"Главбух", N 17, 2004

КАК ПРИНЯТЬ К ВЫЧЕТУ НДС

ПО ТРАНЗИТНЫМ РАСХОДАМ

С проблемой "входного" НДС по транзитным расходам организации могут столкнуться в следующих ситуациях:

1) фирма возмещает посреднику суммы, которые он израсходовал, исполняя ее поручение;

2) покупатель возмещает продавцу затраты на перевозку, которую осуществила сторонняя фирма;

3) арендатор возмещает арендодателю расходы на коммунальные услуги, которые оказывает сторонняя организация.

Вся сложность здесь состоит в том, как оформлен счет-фактура. А именно: не ясно, обязательно ли он должен быть выставлен на имя той фирмы, которая собирается принять налог к вычету. Вообще-то в Налоговом кодексе РФ такое требование прямо не прописано. Тем не менее налоговики считают, что этот вывод можно сделать из п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ. Ведь там сказано: вычету подлежат суммы налога, которые налогоплательщику предъявил покупатель.

Что же надо сделать, чтобы принять к вычету "входной" НДС по таким расходам? Насколько правомерно зачесть НДС по перевыставленному счету-фактуре? Разберемся со всеми ситуациями по порядку.

Случай с посредниками

Комитент (принципал, доверитель) должен компенсировать посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) расходы, связанные с исполнением поручения. Такие нормы содержатся соответственно в ст.ст.1001, 1011 и 975 Гражданского кодекса РФ.

Такими расходами может быть стоимость товара, который посредник приобрел для комитента. Также посреднику могут возмещаться расходы на доставку и хранение товара, на оплату иных услуг и работ сторонних организаций.

Причем если посредник действует от собственного имени (это возможно в рамках договоров комиссии и агентирования), то именно ему поставщики выставляют счета-фактуры. А когда эти счета поступают комитенту, у него возникает вопрос: можно ли по ним принять НДС к вычету и как их отразить в книге покупок?

Особенно остро этот вопрос встал в этом году, так как были изменены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила). И одно из изменений коснулось как раз проблемы возмещения расходов, понесенных посредником. Разберемся, как было до изменений и как стало после.

Как было раньше

Казалось бы, вопросы оформления счетов-фактур при посреднических операциях должны быть подробно описаны в Правилах.

Однако до изменений в Правилах было очень мало сказано про посреднические операции. Так, п.24 Правил говорил лишь о следующем. Посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в котором указывает не только сумму своего вознаграждения, но и сумму своих расходов на приобретение товаров для комитента. То есть указывает общую сумму, которую комитент должен ему перечислить. При этом в своей книге продаж посредник регистрирует такой счет-фактуру только в части суммы своего вознаграждения.

Таким образом, в данном документе нет ни слова о том, может ли комитент принять к вычету всю сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре.

Тут налогоплательщикам помогало Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 (далее - Письмо N ВГ-6-03/404). В нем был прописан такой порядок. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника, действующего от своего имени.

Посредник на основании данных этого документа должен выставить от своего имени счет-фактуру комитенту. И именно этот счет-фактура будет служить основанием для вычета НДС у комитента. Причем это касается расходов на приобретение и товаров, и работ, и услуг. То есть всех расходов, которые комитент возмещает посреднику.

После изменений

Согласно изменениям, внесенным Постановлением N 84, из Правил исчезло упоминание о порядке перевыставления счетов-фактур по товарам, которые посредник приобрел для комитента. И по-прежнему ничего не сказано про счета-фактуры по тем расходам, которые комитент возмещает комиссионеру.

И именно эти изменения смутили многих бухгалтеров: значит ли это, что теперь поручитель (комитент) не может принять к вычету "входной" НДС с суммы расходов, возмещенных посреднику, а также со стоимости товаров?

Мы считаем, что сильно волноваться не стоит. И можно спокойно продолжать применять те разъяснения, которые налоговики привели в Письме N ВГ-6-03/404. Ведь оно до сих пор не отменено.

То есть посредник помимо счета-фактуры на сумму своего вознаграждения должен выставить счет-фактуру на сумму приобретенных для поручителя товаров, работ, услуг. А поручитель на основании такого счета-фактуры может принять НДС к вычету.

Как это доказать налоговикам и суду, если спор все же возникнет? Аргумент тут будет простой. Нормы Налогового кодекса РФ об условиях принятия НДС к вычету не менялись. Они остались теми же самыми, на основании которых МНС России издало Письмо N ВГ-6-03/404. Значит, разъяснения налоговиков сохраняют свою силу. А вина налогоплательщика, который воспользовался официальными разъяснениями чиновников, исключается на основании ст.111 Налогового кодекса РФ.

Может ли посредник не перевыставлять счета-фактуры?

На практике встречаются ситуации, когда посредник просто передает комитенту счет-фактуру продавца и не перевыставляет счет от своего имени. Сможет ли комитент принять к вычету НДС по такому счету-фактуре?

Сразу предупредим, что скорее всего в этом случае комитенту придется отстаивать свое право на вычет в суде. Ведь налоговики будут руководствоваться своими же разъяснениями, которые даны в Письме N ВГ-6-03/404. То есть требовать счет, выставленный комиссионером.

Тем не менее есть все шансы отстоять в суде свою правоту. Дело в том, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит порядка оформления счетов-фактур в этой ситуации. Не прописано это и в Правилах. Поэтому арбитражные суды соглашаются с тем, что посредник может не перевыставлять счета-фактуры. В качестве примера приведем Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02. В нем рассмотрена такая ситуация: комиссионер приобрел товар по поручению комитента, получил от продавца счет-фактуру на свое имя и передал этот документ комитенту. То есть не стал перевыставлять счет-фактуру от своего имени на имя комитента.

И суд, несмотря на разъяснения МНС России, приведенные в Письме N ВГ-6-03/404, специально подчеркнул, что отсутствие счета-фактуры, перевыставленного комиссионером, не меняет характера совершенной операции. Главное, что посредник этот счет-фактуру не зарегистрировал у себя в книге покупок и не принял по нему НДС к вычету. А значит, этот счет-фактура является основанием для вычета у комитента.

Возмещение транспортных расходов и коммунальных услуг

Как мы уже говорили, проблемы с возмещением расходов могут возникать и без посреднических договоров. Перечислим наиболее распространенные случаи.

1. По договору поставки покупатель должен компенсировать продавцу расходы на доставку товаров. Транспортная организация выставляет счет-фактуру продавцу, а тот перевыставляет его покупателю.

2. Услуги организаций электроснабжения, связи и т.д. оплачивает арендодатель. А потом перевыставляет полученные от этих организаций счета-фактуры своим арендаторам, которые пользуются электричеством, водой, услугами связи.

В обоих случаях возникает вопрос: правомерно ли действует продавец и может ли покупатель принять к вычету НДС по такому счету-фактуре?

В прежней редакции Правил был п.26, в котором говорилось следующее: "Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров". Это правило было похоже на то, которое было установлено для посредников, приобретающих товары для поручителя.

Налогоплательщики считали, что на основании именно этого пункта покупатель может принять к вычету НДС по счету-фактуре, перевыставленному продавцом. Однако и раньше этот вывод был весьма спорным. Ведь п.26 Правил касался только того, как продавец должен регистрировать такой счет-фактуру в своей книге продаж. И здесь ничего не говорится о возможности вычета для покупателя.

После внесенных изменений этот пункт из Правил вообще исчез. Налоговики считают, что это была исключительно техническая правка, так как Налоговый кодекс РФ и раньше не позволял перевыставлять счета-фактуры таким образом. А в Минфине России вообще нет единой позиции по этому вопросу - мнения специалистов там разделились.

Что же можно посоветовать налогоплательщику?

Если дело дойдет до суда, то организации следует ссылаться только на общие правила применения вычетов и на то, что счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.

В дополнение к этому можно посоветовать прописать условия о перевыставлении счетов-фактур в самом договоре поставки или аренды. Изучив условия договора, суд может вынести решение в пользу налогоплательщика. Так поступил, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23 января 2004 г. по делу N А58-1458/03-Ф02-4943/03-С1. Ситуация была такая. Один из арендаторов здания оплачивал все коммунальные услуги по снабжению здания водой, тепловой и электрической энергией. При этом арендаторы отдельных помещений в этом здании возмещали первому арендатору эти расходы. Суд подробно изучил условия заключенных договоров и решил, что фактически имеет место возмещение агенту понесенных им затрат на выполнение поручений принципала.

Чтобы меньше зависеть от того, насколько внимателен суд будет к условиям договора, лучше сразу назвать его смешанным, с элементами посреднического договора. То есть указать, что арендодатель (продавец товара) обязуется исполнить поручение арендатора (покупателя) по оплате коммунальных расходов (по доставке товара) именно в качестве агента или комиссионера.

Пример. ООО "Альфа" заключило договор на покупку у ЗАО "Эврика" товаров стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

По условиям договора ЗАО "Эврика" организует доставку товаров на склад ООО "Альфа" силами транспортной организации. Транспортировку должно оплатить ООО "Альфа". При этом расходы ЗАО "Эврика", связанные с оплатой доставки, в цену товаров не включаются. Кроме того, ООО "Альфа" обязано оплатить услуги ЗАО "Эврика" по организации доставки в размере 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Приведем часть текста договора, где стороны прописали условия порядка передачи и приемки товара.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Порядок передачи и приемки товара                |
   |                                                                |
   |    ...                                                         |
   |    2. Покупатель поручает Продавцу организовать доставку товара|
   |на склад Покупателя.  Продавец обязуется от своего имени,  на за|
   |счет Покупателя заключить договор с перевозчиком.               |
   |    3. Покупатель   обязуется  возместить  Продавцу  расходы  на|
   |исполнение поручения по организации доставки товаров  в  течение|
   |трех  рабочих дней с момента получения от Продавца счета—фактуры|
   |с выделенной суммой расходов.  Расходы на исполнение  указанного|
   |поручения не могут превышать 60 000 руб.                        |
   |    4. Покупатель  обязуется  выплатить  Продавцу   комиссионное|
   |вознаграждение  за  исполнение поручения по организации доставки|
   |товаров в размере 2360 руб.                                     |
   |    ...                                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В августе 2004 г. ЗАО "Эврика" заключило договор с транспортной организацией ООО "Трэвел".

В этом же месяце ООО "Трэвел" доставило товары на склад ООО "Альфа" и выставило счет-фактуру на имя ЗАО "Эврика" на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

В итоге ЗАО "Эврика" выставило ООО "Альфа" счет-фактуру на общую сумму 651 360 руб. (в том числе НДС - 99 360 руб.), в котором выделены:

- стоимость товара - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

- стоимость доставки - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.);

- стоимость услуг ЗАО "Эврика" по организации доставки - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

В своей книге продаж ЗАО "Эврика" отразило этот счет-фактуру только в сумме стоимости товаров и стоимости своих услуг по организации доставки.

Счет-фактуру, полученный от ООО "Трэвел", бухгалтер ЗАО "Эврика" зарегистрировал лишь в журнале полученных счетов-фактур.

ООО "Альфа" оплатило 651 360 руб. 25 августа 2004 г. И в этот же день бухгалтер фирмы отразил полученный счет-фактуру в полной сумме в книге покупок. Соответственно НДС в сумме 99 360 руб. был принят к вычету.

Есть и другой вариант. Можно включить в договор условие, что арендодатель (продавец) выполнит это поручение не от своего имени, а от имени арендатора (покупателя). То есть будет смешанный договор с элементами договора поручения или агентирования. В этом случае транспортные и иные организации будут выставлять счета-фактуры сразу на имя покупателя (арендатора).

Однако если организация не хочет вступать в спор с налоговой инспекцией, то можно просто заключить договор на иных условиях. Например, включить расходы на доставку в стоимость самих товаров, а оплату коммунальных услуг - в состав самой арендной платы.

Е.Л.Веденина

Ведущий экономист

ООО "Способ действия"

Н.М.Чудаков

Эксперт журнала

"Документы и комментарии"

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——