"Учет.Налоги.Право", N 32, 2004

НЕВЫЕЗДНОЙ НАЛОГ

Реализация туристских путевок, предусматривающих выезд туристов за рубеж, таит в себе проблемы с НДС. Причем проблемы возникают и у туроператоров, и у турагентов. Так надо ли платить НДС с путевок при выездном туризме?

По своей сути реализация туристских путевок может быть рассмотрена с двух различных позиций. Либо как реализация имущественного права, либо как реализация комплекса услуг. Соответственно порядок обложения реализации налогом на добавленную стоимость будет зависеть от избранного подхода. Сразу скажем, что налоговики придерживаются второй позиции. Причем толкуют ее крайне расширительно. Поэтому начнем мы именно с нее.

Ты исполнитель иль агент?

Точка зрения налоговых органов на порядок налогообложения "выездных" путевок изложена в Методических рекомендациях по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

В них налоговики делят услуги, включенные в путевку, на два вида: оказываемые иностранным лицом за пределами России и оказываемые при посредстве турфирмы на территории России. Первые, по мнению налоговиков, НДС не облагаются, а вторые "облагаются в общем порядке". И на этом основании от туристических фирм требуют уплаты НДС со всей стоимости подобных услуг.

Но, на наш взгляд, "общий порядок" в данном случае вовсе не означает, что НДС платится со всей стоимости услуг, оказываемых на территории РФ. В частности, речь идет об услугах по перевозке и страхованию, упомянутых в методичках. Дело в том, что туроператор и турагент не могут оказывать такие услуги, так как не имеют соответствующих лицензий.

Поэтому в данном случае туристические компании выступают только как посредники - по поручению своих клиентов заключают договоры перевозки и страхования. Поэтому все обязанности по НДС в данном случае сводятся к уплате этого налога с вознаграждения за эту посредническую услугу, если оно, конечно, есть, а не со всей стоимости билета или страховки (ст.156 НК РФ).

Купи право на отдых

Однако при всей внешней стройности подход, избранный налоговиками, имеет один, но весьма существенный недостаток. Он не соответствует Федеральному закону от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Дело в том, что этот Закон под туристской путевкой понимает документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. А туристский продукт, в свою очередь, - это право на тур, предназначенное для реализации туристу.

Таким образом, согласно этому Закону, при продаже туристской путевки происходит не оказание услуг, а передача права на их получение. Другими словами, продажа турпутевки - это не оказание услуг, а реализация имущественного права.

Подтверждает этот вывод и содержание п.1 ст.779 и ст.780 ГК РФ. Эти нормы, напомним, устанавливают, что услуги оказываются непосредственно исполнителем. А в нашем случае услуги, входящие в путевку (перевозка, экскурсии, путешествия, размещение, предоставление питания и др.), оказываются не туроператором (турагентом), а другими лицами. Туроператор же обычно является лишь заказчиком данных услуг, формируя комплексы этих услуг и реализуя (переуступая) впоследствии права на них. А турагент занимается продажей уже готовых комплексов услуг, то есть фактически совершает последующую реализацию (переуступку) прав.

Такой подход, на наш взгляд, гораздо больше соответствует как сути отношений, возникающих между туроператором или турагентом и туристом, так и законодательству (в частности, закону об основах туристской деятельности).

Объект есть, а базы нет

Итак, с точки зрения ГК РФ и Закона об основах туристской деятельности при продаже путевки происходит передача имущественных прав. Теперь давайте разберемся с судьбой НДС при совершении такой операции.

Реализация имущественных прав в ст.146 НК РФ названа среди объектов обложения НДС. Однако дальнейшее изучение статей гл.21 Налогового кодекса приводит к выводу о том, что налоговая база при передаче имущественных прав не установлена.

Так, из всех видов имущественных прав в гл.21 НК РФ названы лишь цессия и финансирование под уступку права требования. Особенностям определения налоговой базы при совершении этих операций посвящена ст.155 НК РФ.

Цитируем закон. "...1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования..." (п.п.1 и 2 ст.155 Налогового кодекса РФ).

Как видим, речь в этой статье идет лишь о порядке определения базы по товарам, работам, услугам, на которые передается право требования, и о налогообложении финансовых услуг, связанных с переуступкой права требования. А порядок определения налоговой базы непосредственно с самой передачи имущественных прав в ней не установлен.

Отсутствие же налоговой базы означает и отсутствие обязанности по уплате налога. Ведь, согласно ст.17 НК РФ, налоговая база является необходимым элементом налогообложения, без определения которого налог нельзя признать установленным. А платить надо только законно установленные налоги (п.1 ст.3 НК РФ).

Таким образом, при реализации турагентом или туроператором туристской путевки обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не возникает. В то же время очевидно, что такую позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде. Ведь в методичках по НДС главное налоговое ведомство страны дает своим подчиненным совсем другие рекомендации.

Путевка-гибрид

Что же касается судебной практики по этому вопросу, то, к сожалению, окончательно она еще не сформировалась. Хотя уже есть решения, принятые в пользу налогоплательщика. Вот как, например, оценил ситуацию с НДС по турпутевкам Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление от 18.12.2002 по делу N КА-А40/8212-02).

Организация оказывала туристические услуги по индивидуальным турам в Швейцарию, Францию, Испанию, Италию с организацией перелета из России в указанные государства и обратно, размещением в отелях зарубежных стран и предоставлением питания.

При проверке налоговики выставили организации требования по уплате НДС с полной стоимости турпутевок. Организация же обжаловала это решение в суд. И судьи удовлетворили требования общества. Суд исходил из того, что туристические услуги (авиаперелет, проживание в гостиницах, питание и др.) оказывались за пределами территории Российской Федерации. Доказать этот факт организации удалось контрактами на оказание услуг, заключенными с иностранными и российскими организациями, и документами, подтверждающими факт оказания услуг.

Кроме того, судьи отклонили довод налоговой инспекции о том, что продажа туристских путевок на территории России подтверждает, что местом оказания услуг признается территория нашей страны. При этом суд сослался как раз на то, что приобретение туристской путевки подтверждало получение права на туристическую поездку за пределами России. Правда, тут же суд еще раз отметил, что сами туристские услуги, включающие в себя авиаперелет, проживание в гостинице, питание и др., фактически оказывались за пределами территории Российской Федерации.

В итоге суд уклонился от решения самого главного вопроса - о четкой квалификации правоотношений, возникающих при реализации путевки. Первоначально они были определены как получение прав, а впоследствии - как оказание услуг. Что, однако, не помешало ему вынести решение в пользу налогоплательщика.

Е.М.Павловский

Юрисконсульт

АКГ "Хорват МКПЦН"

Подписано в печать

30.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——