по сравнению с законодательством западных стран, где административные правонарушения понимаются как неправомерные акты администрации, нарушающие субъективные права граждан, административные правонарушения, закрепленные в КоАП, - это малозначительные преступления, то есть уголовные проступки. Это наглядно прослеживается на примере смежных составов, имеющихся в КоАП РФ и в Уголовном кодексе РФ, составляющих в комплексе систему охранительного права <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Честнов И.Л. Институт административных правонарушений в системе права. - Автореф. дис.:... к. ю. н. - СПб.: Санкт-Петербургский юридический институт МВД России, 1994. С. 3 - 4.

При таком подходе можно рассматривать возможность сосредоточения в одном правовом документе смежных деликтов, защищающих единый объект, а именно, сферу налогообложения, как это имеет место в Кодексе внутренних доходов США или в Положении о налогах ФРГ.

Если говорить о реалиях посткодификационного периода, то можно выделить на постсоветском пространстве определенные тенденции, в которых отразились подходы законодателя к систематизации положений об ответственности за нарушения налогового законодательства.

Во-первых, ни одна из стран, входящих в СНГ, не пошла по пути сосредоточения в национальных налоговых кодексах норм, позволяющих привлекать налогоплательщиков-правонарушителей и к уголовной, и к административной, и к налоговой ответственности. Во всех странах СНГ составы налоговых правонарушений, предусматривающие ответственность за уклонение физических лиц от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организацией, были включены в соответствующие главы (разделы) соответствующих кодексов <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Сравнительная таблица статей уголовных кодексов стран - участников СНГ: Учебное пособие. - М.: Изд-во МНЭПУ, 2000. С. 24 - 25.

Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ, а также в налоговых кодексах ряда стран СНГ появились нормы, посредством которых были закреплены составы налоговых правонарушений. Специфика законодательного регулирования института ответственности за совершение налоговых правонарушений заключалась в использовании приемов законодательной техники, при помощи которых устанавливалась ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение. Например, в Налоговом кодексе Молдовы, как и в НК РФ, в автономных статьях были представлены юридические составы налоговых правонарушений. Так, в НК РФ в ст.116 предусмотрена ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а в НК Молдовы ответственность за несоблюдение правил учета налогоплательщиков предусматривает ст.256. Налоговые кодексы других стран СНГ демонстрируют несколько иной с точки зрения юридической техники вариант закрепления составов налоговых правонарушений. Нормами ст.57 НК Азербайджана установлены финансовые санкции за непредставление отчета в срок, а ст.58 предусматривает финансовые санкции за уменьшение налогов. Отдельными пунктами в этих статьях обозначены составы налоговых правонарушений, на основании которых к налогоплательщикам применяются налоговые санкции. Подобные варианты регламентации ответственности за налоговые правонарушения демонстрируют налоговые кодексы Таджикистана, Узбекистана.

Тем не менее принципиальный подход в этих странах СНГ един и заключается в формировании в отраслевых кодексах института налоговой ответственности в дополнение к подынституту уголовной ответственности за налоговые преступления, имеющиеся в национальных уголовных кодексах.

Третий вариант предполагает унификацию составов правонарушений в области налогообложения в кодексах об административных правонарушениях. Проиллюстрировать этот вариант можно на примере законодательства Республики Казахстан, где первоначальный систематизированный правовой акт в виде Закона Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" содержал разд.XI, посвященный ответственности за нарушение налогового законодательства и разрешению споров. Моделируя отраслевой кодекс, законодатель в этой республике зафиксировал понятие налогового правонарушения и общие условия привлечения к ответственности за его совершение, дал определение налоговой санкции, а затем установил ответственность, перечислив составы налоговых правонарушений.

В новой редакции кодифицированного правового акта эти нормы из текста были исключены, сохранились лишь правовые положения общего характера. В них указано, например, что налогоплательщик несет ответственность за нарушение срока прохождения регистрации, достоверность представляемых сведений при присвоении регистрационного номера налогоплательщика и постановке на регистрационный учет, за правильность проставления регистрационного номера налогоплательщика в налоговой отчетности в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан (ст.519). Здесь законодатель имеет в виду КоАП и УК этой республики, на что имеется прямое указание в п.13 ч.1 ст.17 НК Казахстана, которое обязывает органы налоговой службы налагать на налогоплательщика административные штрафы в соответствии с Кодексом Республики Казахстан об административных правонарушениях. В структуре этого Кодекса имеется отдельная гл.16, посвященная исключительно административным правонарушениям в области налогообложения.

Оценивая подобный подход к унификации административно-налоговых деликтов, следует признать, что его можно было бы реализовать и в отечественных условиях, исключив из НК РФ гл.15, 16 и 18. В этом случае, например, утратят свою силу такие статьи НК РФ, как ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика, специалиста от участия в проведении налоговой проверки, ответственность за дачу заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ). Действующий КоАП РФ уже содержит статью "Заведомо ложные показания свидетеля, пояснения специалиста, заключения эксперта или заведомо неправильный перевод" (ст.17.9).

Прецедент подобной унификации уже существует. В ходе работы над новым Таможенным кодексом российский законодатель перенес в КоАП нормы об ответственности за нарушения таможенных правил, в том числе и за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (ст.16.22 КоАП РФ). Представляется, что подобные изменения упростят механизм привлечения к ответственности и позволят устранить существующие пробелы действующего законодательства об ответственности за налоговые правонарушения.

Возможен и иной способ унификации, заключающийся в перенесении норм ответственности за нарушения налогового законодательства из гл.15 КоАП РФ в гл.16 и 18 НК РФ. При этом имеет смысл дополнить и сгруппировать нормы налоговой ответственности путем включения в Налоговый кодекс следующих разделов:

- правонарушения против системы налогов;

- правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против исполнения доходной части бюджета;

- правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

- правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности по уплате налогов.

Радикальным вариантом унификации норм, регулирующих ответственность за противоправное поведение в области налогообложения, может быть создание Кодекса РФ о налоговых проступках, который состоял бы из нескольких частей. Раздел первый, например, отводился бы Общей части и содержал задачи и принципы Кодекса о налоговых проступках, давал определение ответственности за нарушение налогового законодательства, устанавливал виды наказаний и общий порядок их назначения. Второй раздел содержал бы Особенную часть, предусматривающую конкретные виды нарушений, за которые установлена ответственность. И, наконец, раздел третий мог быть посвящен производству по делам о нарушениях налогового законодательства.

Представляется, что Кодекс РФ о налоговых проступках должен содержать полный перечень нарушений налогового законодательства и ответственности за их совершение, а также детально регламентировать порядок досудебного урегулирования налоговых споров.

Вместе с тем такой вариант модернизации института ответственности за совершение налоговых правонарушений на законодательном уровне является сложно реализуемым в непосредственной нормотворческой деятельности, так как для отечественной правовой системы характерными являются кодифицированные правовые акты, которые регламентируют ответственность за преступления, административные правонарушения, а также составляют правовую основу для разрешения комплекса вопросов, как это имеет место в Налоговом кодексе РФ.

Смысл предложенных вариантов унификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах заключается в совершенствовании налогового законодательства путем ликвидации множественности разновидностей ответственности и устранения недостатков юридической конструкции налогового и административного права.

Д.Ю.Чарухин

Преподаватель кафедры

финансового и административного права

Всероссийской государственной

налоговой академии МНС России

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——