"Главбух", N 17, 2004

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ АРЕНДЫ

Бухучет и налогообложение аренды традиционно вызывает множество вопросов у бухгалтеров. А разъяснения чиновников зачастую бывают невнятными и противоречивыми. Поэтому к нам в редакцию приходит масса писем, в которых читатели просят разобраться с той или иной проблемой, возникающей при расчетах в рамках договора аренды.

В этой статье мы расскажем о трех таких проблемах. Первая связана с учетом затрат на монтаж арендованного оборудования. Вторая возникает у фирм, которые арендуют государственное или муниципальное имущество. Третья же проблема касается выкупа арендованного имущества.

Монтаж арендованного оборудования

В бухучете затраты на монтаж оборудования считаются капитальными вложениями. Так сказано в п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое утверждено Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. А п.5 ПБУ 6/01 требует учитывать капитальные вложения в арендованное оборудование как самостоятельный объект основных средств.

Срок полезного использования такого объекта равен сроку аренды (п.20 ПБУ 6/01). Если же оборудование арендовано на неопределенное время, то стоимость монтажа списывают в течение срока полезного использования арендованного объекта. Его можно узнать у арендодателя или установить по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Разумеется, оборудование могут вернуть арендодателю прежде, чем истечет срок его полезного использования. Тогда остаточную стоимость монтажа списывают в том же порядке, как и недоамортизированные основные средства.

Пример 1. ООО "Эльбрус" в сентябре 2004 г. арендовало электропечь. В договоре она оценена в 300 000 руб. Срок аренды в договоре не указан. Монтаж печи, выполненный специализированной организацией, обошелся в 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Эти расходы оплатило ООО "Эльбрус". Поэтому бухгалтер включил в состав основных средств новый объект - "Монтаж электропечи". Срок его полезного использования установили равным сроку полезного использования самой печи - 16 лет (192 месяца). Амортизацию по монтажу решили начислять линейным методом.

В июне 2005 г. электропечь вернули арендодателю, который сам оплатил расходы на демонтаж.

Бухгалтер ООО "Эльбрус" в сентябре и октябре 2004 г. сделал в учете такие проводки.

В сентябре 2004 г.:

Дебет 001

- 300 000 руб. - оприходована электропечь;

Дебет 08 Кредит 60

- 6000 руб. (7080 - 1080) - отражена стоимость монтажа;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 6000 руб. - учтен в составе основных средств монтаж арендованной электропечи;

Дебет 19 Кредит 60

- 1080 руб. - отражен НДС по монтажу;

Дебет 60 Кредит 51

- 7080 руб. - оплачены монтажные работы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1080 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

В октябре 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 31,25 руб. (6000 руб. : 192 мес.) - начислена амортизация по монтажу за октябрь 2004 г.

К июню 2005 г. сумма амортизации, начисленной по монтажу, составила 250 руб. (31,25 руб. х 8 мес.).

В июне 2005 г. бухгалтер ООО "Эльбрус" сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 31,25 руб. - начислена амортизация за июнь 2005 г.;

Кредит 001

- 300 000 руб. - возвращена печь арендатору;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 281,25 руб. (250 + 31,25) - списана амортизация, начисленная по монтажным работам;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 6000 руб. - списана первоначальная стоимость монтажа;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 5718,75 руб. (6000 - 281,25) - списана остаточная стоимость монтажа.

В Налоговом кодексе РФ никаких специальных правил по учету затрат на монтаж арендованного оборудования нет. Поэтому их, как и другие затраты, связанные с эксплуатацией основных средств, включают в состав материальных расходов. Это установлено пп.2 и 6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Такие расходы можно отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода, не дожидаясь, когда стоимость монтажа будет полностью списана в бухучете. Однако в этом случае образуются налогооблагаемые временные разницы, по которым п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) требует начислять отложенные налоговые обязательства. Чтобы этого избежать, имеет смысл списывать расходы на монтаж в налоговом учете поэтапно в суммах, равных амортизации, начисленной в бухучете. Разумеется, так поступать целесообразно лишь в тех случаях, когда это не приведет к существенному росту налоговых платежей.

Пример 1 (продолжение). Бухгалтер ООО "Эльбрус" решил списывать расходы на монтаж в налоговом учете в суммах, равных амортизации, начисленной со стоимости монтажа в бухучете.

Таким образом, к июню 2005 г. в уменьшение налогооблагаемого дохода списали 250 руб. Оставшиеся 5750 руб. (6000 - 250) отнесли на расходы в июне 2005 г., после того как электропечь вернули арендатору. Поскольку в бухучете расходы на монтаж, списанные в июне 2005 г., также составили 5750 руб. (31,25 + 5718,75), никаких налогооблагаемых временных разниц не образовалось.

Как платить НДС при аренде

государственного или муниципального имущества

Фирмы, арендующие государственное или муниципальное имущество, считаются налоговыми агентами. Пункт 3 ст.161 Налогового кодекса РФ требует от них вместе с очередным арендным платежом перечислить в бюджет НДС. Чтобы рассчитать сумму налога, арендную плату умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ). Впрочем, иногда в договорах аренды уже указан налог, который надо уплатить в бюджет. Тогда арендатору никакого расчета делать не нужно, достаточно уплатить в бюджет ту сумму, которая прописана в договоре.

Случается и так, что в пункте договора, в котором установлен размер арендной платы, есть приписка "Без НДС". В этом случае арендатор, рассчитывая налог, просто умножает арендную плату на 18 процентов.

НДС, удержанный из арендной платы и перечисленный в бюджет, можно принять к вычету (п.3 ст.171 Налогового кодекса РФ). Разумеется, это не касается фирм, работающих по упрощенной системе или уплачивающих единый налог на вмененный доход. Другое дело, что организации, перешедшие на "упрощенку", могут включить удержанный НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (если единый налог начисляется на разницу между доходами и расходами). Так поступать позволяет пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Организация может арендовать оборудование или недвижимость непосредственно у территориального органа Минимущества России. В этом случае никаких сложностей нет - арендатор должен удерживать НДС из каждого арендного платежа и перечислять его в бюджет. Но зачастую коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий. Как правило, в этих случаях подписывают трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Минимущества России.

Долгое время налоговики в регионах утверждали, что в таких случаях НДС также обязан платить арендатор (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 10 июня 2003 г. N 11-14/30777). Вместе с тем Минфин России неоднократно разъяснял, что налог с арендной платы по трехсторонним договорам уплачивает унитарное предприятие. Более того, в Письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод.

Чтобы разобраться в этой противоречивой ситуации, мы связались с отделом косвенных налогов департамента налоговой политики Минфина России. Там нам разъяснили следующее. Чтобы определить, кто все же должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Минимущества России всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить ГУП (МУП). В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Минимущества России, налог обязан перечислять арендатор.

Пример 2. ЗАО "Полюс" арендует офисное помещение, которое находится в оперативном управлении у казенного предприятия. Арендная плата составляет 47 200 руб. в месяц. В трехстороннем договоре аренды сказано, что арендодателем является территориальное управление Минимущества России.

В данном случае НДС с арендной платы должно перечислять в бюджет ЗАО "Полюс". Бухгалтер ежемесячно делает в учете следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 40 000 руб. (47 200 руб. - 47 200 руб. х 18% : 118%) - начислена арендная плата за вычетом НДС;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7200 руб. (47 200 руб. х 18% : 118%) - удержан НДС из арендной платы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 51

- 40 000 руб. - перечислена арендная плата без НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 7200 руб. - перечислен НДС, удержанный из арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принят к вычету НДС, удержанный из арендной платы.

Выкуп арендованного имущества

Обычно платежи по договору, предусматривающему последующий выкуп арендованного имущества, состоят из двух частей - собственно арендной платы и выкупной цены. "Входной" НДС по первой части платежа можно принять к вычету без каких бы то ни было проблем. А вот с выкупной ценой все обстоит гораздо сложнее.

Дело в том, что обычно арендованное имущество учитывается на балансе у арендодателя. А в п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ сказано, что НДС, входящий в стоимость основных средств, можно принять к вычету лишь после того, как покупатель примет их к учету. Поэтому до тех пор, пока этого не случилось, "входной" НДС, приходящийся на выкупную цену, арендатор зачесть не сможет.

Другая неприятность связана с налогом на прибыль. Арендатор может беспрепятственно включать в расходы арендную плату (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Выкупная же цена к арендной плате никакого отношения не имеет. Поэтому ее придется списывать на расходы уже после того, как арендатор получит право собственности на выкупленный объект. Да и то не сразу, а по мере амортизации этого объекта.

Получается, что арендатор, перечисляя частями выкупную цену, лишь авансирует арендодателя. При этом такие авансы нельзя исключить из налогооблагаемого дохода, а "входной" НДС по ним нельзя принять к вычету. Вместе с тем есть способ, с помощью которого можно справиться с этими проблемами. Сразу скажем, что при этом арендатору придется понести дополнительные расходы. Поэтому прежде, чем вы решите воспользоваться уловкой, о которой мы расскажем ниже, оцените, выгодно ли вашей фирме принимать к вычету "входной" НДС и включать в расходы выкупную цену, не дожидаясь того момента, когда истечет срок договора аренды. Ведь за это придется заплатить в бюджет дополнительные деньги.

Итак, чтобы временно сэкономить на НДС и налоге на прибыль, нужно заключить обычный договор аренды без какого-либо упоминания о последующем выкупе арендованного имущества. При этом размер арендной платы устанавливают таким, чтобы сумма, которую ежемесячно будет получать арендодатель, включала в себя и часть выкупной цены.

Никаких проблем с тем, что партнеры завышают рыночные цены на аренду, не будет. Дело в том, что рыночные цены налоговики должны рассчитывать по правилам, которые установлены в ст.40 Налогового кодекса РФ. А там есть серьезный пробел. Согласно этой статье рыночной считается цена, сложившаяся на рынке идентичных или однородных товаров, работ или услуг. В п.п.6 и 7 ст.40 дано определение идентичных и однородных товаров соответственно. А вот о том, что такое идентичные работы и услуги, там ничего не сказано. Само собой, аренда - это не товар. А значит, у налоговиков нет законной возможности определить, соответствует ли арендная плата рыночным ценам или нет.

В результате арендатор в течение всего того времени, пока действует договор аренды, может беспрепятственно включать арендную плату (в которую негласно входит и выкупная цена) в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. А весь "входной" НДС по арендной плате - принимать к вычету. Когда истекает срок аренды, партнеры заключают дополнительное соглашение к договору. Согласно этому соглашению право собственности на имущество переходит к арендатору, а часть арендной платы зачитывается в выкупную цену. Это мероприятие абсолютно законно, поскольку предусмотрено п.2 ст.624 Гражданского кодекса РФ.

Теперь о затратах. Подписав дополнительное соглашение, арендатор тем самым признает, что часть перечисленных им арендных платежей включала выкупную цену. А значит, по сути он авансировал арендодателя. Узнав об этом, налоговики могут потребовать, чтобы арендатор начислил пени за несвоевременную уплату НДС из-за завышения налоговых вычетов. Оспорить это требование трудно. Поэтому арендатору лучше самостоятельно рассчитать и уплатить пени, а также сдать в инспекцию уточненные декларации, как только он получит арендованное имущество в собственность. Это и будет платой за возможность преждевременно принять к вычету "входной" НДС.

Но не все так плохо. Ведь размер пеней можно уменьшить, указав в дополнительном соглашении, что в счет выкупной цены зачитывается плата за последние месяцы аренды. Кроме того, можно свести к минимуму саму выкупную цену. Тут главное, чтобы она не оказалась более чем на 20 процентов ниже рыночной цены, рассчитанной по ст.40 Налогового кодекса РФ.

НДС арендатору доплачивать не придется: к тому моменту, как он примет имущество к учету, у него появится полное право на налоговый вычет.

А вот с налогом на прибыль у арендатора проблемы будут. Чтобы не вступать в конфликт с налоговиками, он должен сдать в инспекцию уточненные декларации, предварительно исключив из расходов ту часть арендной платы, которая пошла в зачет выкупной цены. По этой цене арендатор примет выкупленное имущество к налоговому учету и будет начислять по нему амортизацию. Если часть арендной платы, зачтенной в выкупную цену, исключили из налогооблагаемой прибыли прошлых отчетных или налоговых периодов, арендатору придется уплатить пени. Впрочем, налоговики могут начислить пени, даже если и договор аренды, и дополнительное соглашение к нему были подписаны в течение одного отчетного периода. С этим требованием вы можете поспорить, поскольку Налоговый кодекс РФ пени по ежемесячным авансовым платежам, рассчитанным исходя из налога за прошлый отчетный период, начислять не требует. Большинство подобных споров заканчивается поражением налоговиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2004 г. N А56-40897/03).

Штрафные санкции арендатору не угрожают. Ведь принимая к вычету НДС и включая в расходы арендную плату, он действовал в полном соответствии с законом.

Проиллюстрируем описанную схему на примере.

Пример 3. ООО "Салют" решило купить у ЗАО "Факел" автопогрузчик за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Но прежде организации заключили договор аренды автопогрузчика на 10 месяцев - с 1 сентября 2004 г. до 1 июля 2005 г. Арендная плата составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) в месяц.

1 июля 2005 г. арендатор и арендодатель заключили дополнительное соглашение к договору аренды, по которому ООО "Салют" получило право собственности на автопогрузчик, а в счет выкупной цены были засчитаны платежи за шесть последних месяцев аренды - с января по июнь 2005 г. включительно. Их сумма как раз составила цену автопогрузчика - 354 000 руб. (59 000 руб. х 6 мес.).

С сентября 2004 г. по июнь 2005 г. включительно бухгалтер отражал арендные платежи такими проводками:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 9000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС.

А сумму арендной платы без НДС - 50 000 руб. - ООО "Салют" каждый месяц включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

1 июля 2005 г. бухгалтер сделал в бухгалтерском учете такие записи:

Кредит 001

- 354 000 руб. - снят с забалансового учета арендованный автопогрузчик;

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

     
          —————————————¬
        — |300 000 руб.| (354 000 — 54 000) — сторнирована сумма арендной платы,
          L—————————————
   

равная выкупной цене и списанная в предыдущие месяцы на себестоимость продукции;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 300 000 руб. - отражена выкупная цена автопогрузчика;

Дебет 01 Кредит 08

- 300 000 руб. - принят к учету автопогрузчик.

В налоговом учете бухгалтер уменьшил расходы за каждый из шести предыдущих месяцев на 50 000 руб. (300 000 руб. : 6 мес.). Затем он включил автопогрузчик в состав амортизируемого имущества. Его первоначальная стоимость так же, как и в бухгалтерском учете, составила 300 000 руб.

В тот же день - 1 июля 2005 г. - бухгалтер представил в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль и уплатил пени. Пени по НДС бухгалтер рассчитал в сумме 2995,20 руб., а по налогу на прибыль - 998,40 руб. (при условии, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ равна 13%).

Таким образом, издержки ООО "Салют", связанные с тем, что оно перенесло часть налоговых платежей на более поздние периоды, составили 3993,60 руб. (2995,20 + 998,40).

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——