"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, 2004

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

В 2003 г. бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением совместной деятельности (простое товарищество), следовало вести в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (с изм. от 28.11.2001).

Согласно ст.ст.1041 - 1043, 1046, 1048 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств. Денежная оценка вклада товарищества производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 в корреспонденции со счетами учета имущества.

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу. Подтверждением факта получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

В соответствии с п.5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, включает в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

Согласно Плану счетов на субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по причитающейся прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества. Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76.

С бухгалтерской отчетности 2004 г. при отражении операций по договору простого товарищества следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В соответствии с п.10 ПБУ 20/03 доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств.

Каждый участник договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражает свою долю доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением условий договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора. В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками договора.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (п.14 ПБУ 20/03).

В соответствии с п.15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела согласно ст.1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Налоговый учет

На основании пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализацией этого имущества и соответственно не признается объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

По мнению налоговых органов, при передаче основных средств в качестве вклада в простое товарищество следует восстановить в бюджет НДС в размере примененных ранее налоговых вычетов, приходящихся на остаточную стоимость основного средства.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2003 N 7473/03 по делу N А27-11428/2002-6 Арбитражного суда Кемеровской области указано, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.3 ст.270 НК РФ не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество.

Согласно п.1 ст.278 НК РФ для целей гл.25 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Но если при списании передаваемого имущества по счету 91 "Прочие доходы и расходы" образуется положительный результат, то он является внереализационным доходом в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п.4 ст.278 НК РФ).

В пп.5 п.4 ст.271 НК РФ для целей налогообложения при методе начисления для внереализационных доходов, полученных от участия налогоплательщика в простом товариществе, датой получения признается последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно п.3 ст.278 НК РФ участник товарищества, учитывающий доходы и расходы этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества, и сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п.5 ст.278 НК РФ).

НК РФ не предусмотрено расходы, которые понес товарищ (не ведущий общие дела) в рамках совместной деятельности, относить в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Организация-товарищ учитывает только доход от совместной деятельности в соответствии со ст.278 НК РФ.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете на примерах.

Пример 1. По договору простого товарищества организация в 2003 г. передала в качестве своего вклада основные средства, стоимость которых по данным бухгалтерского учета была равна 180 000 руб. Согласно договору вклад оценен в 150 000 руб. На день передачи основных средств по ним были начислены амортизационные отчисления на сумму 60 000 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 01 - 180 000 руб. - основное средство передано в счет вклада в простое товарищество;

Дебет 02, Кредит 91-1 - 60 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-4, Кредит 91-1 - 150 000 руб. - отражена величина вклада.

В целях исчисления налога на прибыль 30 000 руб. (150 000 + 60 000 - 180 000) включаются во внереализационные доходы.

Пример 2. Участник, ведущий общие дела товарищества, по окончании отчетного квартала сообщил, что организации причитается доход в размере 100 000 руб. Это отражается следующими записями:

Дебет 76-3, Кредит 91-1 - 100 000 руб. - начислен доход, причитающийся к получению;

Дебет 51, Кредит 76-3 - 100 000 руб. - доход перечислен на расчетный счет.

Пример 3. По истечении срока действия договора простого товарищества основные средства были возвращены организации в оценке по данным отдельного баланса 100 000 руб. В учете сделаны записи:

Дебет 91-2, Кредит 58 - 150 000 руб. - отражено списание вклада;

Дебет 01, Кредит 91-1 - 100 000 руб. - основные средства приняты на баланс;

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68 - 12 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (50 000 х 24%).

Таким образом, отрицательный результат в сумме 50 000 руб., образовавшийся при возврате основных средств при прекращении действия договора простого товарищества, не будет принят при налогообложении.

О.Киличенкова

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——