"Финансовая газета", N 36, 2004

ПЕРЕДАЧА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

В АРЕНДУ РОССИЙСКИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ:

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль наравне с российскими организациями являются и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Иностранные организации могут получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации. В этом случае независимо от наличия постоянного представительства доходы, поименованные в ст.309 НК РФ и подлежащие налогообложению, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В частности, к таким доходам относятся доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и (или) воздушных судов, используемых в международных перевозках.

Рассмотрим следующую ситуацию. Иностранная компания, имеющая морское судно, принадлежащее ей на праве собственности, заключила договор о передаче судна для использования в качестве парома в аренду без экипажа российской организации. При этом российская организация зарегистрировала судно в бербоут-чартерном реестре российского порта и получила разрешение на право плавания под Государственным флагом Российской Федерации. В данной ситуации целесообразно ответить на ряд вопросов:

подлежит ли иностранная компания постановке на учет в налоговом органе Российской Федерации;

возникает ли обязанность у арендатора как налогового агента удерживать при выплате арендной платы иностранной организации налог на прибыль организаций;

подлежат ли услуги по передаче судна в аренду на условиях бербоут-чартера освобождению от НДС.

Статьей 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определены участники отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которыми являются собственники недвижимого имущества и обладатели иных подлежащих государственной регистрации прав на него, в том числе граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, российские и иностранные юридические лица, международные организации, иностранные государства, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования, с одной стороны, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, - с другой.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п.2 ст.38 НК РФ). Отношения, возникающие при заключении и исполнении договоров аренды имущества, регулируются гл.34 ГК РФ. Аренда представляет собой основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной и иной деятельности. Право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику, в том числе иностранным юридическим и физическим лицам. В соответствии со ст.607 ГК РФ объектами аренды могут быть земельные участки, обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, иные виды имущества, которые не теряют натуральных свойств в процессе их использования. Порядок отнесения имущества к недвижимому имуществу регулируется ст.130 ГК РФ, согласно которой к недвижимому имуществу относятся и морские суда, подлежащие государственной регистрации.

Пункт 1 ст.83 НК РФ обязывает налогоплательщика в целях налогового контроля осуществить постановку на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества. Постановка на учет, снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими регистрацию, указанными в ст.85 НК РФ, на основании п.5 ст.83. Так, МНС России обязано установить особенности учета иностранных организаций. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 утверждено Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение).

Порядок постановки на учет иностранных и международных организаций, имеющих недвижимое имущество на территории Российской Федерации, определен в разд.2.4 Положения. Согласно п.2.4.1 Положения постановке на учет подлежат иностранные организации, имеющие в Российской Федерации недвижимое имущество (в том числе ввезенное ими на территорию Российской Федерации), принадлежащее им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования и (или) распоряжения. В соответствии с абз.2 п.2.4.2 Положения иностранная организация, имеющая транспортные средства, в том числе транспортные средства, относящиеся к недвижимому имуществу по законодательству Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту регистрации этих транспортных средств.

При постановке на учет на основании п.2.4.3 Положения иностранная организация, имеющая недвижимое имущество на территории Российской Федерации, представляет в налоговый орган одновременно с заявлением о постановке на учет заверенные в установленном порядке:

копии документов, подтверждающие регистрацию (внесение в реестр) имущества;

копии документов, подтверждающие право собственности на имущество или право владения и (или) пользования и (или) распоряжения;

легализованные выписки из торгового реестра, или сертификат об инкорпорации, или другой документ аналогичного характера, содержащие информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации.

Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены копии, заверенные в установленном порядке.

Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесение в торговый реестр и т.п.), необходимо представить легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности.

Необходимо отметить, что деятельность, связанная с эксплуатацией морских судов в портах, регулируется Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации (от 30.04.1999 N 81-ФЗ в ред. от 30.06.2003, с изм. от 06.04.2004), далее - Кодекс мореплавания. Согласно п.п.2 и 3 ст.15 Кодекса мореплавания право плавания под Государственным флагом Российской Федерации может быть временно предоставлено зарегистрированному в реестре судов иностранного государства судну, предоставленному в пользование или во владение российскому фрахтователю по договору фрахтования судна без экипажа на срок, не превышающий двух лет, с правом последующего продления его через каждые два года, но не более срока действия бербоут-чартера. При этом для смены флага срок действия бербоут-чартера не может быть менее чем один год.

Порядок регистрации судна, которому временно предоставлено право быть под Государственным флагом Российской Федерации, определен в п.6 ст.33 Кодекса мореплавания.

В части прав собственности и вещных прав на судно, которому временно предоставлено право плавать под флагом другого государства, применяется закон государства, в котором судно зарегистрировано непосредственно до смены флага (п.п.1 и 2 ст.415 Кодекса мореплавания).

Учитывая изложенное, а также нормы абз.2 п.2.4.2 и абз.6 п.2.4.3 Положения, иностранная организация, имеющая транспортные средства, в том числе транспортные средства, относящиеся к недвижимому имуществу в соответствии с законодательством Российской Федерации, обязана в течение 30 дней с даты регистрации в Российской Федерации права собственности или прав владения и (или) пользования и (или) распоряжения недвижимым имуществом либо ввоза указанного имущества на территорию Российской Федерации, а в случае отсутствия установленного законодательством требования о такой регистрации - в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав подать в налоговый орган по месту регистрации этого имущества (в данном случае морского судна) заявление о постановке на учет по форме 2004ИМ (Приложение N 5 к Положению).

При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме 2401ИМД (Приложение N 8 к Положению) с указанием в нем идентификационного номера налогоплательщика, сформированного с применением справочника "Кодов иностранных организаций" (Справочник КИО), утвержденного Приказом МНС России от 28.07.2003 N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах", и соответствующего кода причины постановки на учет.

В соответствии с пп.8 п.1 ст.309 НК РФ под международными перевозками понимаются перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. При этом международные перевозки в отличие от внутренних перевозок осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация. Если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, то такая перевозка для целей взимания налога на прибыль не рассматривается как международная. И, как следствие, доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно налогообложению в Российской Федерации не подлежат.

В рассматриваемой нами ситуации доходы иностранной организации, полученные от предоставления в аренду морского судна, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов налоговым агентом (пп.7 п.1 ст.309 НК РФ).

С дохода иностранной организации от предоставления ею в аренду морского судна налоговый агент обязан исчислить и удержать только налог на доходы от источников в Российской Федерации при каждой его выплате по ставке, установленной в пп.2 п.2 ст.284 НК РФ, т.е. 10% (п.1 ст.310 НК РФ). Таким образом, деятельность иностранной организации при передаче ею судна в аренду российской организации не рассматривается как деятельность, приводящая к образованию иностранной организацией представительства на территории Российской Федерации, а значит, у иностранной организации не возникает обязанности уплаты налога на прибыль.

В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, к которым п.2 ст.11 НК РФ относит, в частности, иностранные юридические лица, компании, созданные согласно законодательству иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что на основании ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поэтому при решении вопроса об обложении тех или иных работ или услуг НДС необходимо сначала установить наличие объекта обложения налогом как такового, т.е. в данном случае - наличие места реализации услуги в Российской Федерации, определяемого в соответствии со ст.148 НК РФ.

Статья 166 НК РФ определяет два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по услугам, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения НДС: самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. Выбор того или иного способа исчисления и уплаты НДС ставится в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДС. Статьей 144 НК РФ установлено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Это означает, что постановка на учет в качестве плательщика НДС привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.

Услуги по предоставлению в аренду морских судов относятся к услугам, не предусмотренным перечнем в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ. Местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации, если организация осуществляет свою деятельность на данной территории. В соответствии с абз.1 п.2 ст.148 местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, не предусмотренные в п.п.1 - 4 ст.148, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на данной территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации. В случае несоответствия ни одному из перечисленных условий местом реализации услуг по предоставлению в аренду морского судна без экипажа не является территория Российской Федерации. Если услуги реализованы не на территории Российской Федерации, то такие услуги не облагаются по самостоятельному основанию, и, следовательно, отсутствует необходимость установления возможности предоставления освобождения от НДС.

Если выявлено, что морское судно в качестве парома эксплуатируется только в российских портах, то местом осуществления деятельности иностранной организации соответственно является место реализации данных услуг, т.е. территория Российской Федерации. В этом случае в соответствии со ст.ст.166 и 174 НК РФ при выплате арендных платежей налоговый агент не освобождается от обязанностей исчислять и удерживать с иностранной организации НДС.

Т.Кобзева

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

01.09.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——