"Экономико-правовой бюллетень", N 9, 2004

НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

Авторы номера

Е.Карсетская, В.Егоров, Т.Крутякова,

Л.Зуйкова, Е.Капкова, И.Кирюшина

НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ).

Понятие "налоговый агент" введено в налоговое законодательство только с момента вступления в силу части первой НК РФ. Однако до указанного момента, несмотря на отсутствие самого понятия, действовали нормы, обязывающие определенных лиц удерживать налог с налогоплательщиков и перечислять удержанные суммы в бюджет.

Например, в соответствии со ст.15 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в настоящее время указанная статья утратила силу) предприятия обязаны были правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет. А в случае невыполнения указанных обязанностей руководители этих предприятий привлекались к административной ответственности в виде штрафа в пятикратном размере установленной законом минимальной месячной оплаты труда.

То есть до принятия части первой НК РФ правовое регулирование подобных отношений строилось на закреплении обязанностей лиц, являющихся по сути налоговыми агентами, в отдельных актах законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время Налоговым кодексом РФ определено само понятие "налоговый агент", права и обязанности налоговых агентов, а также предусмотрена ответственность, возлагаемая на налоговых агентов при невыполнении или ненадлежащем выполнении ими своих обязанностей.

Права налоговых агентов

В соответствии с п.2 ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Из всех перечисленных пунктов в отношении налогового агента неприменим только пп.3 п.1 ст.21 НК РФ, поскольку воспользоваться предоставляемыми льготами может только сам налогоплательщик.

Следует обратить внимание на то, что налоговые агенты наравне с налогоплательщиками имеют право на реструктуризацию задолженности перед бюджетом. Такое право налогового агента подтверждает арбитражная практика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 25.02.2004 N А09-3868/03-29

31 января 2003 г. ИМНС России своим решением о реструктуризации задолженности по налогам и сборам ОАО исключила из задолженности, подлежащей реструктуризации, задолженность общества по пене и штрафу по налогу на доходы физических лиц.

По мнению налогового органа, порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, не распространяется на задолженность по налогу на доходы физических лиц, так как право на реструктуризацию имеют только непосредственно налогоплательщики, а не налоговые агенты.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Арбитражный суд иск удовлетворил, руководствуясь следующим.

Согласно п.2 ст.24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщик, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исходя из п.6 ст.13, ст.ст.63, 64 НК РФ, Постановления Правительства РФ N 1002, которое не противоречит содержанию указанных статей, право на реструктуризацию задолженности имеют также и налоговые агенты, на которых лежит обязанность не только по исчислению и удержанию, но и по перечислению налогов в бюджет.

Кроме того, п.2 Постановления Правительства РФ N 1002 содержит исчерпывающий перечень случаев, когда может быть прекращено действие решения о реструктуризации, а именно при наличии задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей либо при неуплате платежей, установленных графиком реструктуризации.

Таких нарушений со стороны ОАО не имеется.

Кассационная инстанция оставила решение суда в силе.

Обязанности налоговых агентов

В соответствии с п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Здесь интересно отметить следующее.

Первоначальной редакцией ст.24 НК РФ было установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Впоследствии Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" указание на денежные средства было исключено.

Однако этот факт не изменил денежной сущности обязанности, т.е. фактически налоговый агент может удержать налог только в том случае, если он выплачивает налогоплательщику денежные средства.

Это связано с тем, что налоговый агент удерживает не сами средства, а только налог за счет этих средств. А в соответствии со ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Следует также обратить внимание на п.10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ".

В соответствии со ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

Несмотря на то что указанное Постановление принято до внесения в ст.24 НК РФ соответствующих изменений, в нем разъясняются действия налогового агента в ситуации, когда доход получен в натуральной форме.

То есть именно в таком случае наступает обязанность налогового агента письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога у налогоплательщика.

Отметим, что налоговым законодательством не предусмотрена специальная форма для сообщения налоговому органу о невозможности удержать налог у налогоплательщика, поэтому подобная информация представляется в налоговые органы в произвольной форме (см. Письмо МНС России от 10.01.2000 N 08-4-08/1).

Порядок ведения учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, а также порядок представления в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, устанавливается отдельно по каждому виду налогов.

Помимо вышеперечисленных обязанностей налогового агента, можно также назвать обязанность по постановке организаций налоговых агентов на учет в налоговых органах.

Следует отметить, что налоговые агенты, как правило, сами являются налогоплательщиками, поэтому они уже выполнили обязанность по постановке на налоговый учет.

В том случае, если организация - налоговый агент не учтена в качестве налогоплательщика, в соответствии с п.10 ст.84 НК РФ она обязана встать на учет в налоговом органе по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физических лиц, которые являются источниками выплаты средств налогоплательщику, т.е. от которых налогоплательщик получает доход.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 12.05.2004 N А54-4698/03-С2

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ООО подоходного налога за период с 1 января по 31 декабря 2000 г.

Из акта проверки следует, что ООО (продавец) передало покупателям по договору уступки части доли в уставном фонде ООО. Сумма, не включенная в совокупный облагаемый доход, составила 13 500 руб., сумма неудержанного налога на доходы физических лиц - 19 000 руб.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм подоходного налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде взыскания штрафа в сумме 3800 руб. и п.1 ст.126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 100 руб.

Арбитражный суд при рассмотрении заявления ООО о признании недействительным решения налоговой инспекции встал на сторону ООО.

Кассационная инстанция оставила решение суда первой инстанции в силе по следующим основаниям.

Приобретение доли в уставном фонде общества не признается объектом налогообложения, поскольку, получив права (и обязанности) участника общества, налогоплательщик не имел фактического дохода.

Согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Пунктом 2 ст.24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Аналогичная обязанность предусмотрена ч.3 ст.24 НК РФ, согласно которой налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Таким образом, в силу перечисленных норм права обязанности налогового агента возлагаются только на те организации, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику, т.е. от которых налогоплательщик непосредственно получает доход.

В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Судом установлено, что ООО не является налоговым агентом в отношении покупателей, следовательно, не несет обязанностей по исчислению и удержанию с упомянутых лиц подоходного налога (налога на доходы с физических лиц) и в данном случае не должно представлять налоговому органу сведения, предусмотренные нормами НК РФ.

Возникновение обязанностей налогового агента определяется в законодательном порядке по каждому виду налога.

Обязанности налогового агента у организации или физического лица могут возникать главным образом в следующих случаях:

- при выплате дохода физическому лицу - по налогу на доходы физических лиц;

- при выплате дохода иностранному юридическому лицу - по налогу на прибыль иностранных юридических лиц от источников в РФ, не связанных с их деятельностью в РФ;

- при перечислении средств иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, в счет оплаты за товары (работы, услуги) - в отношении НДС;

- при перечислении арендной платы за аренду государственного имущества - по НДС.

Налог на доходы физических лиц

Чаще всего организации и предприниматели признаются налоговыми агентами в связи с выплатой дохода физическим лицам.

В этом случае по общему правилу, установленному ст.226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ.

Порядок и сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами также определены ст.226 НК РФ.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ предусматривает следующие случаи возникновения у налогоплательщика обязанностей налогового агента:

1) если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ.

Обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению ее в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (п.4 ст.286 НК РФ);

2) если доход выплачивается налогоплательщикам в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на источник выплаты доходов (п.5 ст.286 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС возникновение обязанностей налогового агента у российских организаций определяется ст.161 НК РФ, согласно которой налоговыми агентами признаются:

- российские организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- организации и индивидуальные предприниматели, которым предоставляется в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество на территории РФ;

- органы, организации, индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Необходимо отметить, что исполнение обязанностей налогового агента по НДС возникает у организации независимо от того, является она плательщиком НДС или нет.

* * *

Отметим, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Обязанность налогового агента по уплате в бюджет исчисленного и удержанного у налогоплательщика налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 16.02.2004 N А56-20619/03

В апреле 2003 г. банк являлся плательщиком НДС, а также налоговым агентом, обязанным уплатить в бюджет НДС, исчисленный и удержанный с дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплаченного налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах. Сумма НДС за апрель 2003 г., подлежащая уплате банком как налогоплательщиком, составила 113 510 руб., а как налоговым агентом - 623 810 руб. Исполняя обязанность по уплате налога, банк платежным поручением перечислил в бюджет НДС в сумме 737 320 руб.

Однако налоговая инспекция отразила в карточке лицевого счета банка всю сумму как уплаченную налогоплательщиком, в результате чего у банка как у налогового агента образовалась недоимка по НДС, а как у налогоплательщика - переплата.

В связи с этим налоговый орган направил банку требование об уплате недоимки по НДС и пеней за его несвоевременную уплату.

Банк посчитал требование налогового органа не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах и оспорил его в арбитражном суде.

В обоснование заявленных требований банк сослался на то, что в соответствии с положениями ст.45 НК РФ его обязанность по уплате налога считается исполненной.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, посчитали обоснованными требования банка и признали недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа.

Кассационная инстанция также встала на сторону банка.

Согласно п.п.1 - 2 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Причем налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 3 ст.24 НК РФ установлено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п.п.1 - 2 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом названного налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации банк как налоговый агент обязан был уплатить исчисленный и удержанный с доходов иностранного лица-налогоплательщика НДС в те же сроки, что и налог, подлежащий уплате банком как налогоплательщиком. Причем суммы налога поступали в один и тот же бюджет по одному коду доходов бюджетной классификации.

На основании п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Принимая во внимание положения ст.24 НК РФ, суд указал, что обязанность налогового агента по уплате в бюджет исчисленного и удержанного у налогоплательщика налога также считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогового агента.

Ответственность налоговых агентов

Согласно п.5 ст.24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Рассмотрим, в каких случаях налоговым законодательством предусмотрена ответственность налогового агента.

Во-первых, это невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Так, в соответствии со ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний несет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 29.01.2004 N А29-4686/2003А

В 2002 г. банк из фонда благотворительности выплатил гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, материальную помощь.

О невозможности удержания налога с денежных средств, выплаченных в качестве материальной помощи, банк уведомил налоговый орган, представив ему справки о доходах указанных лиц по форме 2-НДФЛ.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку банка, в ходе которой установила, что банк в нарушение ст.ст.210 и 226 НК РФ не удержал налог на доходы физических лиц с сумм денежных выплат гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях. Проверяющие посчитали, что поскольку доходы физическим лицам были выплачены в денежной форме, возможность удержания налога у банка имелась.

Банк был привлечен к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Не согласившись с решением налогового органа, банк обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал.

Кассационная инстанция оставила решение суда в силе по следующим основаниям.

На основании пп.1 п.3 ст.24 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся на основании ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Поскольку банк произвел выплату доходов (в качестве материальной помощи) в денежном выражении, он обязан был удержать налог с суммы этих доходов.

В силу ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При таких обстоятельствах суд признал, что банк был обоснованно привлечен к налоговой ответственности.

Необходимо иметь в виду, что ст.123 НК РФ устанавливает ответственность налогового агента именно за неправомерное неперечисление сумм налога, а не за несвоевременное перечисление налога. Поэтому в том случае, если налоговый агент перечислил удержанный с налогоплательщика налог в бюджет позднее установленного законом срока, он не может быть привлечен к налоговой ответственности на основании ст.123 НК РФ.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного

округа от 25.12.2003 N А56-16892/03

По результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 17 мая 2000 г. по 13 января 2003 г. налоговой инспекцией вынесено решение о наложении на ГУП штрафа на основании ст.123 НК РФ.

Штраф наложен в связи с тем, что ГУП, являясь налоговым агентом, перечислял в бюджет НДФЛ не в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода своим работникам, а в более поздние сроки. Однако до начала налоговой проверки имевшаяся недоплата погашена полностью. ГУП полностью перечислило в бюджет суммы начисленного и удержанного налога.

Инспекция МНС России обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с ГУП штрафа.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил.

В кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, налоговой инспекции в иске отказано по следующим основаниям.

В соответствии со ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Установленный названной статьей состав правонарушения не предусматривает взыскания штрафа за несвоевременное перечисление налога в бюджет налоговым агентом.

В данном случае в действиях ГУП не содержится состав правонарушения, предусмотренный ст.123 НК РФ.

В соответствии со ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

А в случае отказа организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, содержащие сведения о налогоплательщике, по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст.135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 13.11.2003 N А56-6971/03

Инспекция МНС России провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (подоходного налога) войсковой частью внутренних войск МВД России за период с 6 августа 2001 г. по 1 августа 2002 г.

По результатам проверки на основании п.1 ст.126 НК РФ инспекцией принято решение о привлечении войсковой части к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за непредставление в установленный срок сведений за 2001 г. по форме 2-НДФЛ о доходах 250 сотрудников учреждения.

Однако, по мнению войсковой части, запрашиваемые налоговой инспекцией сведения отнесены к государственной тайне.

Войсковая часть обратилась в арбитражный суд с иском о признании решения ИМНС России недействительным.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал.

Кассационная инстанция оставила решение арбитражного суда первой инстанции в силе по следующим основаниям.

На основании ст.5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" данные о доходах физических лиц к сведениям, составляющим государственную тайну, не относятся.

Согласно пп.4 п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Пунктом 5 названной статьи установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.

Как следует из ст.230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно ст.207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, сотрудники МВД России являются плательщиками НДФЛ, а следовательно, войсковая часть как налоговый агент, удерживающий у своих сотрудников названный налог, в соответствии с действующим налоговым законодательством обязано представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме 2-НДФЛ о доходах своих сотрудников.

Взыскание налога за счет денежных средств,

находящихся на счетах налогового агента

Помимо ответственности, предусмотренной налоговым законодательством за неперечисление сумм налога, подлежащего перечислению, налоговые органы в случае неперечисления налоговым агентом сумм удержанного налога в бюджет имеют право на списание денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банке.

Это право предоставлено им ст.ст.45 и 46 НК РФ.

Так в соответствии со ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А в том случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание! Меры принудительного характера, а именно списание денежных средств с банковского счета налогового агента возможно только в том случае, если налоговый агент удержал сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил ее в бюджет.

То есть принудительное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет налога, предусмотренное п.1 ст.46 НК РФ, может быть применено только после фактического удержания указанным лицом налога из средств налогоплательщика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 15.03.2004 N А13-8444/03-07

Инспекцией МНС России была проведена выездная налоговая проверка правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц), своевременности и полноты представления в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам доходах за период с 1 сентября 2000 г. по 1 мая 2003 г. открытым акционерным обществом.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, согласно которому ОАО предложено перечислить в срок, установленный в решении, налоговые санкции, подоходный налог (НДФЛ), пени за несвоевременное перечисление удержанного подоходного налога и "недобор налога на доходы физических лиц".

Обществу было направлено требование об уплате налога, пеней и санкций.

ОАО не исполнило эти требования, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании указанных сумм.

Арбитражный суд удовлетворил заявленные требования частично, отказав во взыскании "недобора по налогу на доходы физических лиц".

Кассационная инстанция оставила решение арбитражного суда в силе по следующим обстоятельствам.

Согласно ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налог уплачивается за счет средств, принадлежащих налогоплательщику, а не третьим лицам (источнику выплат).

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Из пп.1 п.3 и п.4 ст.24 НК РФ следует, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. После удержания сумм налога в случае неперечисления их в соответствующий бюджет у налогового агента возникает недоимка по перечислению сумм налога.

Принудительное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет налога, предусмотренное п.1 ст.46 НК РФ, может быть применено после фактического удержания налога из средств налогоплательщика.

Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является дополнительным видом ответственности, не установленным НК РФ, поскольку у налогового агента изымаются собственные денежные средства.

Следовательно, требование налогового органа о бесспорном взыскании с налогового агента не удержанного с налогоплательщиков подоходного налога (НДФЛ) противоречит приведенным нормам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, в случае неудержания налоговым агентом налога с налогоплательщика налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, но с него не может быть взыскана сумма налога.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Когда организация становится налоговым агентом

Основное бремя по начислению и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) лежит на налоговых агентах.

Налоговый кодекс РФ (п.1 ст.226) причисляет к налоговым агентам российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (т.е. гражданин) получил доходы.

Даже введение процедуры банкротства не снимает с организации обязанностей налогового агента.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 06.04.2004 N А33-2547/03-С3-Ф02-993/04-С1

Определением арбитражного суда в отношении ЗАО введена процедура наблюдения, а спустя четыре месяца - процедура внешнего управления.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ЗАО задолженности по НДФЛ и пени.

По мнению ЗАО, поскольку задолженность по НДФЛ образовалась до введения процедур банкротства, она не подлежит взысканию в связи с действием моратория, предусмотренного ст.70 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Арбитражный суд, удовлетворяя требования ИМНС, исходил из того, что мораторий на удовлетворение требований кредиторов на случаи перечисления в бюджет сумм НДФЛ не распространяется, так как должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а требования о взыскании с налогового агента в судебном порядке задолженности по НДФЛ и соответствующей пени подлежат взысканию независимо от процедуры банкротства.

Не согласившись с судебным актом, ЗАО обратилось в ФАС с кассационной жалобой.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС установил, что обязанность налогового агента перед бюджетом по перечислению сумм НДФЛ, удержанного с заработной платы должника, не является по смыслу Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" денежным обязательством и обязательным платежом, на которые распространяются требования кредиторов, поэтому мораторий на данные спорные отношения не распространяется.

Решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов гражданина, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ.

Напоминаем, что в ст.214.1 НК РФ речь идет об операциях с ценными бумагами.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется налоговыми агентами, если налогоплательщиком с налоговым агентом заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления).

Если же организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. Она лишь обязана представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган.

Исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со ст.227 НК РФ производят:

1) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

К числу частнопрактикующих лиц относятся адвокаты, занимающиеся деятельностью в форме адвокатского кабинета.

Положения ст.228 НК РФ применяются для исчисления налога со следующих доходов физических лиц:

- с сумм вознаграждений, полученных ими от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- с сумм дохода физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученных из источников, находящихся за пределами РФ;

- с сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- с сумм доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

По доходам, указанным в ст.ст.227 и 228 НК РФ, граждане уплачивают НДФЛ и отчитываются перед налоговой инспекцией самостоятельно.

Организация предпринимателю не агент

Много копий сломано по поводу того, необходимо ли организации подавать сведения о доходах предпринимателей без образования юридического лица (ПБОЮЛ), у которых организация что-либо покупала.

Споры идут о толковании п.2. ст.230 НК РФ, согласно которому сведения (форма N 2-НДФЛ) не представляются в том случае, если предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию и постановку на учет в налоговых органах.

Законодатель не детализировал механизм предъявления документов, поэтому организации нет необходимости снимать с документов предпринимателя ксерокопии или переписывать их номера.

Если из документов видно, что покупка произведена у индивидуального предпринимателя, то организация не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, поскольку предприниматели уплачивают его самостоятельно (пп.1 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ). В данном случае организация не является по отношению к индивидуальному предпринимателю налоговым агентом и, следовательно, не должна представлять форму N 2-НДФЛ.

Этот аргумент в пользу организаций, которые не подали сведений на предпринимателей, приведен в Решении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2002 N А29-8129/01А.

Даже если организация не докажет, что продавец является индивидуальным предпринимателем, обязанность по представлению формы N 2-НДФЛ у нее не возникнет. Согласно пп.2 п.1 и п.2 ст.228 НК РФ физические лица, продавшие свое имущество, сведения о доходах подают самостоятельно.

Коллегии адвокатов

Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации являются налоговыми агентами по отношению к адвокатам, которые являются членами этих организаций.

Согласно ст.ст.27, 28 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-Ф3 "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат вправе иметь помощников, стажеров.

На основании положений п.4 ст.27 и п.4 ст.28 Федерального закона N 63-Ф3 помощник адвоката, стажер принимаются на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием, а в случае если адвокат осуществляет свою деятельность в адвокатском кабинете, - с адвокатом, которые являются по отношению к данному лицу работодателями.

Таким образом, коллегия адвокатов, адвокатское бюро являются работодателями помощников адвоката, стажеров, следовательно, являются и налоговыми агентами по отношению к доходам этих лиц.

Нотариусы

Отдельно стоит сказать об услугах нотариусов.

Несмотря на то что в соответствии со ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли, п.2 ст.11 НК РФ установил, что частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Это дало основание налоговым органам распространить требования об учете их доходов на организации, которые воспользовались нотариальными услугами.

Однако оплатив услуги нотариуса, организация не становится по отношению к нему налоговым агентом, поскольку в соответствии с пп.2 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ нотариусы уплачивают его самостоятельно.

Игорные заведения

На первый взгляд все просто.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), исчисляют и уплачивают НДФЛ с таких выигрышей самостоятельно.

Однако налоговые органы необоснованно продолжают требовать от игорных заведений не только выполнять обязанности налогового агента, но и выдавать расходные кассовые ордера при каждом выигрыше игрока.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 10.03.2004 N А56-36529/03

ООО не оформляло расходные кассовые ордера при получении физическими лицами выигрышей на игровых автоматах и не вело учета доходов таких лиц.

По мнению ИМНС, это является невыполнением обязанностей налогового агента, нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

ООО не согласилось с позицией ИМНС и обратилось в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда заявленные ООО требования были удовлетворены.

Суд установил, что ООО, исходя из специфики своей деятельности, оформляло первичные документы в соответствии с установленной учетной политикой: факт выигрыша и проигрыша фиксировался по показаниям механических счетчиков игровых автоматов, указываемых в актах инкассации, а доход от игрового аппарата поступал в кассу посредством оформления кассиром отчета и приходного кассового ордера.

Поскольку выплата выигрышей физическим лицам производится без участия кассира ООО и представителей игорного заведения, ООО правомерно не оформляло расходные кассовые ордера при получении физическими лицами таких выигрышей.

Более того, согласно п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России.

Подпунктом 5 п.1 ст.228 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производят налогоплательщики - физические лица, получающие такие выигрыши.

Таким образом, ООО не признается налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши, а следовательно, не обязано вести учет доходов таких физических лиц и представлять в налоговый орган сведения об их доходах.

Аналогичные решения вынесли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.03.2004 N А56-36529/03 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2004 N А64-3383/03-7.

* * *

Всегда непросто бывает выяснить, какая организация является налоговым агентом, в том случае, если выплаты производит одна организация от имени другой.

Обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ возложена на те организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, т.е. такие организации являются налоговыми агентами (п.1 ст.24 НК РФ). Однако в данной ситуации неясно, кто именно должен выступать налоговым агентом: организация, от которой получены денежные средства, или организация, в результате отношений с которой гражданином получены доходы.

Статьей 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Поэтому в качестве налогового агента должна выступать организация, выплачивающая физическим лицам деньги по поручению другой организации.

Пример. Работники организации А выполняют монтажные работы в организации Б. Согласно условиям договора организация Б обеспечивает работников организации А бесплатным питанием.

Поскольку питание является доходом работников в натуральной форме, с фактической его стоимости организация Б обязана исчислить и удержать НДФЛ. Поскольку фактических денежных выплат работникам организации А организация Б не производит, то она как налоговый агент обязана в течение месяца с момента исчисления дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности (п.5 ст.226 НК РФ).

* * *

Далеко не всегда организация, выплачивающая деньги или оплачивающая, к примеру, услуги за физических лиц, становится налоговым агентом. В каждой конкретной ситуации нужно исходить из сути совершенных операций. Ведь НДФЛ облагаются не любые выплаты в пользу физических лиц, а именно доходы.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 20.01.2004 N Ф08-5406/2003-2085А

ООО оплатило проживание в гостинице физических лиц, которые не являлись работниками ООО. Это было сделано в соответствии с договором, которое ООО заключило с другой организацией, чьими работниками были проживающие в гостинице.

По мнению ИМНС, ООО должно было удержать НДФЛ с сумм, уплаченных за проживание, и представить сведения о полученном физическими лицами доходе в виде оплаты за услуги гостиницы.

Арбитражный суд встал на сторону ООО, указав при этом, что в силу п.3 ст.217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат расходы по найму жилого помещения.

Рассмотрев кассационную жалобу, поданную ИМНС, ФАС установил, что правила п.3 ст.217 НК РФ применяются только при оплате проживания налогоплательщику работодателем. Следовательно, вывод суда об отсутствии у ООО обязанностей налогового агента по уплате услуг гостиницы физическим лицам, не являющимся работниками общества, неправомерен.

Вместе с тем физические лица, которым ООО оплатило услуги проживания в гостинице, являются сотрудниками подрядчика ООО, и оплата услуг гостиницы являлась оплатой услуг подрядчика согласно условиям хозяйственных отношений с ним ООО, поэтому оплату гостиницы нельзя рассматривать как выплату дохода физическим лицам.

На этом основании жалоба ИМНС была оставлена без удовлетворения.

Стандартные налоговые вычеты

Доходы граждан уменьшаются на налоговые вычеты. Их четыре вида: стандартные (ст.218 НК РФ), социальные (ст.219 НК РФ), имущественные (ст.220 НК РФ) и профессиональные.

На налоговых агентов возложена обязанность по предоставлению только стандартных и профессиональных налоговых вычетов. За остальными вычетами граждане должны обращаться в налоговые органы.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданам только с тех доходов, которые подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%.

Если гражданин в течение налогового периода имеет право одновременно более чем на один из стандартных налоговых вычетов, установленных пп.1 - 3 п.1 ст.218 НК РФ, ему предоставляется лишь один из указанных вычетов, но максимальный по размеру.

При этом если налогоплательщик имеет право на вычет в размере 3000 или 500 руб., то эти вычеты ему предоставляются без ограничения дохода, полученного в течение года.

Обратите внимание! С 1 января 2004 г. перечень лиц, имеющих право на налоговый вычет в размере 500 руб., пополнился гражданами, выполнявшими задачи в условиях вооруженного конфликта в Чеченской Республике и на прилегающих к ней территориях РФ, отнесенных к зоне вооруженного конфликта, - с декабря 1994 г. по декабрь 1996 г., а также гражданами, выполняющими задачи в ходе контртеррористических операций на территории Северо-Кавказского региона, - с августа 1999 г.

Это связано с тем, что Федеральным законом от 27.11.2002 N 158-ФЗ "О внесении изменения и дополнений в Федеральный закон "О ветеранах" в разд.III "Перечень государств, городов, территорий и периодов ведения боевых действий с участием граждан Российской Федерации" Приложения к Федеральному закону "О ветеранах" включены боевые действия на Северном Кавказе.

Лицам, не имеющим права на вычеты в 3000 и 500 руб., налогооблагаемая база по НДФЛ уменьшается ежемесячно на 400 руб. до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%), превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., предусмотренный налоговый вычет не применяется.

Пример. Совокупный годовой доход работника за январь - февраль составил 10 000 руб.

В марте работнику, получающему стандартные налоговые вычеты на себя (400 руб.) и на ребенка (300 руб.), начислена заработная плата 5000 руб. В этом же месяце он получил от организации дивиденды в сумме 6000 руб.

Поскольку доходы в виде дивидендов в соответствии с п.4 ст.224 НК РФ облагаются НДФЛ по ставке 6%, 6000 руб. не включаются в подсчет 20 000 руб., по достижении которых стандартные налоговые вычеты не предоставляются. Поэтому в марте работнику будут предоставлены стандартные налоговые вычеты.

Обратите внимание! В месяце, в котором совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составил ровно 20 000 руб., налоговый вычет предоставляется.

* * *

В соответствии с пп.4 п.1 ст.218 НК РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного им в налоговом периоде дохода на стандартные налоговые вычеты в части расходов на обеспечение ребенка (детей).

Указанные вычеты предоставляются на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет следующим налогоплательщикам:

- родителям, состоящим в зарегистрированном браке, - в размере 300 руб.;

- вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям - в размере 600 руб.

Много вопросов возникает в связи с правом на вычет в размере 600 руб. отцам после расторжения брака и отцам, которые в зарегистрированном браке не состоят.

Если оба родителя не состоят в зарегистрированном браке, то они оба признаются одинокими и соответственно имеют право на вычет в двойном размере при условии участия в содержании ребенка (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Разведенный мужчина подтверждает свое отцовство исполнительным листом на взыскание алиментов. В том случае, если исполнительного листа нет, необходимо представить подлинник или нотариально заверенную копию свидетельства о рождении ребенка.

Подтверждение отцовства мужчины, не состоящего в браке, имеет свои особенности.

Согласно п.2 ст.51 Семейного кодекса РФ, если родители не состоят в браке между собой, запись об отце ребенка производится по заявлению отца ребенка или отец записывается согласно решению суда.

В этом случае для получения стандартного налогового вычета достаточно представить в бухгалтерию свидетельство о рождении ребенка, в котором мужчина указан в качестве отца ребенка.

В случае рождения ребенка у матери, не состоящей в браке, при отсутствии заявления родителей или при отсутствии решения суда об установлении отцовства фамилия отца ребенка в книге записей рождений записывается по фамилии матери, имя и отчество отца ребенка - по ее указанию (п.3 ст.51 Семейного кодекса РФ).

В этом случае кроме свидетельства о рождении ребенка необходимо представить и справку об установлении отцовства.

Обратите внимание! Мнение о том, что двойной вычет можно предоставлять только отцам, которые платят алименты, не соответствует нормам законодательства.

Поскольку порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно (п.1 ст.80 Семейного кодекса РФ), предъявлять какие-либо доказательства факта содержания ребенка не требуется. Это подтверждает и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2003 N А05-10753/02-555/14 сказано, что при предоставлении налогового вычета по пп.4 п.1 ст.218 НК РФ не имеет значения, имеется ли соглашение о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса РФ.

Для получения двойного вычета мужчина должен наряду с вышеназванными документами предъявить свой паспорт, в котором отсутствует запись о заключении брака.

Налоговые вычеты на детей предоставляются ежемесячно и действуют до месяца, в котором годовой доход физического лица превысил 20 000 руб.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (ли) 18-летнего возраста либо 24-летнего возраста, если это учащиеся дневной формы обучения, аспиранты, ординаторы, студенты, курсанты. Указанный вычет сохраняется до конца года также в случае смерти ребенка (детей).

Стандартные вычеты на содержание ребенка (детей), включая учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, предоставляются независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями.

По окончании учебного заведения учащимся дневной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, не достигшими возраста 24 лет, предоставление налоговых вычетов на их содержание прекращаются с месяца, следующего за окончанием учебного заведения. Если таким лицам не исполнилось 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут 18-летний возраст.

* * *

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между ними определялись гражданско-правовым или трудовым договором.

Обратите внимание! С 1 января 2003 г. стандартные налоговые вычеты стали предоставляться не только работникам организации.

Данная норма введена Федеральным законом от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Поскольку теперь согласно п.3 ст.218 НК РФ предоставлять вычеты вправе не только работодатель, но и любой налоговый агент, право на вычеты возникает у лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера, и у лиц, которые получают какие-либо выплаты от налогового агента. Например, это может быть материальная помощь бывшим работникам - пенсионерам.

На основании п.4 ст.218 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов у любого налогового агента, от которого он получает доход, облагаемый по ставке 13%, по своему выбору.

Предоставление вычетов производится только на основании заявления налогоплательщика о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов. Ежегодное переписывание заявлений Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

В случае начала работы гражданина не с первого месяца налогового периода (года) стандартные налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.230 НК РФ.

Отсутствие справки не должно препятствовать предоставлению налогового вычета. При отсутствии справки работник должен дать письменное объяснение о причинах ее отсутствия. Документом для предоставления вычета будет заявление работника.

Напоминаем, что организация является налоговым агентом и только выполняет требования налогоплательщика. Если выяснится, что вычеты по прежнему месту работы предоставлялись, то на основании поданных в налоговый орган сведений о доходах со всех мест работы этот факт обнаружится и санкции будут применены к налогоплательщику, а не к налоговому агенту.

Если гражданин не заявит в течение года о своем праве на вычеты, то для их получения по окончании года он вправе подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства о доходе, полученном у одного из налоговых агентов.

Если налогоплательщик до окончания года представит заявление и соответствующие документы, подтверждающие его право на вычеты, то налоговый агент должен предоставить вычеты начиная с января текущего года.

Обратите внимание! Получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов не связано с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода.

Если налогоплательщик не получает заработок (к примеру, находится в отпуске без сохранения заработной платы) и сохраняет трудовые отношения с работодателем, то он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на себя, так и на детей в периоды такого отпуска. При этом накопленная в период отпуска сумма вычетов будет исключена из налоговой базы налогоплательщика в месяце получения дохода.

Пример. Работник с окладом 15 000 руб., имеющий право на стандартный вычет 400 руб., в феврале и марте находился в неоплачиваемом отпуске.

Стандартные налоговые вычеты за февраль и март ему будут предоставлены при начислении зарплаты за апрель несмотря на то, что в апреле его совокупный годовой заработок превысит 20 000 руб.

Налоговый кодекс РФ увязывает предоставление налоговых вычетов с наличием отношений между налоговым агентом и налогоплательщиком.

Однако есть выплаты, которые выплачиваются физическому лицу уже после прекращения его отношений с налоговым агентом. Как показывает арбитражная практика, прекращение отношений не помеха для предоставления вычетов с выплат, предусмотренных законодательством.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 11.05.2004 N А05-12469/03-26

ООО предоставило своим бывшим работникам стандартные налоговые вычеты при выплате им компенсации за неиспользованный отпуск.

По мнению ИМНС, налоговый агент вычеты предоставил неправомерно, поскольку на момент начисления сумм компенсации физические лица не состояли с ООО в трудовых отношениях.

Арбитражный суд в иске о взыскании с ООО штрафа на основании ст.123 НК РФ за неудержание НДФЛ отказал.

В кассационной жалобе ИМНС просила отменить данное решение.

Как установил ФАС, ООО выплатило компенсацию за неиспользованный отпуск своим бывшим работникам. Согласно ст.140 ТК РФ такие выплаты признаются обязанностью работодателя, вытекающей из трудовых отношений. Названной нормой предусмотрено, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск (в составе расчета) может выплачиваться работникам после увольнения.

Следовательно, стандартные налоговые вычеты за неиспользованный отпуск предоставлены налоговым агентом правомерно.

* * *

В п.п.1 и 3 ст.224 НК РФ установлены общая налоговая ставка по НДФЛ - 13% и специальная - 30% для всех доходов, получаемых нерезидентами.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Из этого следует, что при нахождении на территории России менее 183 дней в календарном году физическое лицо признается налоговым нерезидентом.

От того, является работник налоговым резидентом или нет, зависит налоговая ставка, по которой налоговый агент должен исчислять и удерживать НДФЛ.

Период пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется по отметкам пропускного контроля в его паспорте.

Если соответствующие отметки отсутствуют (например, при пересечении границы с Украиной или Белоруссией), то в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России. Это могут быть трудовой договор, который был заключен иностранным работником с предыдущим работодателем, проездные билеты, свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ и т.д.

При этом течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст.6.1 НК РФ).

Пример. Гражданин Польши имеет отметку в паспорте о въезде в РФ 01.03.2004.

Приступил к работе в российской организации 15.03.2004.

Отсчет 183 дней пребывания его на территории РФ начинается с 02.03.2004.

31.08.2004 - 183-й день пребывания гражданина Польши на территории РФ. До этой даты НДФЛ удерживается по ставке 30%.

Поскольку на день начисления заработной платы за август он уже стал налоговым резидентом, ему следует произвести перерасчет НДФЛ, удержанного по ставке 30%, на ставку 13%, причем начиная с зарплаты за март.

Кроме того, после получения статуса налогового резидента у него возникает право на стандартные налоговые вычеты на себя и на детей с начала календарного года, в котором он стал налоговым резидентом (в данном случае-с марта).

Если поляк продолжит работу в РФ и в 2005 г., то с начала указанного года с него как с резидента будет удерживаться НДФЛ по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов сразу с января 2005 г.

Если бы гражданин Польши пересек границу, к примеру, в августе 2004 г., то до конца года он не стал бы налоговым резидентом и к нему применялась бы ставка налогообложения 30%.

С января 2005 г. к нему необходимо будет продолжать применять ставку 30%. В том случае, если фактическое пребывание поляка на территории РФ в 2005 г. составит 183 дня, ему необходимо будет сделать перерасчет по ставке 13% и представить стандартные налоговые вычеты с января 2005 г.

Обратите внимание! Резидентство определяется не по гражданству налогоплательщика, а по фактическому нахождению на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ), которое подтверждается отметками в паспорте о пересечении границы.

Если организация направляет физических лиц, состоящих с организацией в трудовых отношениях, в длительные (не менее 183 дней в календарном году) командировки для выполнения трудовых обязанностей на территории зарубежных стран, то местом работы для таких работников все равно остается РФ. Ведь согласно ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Указанная сумма среднего заработка по месту работы в РФ в соответствии с пп.6 п.1 ст.208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников в РФ.

А доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Если российской организацией открыто представительство за рубежом, а заработная плата сотрудникам, работающим в зарубежном представительстве и ставшим нерезидентами, начисляется в РФ, то НДФЛ с заработной платы не удерживается вообще.

Как известно, налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ (ст.11 НК РФ).

Согласно ст.209 НК РФ для нерезидентов РФ объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в РФ.

В соответствии с пп.6 п.3 ст.208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Таким образом, вознаграждение, полученное работниками зарубежного представительства, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за работу, выполненную за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Налогооблагаемая база

Споры по поводу исчисления налогооблагаемой базы идут в основном относительно применения ст.217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ.

Споры сводятся к следующему: какие выплаты подпадают под действие п.п.1 и 3 ст.217 НК РФ и каков необлагаемый размер компенсации, если законодательно он не установлен?

Напоминаем, что согласно п.1 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а п.3 освобождает от НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

* * *

В соответствии с п.9 ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" чернобыльцам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск за счет средств федерального бюджета.

В Письме МНС России от 06.05.2004 N 04-2-07/4 "О налогообложении доходов физических лиц" сделан вывод о том, что оплата дополнительного отпуска является гарантией, а не компенсацией. Следовательно, отпускные подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В Минфине России, наоборот, твердо уверены, что такой отпуск - это компенсация.

"Вышеуказанный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации". Эта позиция приведена в Письмах Минфина России от 25.02.2003 N 04-04-04/14, от 25.02.2003 N 04-04-04/17, от 01.07.2003 N 04-04-04/68, от 30.09.2003 N 04-04-04/109, от 22.12.2003 N 04-04-04/144.

А в Письме от 07.08.2003 N 04-04-06/155 Минфин России прямо сообщил, что в соответствии с п.1 ст.217 НК РФ суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого чернобыльцам на основании вышеуказанного Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", не подлежат обложению НДФЛ как выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

На наш взгляд, налоговые агенты могут руководствоваться Письмами Минфина России и не удерживать НДФЛ.

Ведь согласно пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. А на налогоплательщиков и налоговых агентов обязанность по проверке компетентности государственных органов и должностных лиц никем не возложена.

* * *

Долго шли споры и по поводу налогообложения денежной компенсации, которая должна выплачиваться работникам в соответствии со ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплаты при увольнении и других выплат, причитающихся работнику. Наконец пришли к компромиссу.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме МНС России от 02.03.2004 N 28-11/13193, на компенсацию, установленную ст.236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п.1 ст.217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре.

* * *

Что касается выплат, поименованных в п.3 ст.217 НК РФ, то споры идут в основном вокруг компенсаций за пользование личным транспортом и возмещение расходов по служебным командировкам.

В соответствии со ст.188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

По мнению МНС России, изложенному в Письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных и управляемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";

- для работников всех других организаций - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                  Наименование                  |     Норма,    |
   |                                                |  руб. в месяц |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:|               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |— до 2000 куб. см включительно                  |      1200     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |— свыше 2000 куб. см                            |      1500     |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Мотоциклы                                       |       600     |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Остается открытым вопрос о налогообложении компенсаций за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников, используемого в интересах организации. Для него законодательно не установлены вообще никакие нормы возмещения.

Логичной видится позиция, когда работодатель соблюдает требования ст.188 ТК РФ, выплачивает компенсацию и НДФЛ с нее не удерживает. При этом размер компенсации составляет разумную сумму, которая свидетельствует о нежелании работодателя заменить выплату зарплаты выдачей компенсации.

Пример. Бухгалтеру предложено использовать в интересах организации собственный компьютер стоимостью 60 000 руб.

Для обоснования размеров компенсации организация воспользовалась Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", согласно которому в 3-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) включены персональные компьютеры.

Учитывая, что срок полезного использования компьютера 60 месяцев, организация предложила бухгалтеру выплачивать компенсацию за каждый месяц использования компьютера в интересах организации в размере 1000 руб. Бухгалтер с таким предложением согласился, что и было закреплено в договоре об использовании компьютера.

По нашему мнению, несмотря на то что размер компенсации законодательно не установлен, с этой компенсационной выплаты НДФЛ удерживаться не должен.

Такую позицию подтверждает и ФАС Северо-Западного округа, который в своем Постановлении от 22.01. 2004 N А56-22139/03 указал, что законодательство не связывает освобождение от налогообложения, предусмотренное п.3 ст.217 НК РФ, с фактом установления норм компенсационных выплат в каком-либо законодательном акте, а также не связывает данное право с целью установления норм компенсационных выплат.

МНС России заняло жесткую позицию и по налогообложению суточных, выплачиваемых сверх норм, которые установлены совершенно для других целей.

Так, в Письме от 17.02.2004 N 04-2-06/127 налоговое ведомство указало, что поскольку Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Таким образом, на сегодняшний день с суточных, превышающих 100 руб., необходимо удерживать НДФЛ.

Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

* * *

Что касается выплачиваемого выходного пособия увольняемым работникам, то с него НДФЛ удерживать не надо.

Выходное пособие, выплачиваемое при сокращении численности работников организации в соответствии со ст.178 ТК РФ, рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению на основании п.3 ст.217 НК РФ (Письмо МНС России от 06.11.2002 N 04-1-06/1220-АЛ759).

* * *

Разнообразие компенсационных выплат, которыми работодатель обеспечивает своих работников, настолько велико, что каждую компенсацию налоговики разъяснять не успевают. Делать это за них приходится арбитражным судам.

Так, например, было рассмотрено дело о возмещении работникам расходов, связанных с оплатой ими фотографий для служебных удостоверений.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 12.02.2004 N А12-8960/03-С25-V/38

Территориальное управление МАП России не включило в налоговую базу для исчисления НДФЛ суммы возмещения сотрудникам оплаты фотографий на служебные удостоверения. По мнению ИМНС, к такому возмещению п.3 ст.217 НК РФ не применяется.

ИМНС обратилось в арбитражный суд с иском к Управлению о взыскании налоговых санкций по ст.123 НК РФ за неполное удержание и неперечисление НДФЛ.

Решением арбитражного суда исковые требования ИМНС были удовлетворены.

Однако ФАС встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ налогообложению подлежат все установленные действующим законодательством виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" устанавливает, что сотрудники антимонопольного органа, надлежащим образом уполномоченные, в целях выполнения возложенных на них функций при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) антимонопольного органа о проведении проверки имеют право беспрепятственного доступа в федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, иные наделенные функциями или правами указанных органов власти органы и организации, а также в хозяйствующие субъекты для получения в установленном порядке документов и информации, необходимых антимонопольному органу для выполнения возложенных на него функций.

Таким образом, служебное удостоверение оформляется для обеспечения надлежащих условий реализации сотрудниками своих прав и исполнения должностных обязанностей, т.е. суммы, выплаченные работникам, связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, о чем идет речь в абзаце девятом п.3 ст.217 НК РФ.

Некоторые организации создают условия для поддержания здорового образа жизни своих сотрудников. С этой целью они могут, к примеру, арендовать спортивный зал или дорожки в плавательном бассейне. Следует ли при этом исчислять НДФЛ с работников, которые пользуются арендованными спортивными сооружениями?

В соответствии со ст.ст.210, 211 НК РФ НДФЛ носит адресный характер вследствие того, что исчисляется отдельно в отношении доходов, полученных каждым конкретным работником организации. В данном же случае невозможно установить, какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, бесплатно пользующимся за счет средств организации спортивным сооружением. Поэтому оплату организацией стоимости аренды спортивного сооружения нельзя рассматривать как налогооблагаемые доходы работников.

Уплата же налога за счет средств налогового агента в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ запрещена. Кроме того, гл.23 НК РФ не предусматривает порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях. Этот вывод распространяется и на проведение корпоративных праздников и банкетов.

Аналогичная точка зрения была изложена в п.8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 применительно к исчислению подоходного налога.

Не утихают споры также по поводу удержания НДФЛ с выданных на длительный срок подотчетных сумм своим работникам. Доходом работника такая сумма не является до тех пор, пока она не будет списана с учета за счет средств организации.

Но чтобы избежать споров с налоговиками, организация должна установить порядок представления отчетов по выданным подотчетным суммам и следить за его соблюдением.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 19.02.2004 N А11-5608/2003-К2-Е-225

Подотчетное лицо получило денежные средства от ООО под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, за которые впоследствии не отчиталось и не представило доказательств расходования полученных денежных средств.

ИМНС приняла решение с ООО взыскать штраф, пени, а с подотчетного лица - НДФЛ.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением об отмене решения ИМНС.

Арбитражный суд заявление удовлетворил, указав, что выданная работнику под отчет сумма его доходом не является.

Удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами

Обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы налога на доходы, полученные от налоговых агентов, возложена на налогового агента (п.1 ст.226 НК РФ).

Имейте в виду: если организация выплачивает физическому лицу деньги без оформления оправдательных документов ("черный нал"), то это вызывает предъявление претензий со стороны налоговых органов. Доказательства факта выплаты такого дохода собрать можно, хотя налоговой инспекции приходится затрачивать на это массу усилий.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 12.04.2004 N А33-15836/03-С6-Ф02-1085/04-С1

Предприниматель принял на работу гражданина без заключения с ним трудового договора, а зарплату выдавал ему без оформления раздаточной ведомости. Факт работы и получения зарплаты подтвержден ИМНС протоколом допроса работника.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя недоимки по НДФЛ, пени и штрафа.

Решением суда в удовлетворении требований налогового органа отказано. При этом суд указал, что протоколы допроса при отсутствии сведений об объеме выполненных работ, произведенной оплате, подтвержденных документами, не являются подтверждением наличия трудовых отношений между предпринимателем и работником, а также достаточным доказательством выплаты работнику дохода.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, ФАС отменил его по следующим основаниям.

Согласно п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Налоговой инспекцией в подтверждение факта заключения трудового договора и выплаты заработной платы работнику представлен протокол допроса свидетеля, составленный в соответствии с требованиями ст.ст.90, 99 НК РФ. В нем подтверждается факт работы гражданина в качестве продавца магазина, принадлежащего предпринимателю, с выплатой заработной платы в размере 1200 руб. ежемесячно. В акте выездной налоговой проверки указаны дата заключения трудового договора с гражданином и регистрация его в налоговой инспекции.

Следовательно, вывод суда о недоказанности налоговым органом факта заключения трудовых договоров с работником и выплаты ему заработной платы не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Дело передано на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Согласно п.7 ст.226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Индивидуальные предприниматели в соответствии со ст.83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства.

Независимо от места реального осуществления предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с выплат, производимых физическим лицам, по месту своего жительства (Письмо УМНС России по г. Москве от 20.01.2004 N 21-09/03585).

Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п.7 ст.226 НК РФ).

НДФЛ подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. При этом обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ с лиц, работающих в обособленных подразделениях, возложена на головную организацию.

Вместе с тем головная организация может делегировать исполнение указанных обязанностей обособленному подразделению.

* * *

При совершении операций купли-продажи ценных бумаг и операций с финансовыми инструментами срочных сделок каждый налоговый агент при осуществлении выплаты физическому лицу должен исчислять и удерживать НДФЛ.

Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ в случае, если расчет и уплата НДФЛ производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика), имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При нескольких источниках выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только одним налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика, т.е. по его выбору.

Следует отметить, что данный порядок установлен для налогообложения операций с ценными бумагами по договорам поручения, комиссии или по иному договору в пользу налогоплательщика.

При совершении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст.228 НК РФ налогоплательщиком самостоятельно. В этом случае организация, купившая ценные бумаги у физического лица, налоговым агентом не является.

Пример. ООО по договору купли-продажи покупает у физического лица акции, принадлежащие ему на праве собственности.

В соответствии со ст.214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компаний, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющие паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения, по иному договору в пользу налогоплательщика.

Поскольку ООО не относится ни к одному из вышеупомянутых лиц, налоговым агентом оно не является.

В этом случае исчисление и уплата НДФЛ производятся самим физическим лицом на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании года.

Налоговые вычеты будут предоставлены налоговым органом на основании заявления гражданина.

Организации не следует забывать об обязанностях налогового агента, если кто-либо из участников общества выходит из него (реализует организации свою долю).

В соответствии с пп.5 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ доход от реализации долей участия в уставном капитале организаций, полученный от источников в Российской Федерации, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При выходе участника из общества доходом является разница между фактически полученной суммой и первоначальным взносом.

Объектом обложения НДФЛ является и сумма, полученная физическим лицом при уменьшении уставного капитала, но только если уставный капитал раньше был увеличен, причем не за счет средств учредителей.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003

ООО уменьшило уставный капитал и выдало высвободившиеся средства учредителю. ИМНС посчитала, что сумма, полученная физическими лицами путем уменьшения уставного капитала общества, является доходом физических лиц, который является объектом налогообложения для исчисления НДФЛ.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ИМНС недействительным.

Решением суда в иске ООО отказано.

Кассационная инстанция, оставляя судебные акты без изменения, считает правомерным и основанным на документальных доказательствах вывод арбитражного суда о получении участниками общества доходов путем уменьшения уставного капитала, который был увеличен из прибыли, полученной по итогам работы предприятия в 2000 г.

Суд правильно применил нормы права и указал, что выводы налоговой инспекции о доходах основаны на документах строгой бухгалтерской отчетности, а также на факте регистрации в установленном законом порядке уменьшения уставного капитала.

* * *

Если у организации отсутствует возможность удержать сумму НДФЛ за счет каких-либо денежных средств, например вышедший участник не является работником организации, а стоимость действительной доли выплачивается в натуре имуществом, то организация в качестве налогового агента обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ).

Иногда право на применение данного положения организации приходится отстаивать в суде.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 14.04.2004 N А19-18231/03-45-Ф02-1141/04-С1

Сельскохозяйственный производственный кооператив (далее - СПК) выплачивал заработную плату работникам собственной продукцией.

По мнению ИМНС, в нарушение ст.226 НК РФ СПК не был своевременно удержан и перечислен в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы.

Суд встал на сторону СПК по следующим основаниям.

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Исходя из содержания обязанностей, предусмотренных в ст.24 НК РФ, ответственность по ст.123 НК РФ наступает в случае, если налоговый агент имел реальную возможность удержать налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику.

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Судом установлены и подтверждаются материалами дела факты получения физическими лицами дохода в натуральной форме, который в соответствии со ст.ст.208 - 211 НК РФ является объектом обложения НДФЛ.

В соответствии с п.44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

Данное обстоятельство актом документальной проверки и решением налогового органа не установлено.

* * *

Выдавая физическому лицу заем, организация должна напомнить ему, что в соответствии со ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Обратите внимание! Если в процессе действия договора займа ставка рефинансирования изменится, то это никак не повлияет на размеры налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Уменьшить бремя налогообложения можно, лишь досрочно погасив прежний заем и получив новый.

Обязанность организации определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со ст.ст.26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ).

Пример. Работником 15.01.2003 получен заем на 10 месяцев в сумме 100 000 руб. под 10% годовых при действующей ставке рефинансирования 21%.

В феврале 2003 г. эта ставка стала равной 18%, а в июне - 16%.

01.07.2003 работник досрочно погасил заем и получил новый на ту же сумму на 120 дней под 10% годовых. Через 120 дней работник заем погасил.

Несмотря на то что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, после выдачи займа уменьшалась, налоговая база по первому займу должна определяться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в момент получения заемных средств, т.е. 21%. Налоговая база по новому займу определяется исходя из ставки 16%.

Налоговая база с суммы материальной выгоды по первому займу возникла 01.07.2003, т.е. по окончании действия договора займа.

Доход в виде материальной выгоды у работника в данном случае составляет 2646,58 руб. (100 000 руб. х (3/4 х 21% - 10%) / 365 дней х 168 дней), Соответственно сумма НДФЛ равна 926 руб. (2646,58 руб. х 35%).

Доход в виде материальной выгоды по второму займу составит 657,53 руб. (100 000 руб. х (3/4 х 16% - 10%) / 365 дней х 120 дней). Соответственно сумма НДФЛ равна 230 руб. (657,53 руб. х 35%).

* * *

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы гражданина не только в денежной, но и в натуральной форме.

Перечень доходов, полученных в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ, установлен п.2 ст.211 НК РФ и не является исчерпывающим. Это дает повод налоговым органам предъявлять к налоговым агентам требования, от которых может защитить только суд.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.05.2004 N Ф04/2763-895/А45-2004

ОАО продало своему работнику квартиру. По мнению ИМНС, продажная стоимость квартиры значительно ниже ее рыночной цены и с разницы между ценами необходимо было удержать НДФЛ.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ИМНС недействительным.

Суд встал на сторону ОАО по следующим основаниям.

Приобретение гражданином квартиры по возмездному договору может расцениваться как получение дохода в натуральной форме в силу того, что перечень, установленный п.2 ст.211 НК РФ, не является исчерпывающим. Однако нужно учитывать следующее.

Пунктом 11 ст.40 НК РФ предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Поскольку в информации о рыночных ценах, представленных ИМНС, не содержится сведений о заключенных по состоянию на дату продажи квартиры сделках с идентичными квартирами, как того требует п.9 ст.40 НК РФ, а также в связи с тем, что для определения рыночной цены не были использованы официальные источники информации, суд обоснованно признал неправомерным привлечение ОАО к налоговой ответственности, начисление налога и пеней.

Аналогичное решение в пользу организации вынес ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.03.2004 N Ф09-1104/04-АК, когда ООО продало физическому лицу автомобиль по цене ниже остаточной стоимости, по которой он числился по бухгалтерскому учету. Определение рыночной цены по экспертному заключению Торгово-промышленной палаты было признано незаконным.

Обращаем внимание, что в рассмотренных случаях налоговые инспекции проиграли дела лишь потому, что не смогли представить информацию о рыночных ценах.

При выполнении налоговиками требований ст.40 НК РФ суды могли бы встать и на их сторону.

* * *

Переход организаций на упрощенную систему налогообложения породил ряд вопросов, в том числе и по выполнению обязанностей налоговых агентов.

Пунктом 5 ст.346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются осуществленные затраты после их фактической оплаты.

При этом в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Если оплата труда производится дважды в месяц, каждая такая выплата отражается в книге учета доходов и расходов.

При решении вопроса о перечислении НДФЛ следует помнить, что согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

В соответствии с п.3 ст.226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы налогового периода суммы данного налога.

Таким образом, если оплата труда производится каждые полмесяца, перечисление сумм НДФЛ осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70744).

Если организация перешла на УСН, то налогообложение дивидендов, получаемых акционерами - физическими лицами, осуществляется в обычном порядке (ст.214 НК РФ).

* * *

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - налоговому резиденту РФ, то налогообложение производится с применением налоговой ставки 6% (п.4 ст.224 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - нерезиденту, то применяется ставка налога в размере 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Далеко не все доходы, получаемые участниками (учредителями, акционерами), являются дивидендами.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда ООО принимает решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли путем увеличения номинальных стоимостей долей каждого участника.

Согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

Однако в соответствии с пп.2 п.2 ст.43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи в собственность акций этой же организации.

Это положение, по нашему мнению, может быть применено и в случае увеличения номинальных стоимостей долей каждого участника ООО.

Увеличение номинальных стоимостей долей каждого участника в результате увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли для целей налогообложения не признается дивидендами. Следовательно, указанные доходы облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 04.07.2002 N 04-02-06/3/45).

* * *

Пунктом 6 ст.226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Отчетность налоговых агентов

В соответствии с п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за год и суммах начисленных и удержанных в этом году налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Обратите внимание! Обязанность по представлению сведений возложена на налоговых агентов. В том случае, если организация в отношениях с физическими лицами не является налоговым агентом (см. ст.ст.214.1, 227, 228 НК РФ), сведения о доходах этих лиц подавать не надо.

Если организация имеет обособленные подразделения, то ей следует перечислять НДФЛ работников обособленных подразделений по месту регистрации каждого обособленного подразделения, а сведения об их доходах подавать централизованно по месту регистрации головной организации.

От представления сведений о доходах не освобождает даже Закон РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне". Сведения о доходах физических лиц не включены в перечень сведений, составляющих государственную тайну (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3231).

Многие организации производят физическим лицам денежные выплаты, которые согласно ст.217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ.

Однако освобождение от налогообложения не освобождает налогового агента от обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц. В этом случае в сведениях о доходах приводится полученная сумма, а также указывается, что с этой суммы НДФЛ не удерживается.

Пример. Предприятие выплатило своим бывшим работникам - пенсионерам материальную помощь в размере 150 руб. каждому.

Согласно п.28 ст.217 НК РФ суммы материальной помощи, не превышающие 2000 руб., оказываемой работодателями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, от обложения НДФЛ освобождены.

В соответствии с п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ.

Таким образом, обязанность организации состоит в том, чтобы сообщить в ИМНС по месту своего нахождения сведения о доходе каждого бывшего работника в размере 150 руб. и о том, что с этой суммы НДФЛ не удерживался.

За непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Тем не менее у налогового агента есть шанс снизить размер штрафа.

В соответствии с п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза.

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым (п.3 ст.112 НК РФ), поэтому незначительность выплаченных доходов, а также то, что непредставление сведений не повлияло на налогооблагаемую базу по НДФЛ, арбитражным судом могут быть учтены как смягчающие вину обстоятельства.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 19.05.2004 N Ф04/2777-1142/А27-2004

Индивидуальный предприниматель несвоевременно представил в налоговый орган сведения о доходах физических лиц.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя штрафа, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Факт нарушения предпринимателем срока представления сведений о доходах физических лиц судом установлен, подтверждается материалами дела и им не оспаривается. Однако предприниматель просил уменьшить сумму подлежащего взысканию штрафа с учетом следующих смягчающих обстоятельств: получение незначительных доходов от предпринимательской деятельности, а также совершение указанного правонарушения впервые.

Решением арбитражного суда применены ст.ст.112 и 114 НК РФ и размер штрафа снижен в 25 раз.

Сведения о доходах физических лиц представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Если по каким-либо причинам необходимо изменить сведения в уже представленных справках о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, то взамен ранее представленных представляются новые справки вместе с реестром и протоколом приема сведений о доходах физических лиц.

В соответствии с порядком заполнения и представления справки о доходах физического лица (сведений о доходах физических лиц) при оформлении новой справки следует проставить ее новый номер и новую дату составления.

Новые справки по форме N 2-НДФЛ направляются в ИМНС с обязательным уведомлением о том, что справки представляются взамен ранее представленных.

Ответственность налогового агента

За невыполнение обязанностей налогового агента к организации, как правило, применяются санкции, предусмотренные ст.ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" и 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.

Иногда к налоговым агентам пытаются применить ст.129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" НК РФ. Однако данная статья на налоговых агентов не распространяется (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А55-8432/03-5).

* * *

До последнего времени не было ясности в вопросе о привлечении к ответственности налогового агента за неведение налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

Эта карточка служит лишь для подготовки данных для составления формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица..." и в налоговую инспекцию не представляется.

Пунктом 1 ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Пунктом 2 ст.120 НК РФ установлена ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, а п.3 названной статьи - если повлекли занижение налоговой базы.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов.

Ясность в правомочность наложения санкций по ст.120 НК РФ внес Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

В своем Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03 ВАС РФ указал, что законодатель в ст.120 НК РФ не установил однозначно, что понимается под первичным документом, в частности можно ли считать таковым первичный документ налогового учета. Кроме того, содержание данной статьи НК РФ не исключает понимания под первичным документом только документов бухгалтерского учета.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В такой ситуации привлечение организации к ответственности за отсутствие налоговых карточек недопустимо.

* * *

Не удержанный с налогоплательщика за счет средств налогового агента НДФЛ взысканию не подлежит. Дело в том, что если налоговый агент НДФЛ не удержал, то должником перед бюджетом остается сам налогоплательщик, поэтому взыскивать НДФЛ можно только с него. Удержание налога с организации будет означать уплату налоговым агентом налога за налогоплательщика, что противоречит ст.45 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и многочисленной арбитражной практикой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.04.2004 N А28-9281/2003-429/26

Индивидуальный предприниматель не удержал НДФЛ с командировочных расходов, выплаченных лицам, не работающим у него.

ИМНС обратилась с заявлением в арбитражный суд о взыскании с предпринимателя неудержанной суммы НДФЛ.

Арбитражный суд в иске отказал, мотивируя это тем, что в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Суд кассационной инстанции оставил данное решение в силе.

Обратите внимание! Если организация опоздала с перечислением удержанного НДФЛ, но на момент налоговой проверки задолженность уже перечислена, то на таких налоговых агентов налагать штраф, предусмотренный ст.123 НК РФ, нельзя.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 15.03.2004 N А56-25888/03

ИМНС провела выездную налоговую проверку соблюдения войсковой частью налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ. В ходе проверки налоговый орган установил несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет удержанного НДФЛ. Результаты проверки отражены в акте от 30.01.2003.

Решением от 12.02.2003 ИМНС привлекла войсковую часть к ответственности в виде взыскания штрафа на основании ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) удержанных сумм НДФЛ, а также начислила пени по этому налогу

Так как войсковая часть добровольно платить штраф и пени отказалась, ИМНС обратилась с заявлением в арбитражный суд о взыскании с войсковой части штрафа.

Решением арбитражного суда в иске ИМНС отказано. Суд указал на то, что ст.123 НК РФ не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления налога в бюджет, а следовательно, в действиях войсковой части, перечислившей в бюджет на момент проведения налоговой проверки задолженность по НДФЛ, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст.123 НК РФ.

Как видно из материалов дела, войсковая часть перечислила в бюджет удержанную сумму НДФЛ до вынесения акта и решения налоговой проверки, но с нарушением установленного п.6 ст.226 НК РФ срока. Данное обстоятельство отражено в акте инспекции от 29.01.2003, из которого следует, что сумма названного налога поступила в бюджет по платежному поручению от 24.01.2003 N 2.

Таким образом, действия налогового агента не содержат состава правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ.

Аналогичные решения приняли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.02.2004 N А56-28031/03 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.04. 2004 N Ф09-1576/2004-АК.

Иногда случается, что налоговый агент перечисляет НДФЛ не в тот бюджет или в платежном поручении неверно указывает код бюджетной квалификации. По мнению налоговых органов, неверное указание КБК, например вместо N 1010202 указан N 1010201, приводит к образованию недоимки. Такая позиция изложена, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 11-11н/08084.

Несмотря на то что арбитражные суды в основном разделяют позицию налоговиков по данному вопросу, смысл разбирать этот спор в суде все же есть: можно попытаться снизить размер штрафа.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 24.12.2003 N Ф03-А59/03-2/3179

Члены экипажей судов были приняты на работу в г. Южно-Сахалинске по месту учета ООО в налоговом органе. Заработная плата им начислялась и выплачивалась в г. Южно-Сахалинске, т.е. источником дохода являлось ООО. Таким образом, НДФЛ должен был быть уплачен по месту нахождения на налоговом учете ООО. Однако фактически удержанные суммы налога перечислялись в бюджет по месту нахождения филиала в г. Хабаровске.

За неперечисление удержанных сумм налога в бюджет Сахалинской области ООО было привлечено налоговыми органами к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% суммы НДФЛ, подлежащей перечислению. Штраф платить ООО отказалось.

При рассмотрении дела ФАС указал, что под надлежащим перечислением следует понимать не только полное и своевременное перечисление сумм налога, но и обязательно в соответствующий бюджет, в связи с чем перечисление сумм налога в иной бюджет, чем предусмотрено законодательством, будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

Поэтому ФАС признал правомерным привлечение ООО к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Однако суд, учитывая характер совершенного правонарушения, признал своевременную уплату сумм налога в бюджет по месту нахождения общества обстоятельством, смягчающим ответственность, и снизил размер взыскиваемого штрафа до 10%.

* * *

Пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в силу ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать у налогоплательщика соответствующую сумму из выплачиваемых ему денежных средств. При этом штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли им удержана у налогоплательщика соответствующая сумма.

Таким образом, ответственность, установленная ст.123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 29.01.2004 N А29-4686/2003А

Банк выплатил гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, материальную помощь из фонда благотворительности.

О невозможности удержания НДФЛ с денежных средств, выплаченных в качестве материальной помощи, банк уведомил налоговый орган, представив ему справки о доходах указанных лиц по форме N 2-НДФЛ.

ИМНС провела выездную налоговую проверку банка, в ходе которой установила, что в нарушение ст.ст.210 и 226 НК РФ банк не удержал НДФЛ с сумм денежных выплат гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях. Проверяющие посчитали, что, поскольку доходы физическим лицам были выплачены в денежной форме, возможность удержания налога у банка имелась.

На основании проверки было принято решение о взыскании с банка штрафа и пеней по этому налогу.

Арбитражный суд налоговиков поддержал.

* * *

Суммы налога и пени могут быть взысканы с налогового агента только в том случае, если он соответствующую сумму НДФЛ с физического лица удержал, но в бюджет ее не перечислил.

Если же гражданину была выплачена вся сумма начисленного дохода без удержания НДФЛ, то взыскивать эту неудержанную сумму налога (равно как и пени) с налогового агента неправомерно.

Большинство арбитражных судов различных округов, рассматривая подобные дела, исходит из того, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания пени, применяются к налоговым агентам лишь в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.03.2001 N А06-1371У-13/2000, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2003 N Ф08-1602/2003-708А, ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 N А52/470/2002/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2002 N А74-2073/02-К2-Ф02-3200/02-С1).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Применительно к НДС обязанности налогового агента возникают у организации (предпринимателя) в трех случаях (ст.161 НК РФ):

1) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика;

2) при аренде государственного имущества у органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления;

3) при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Обратите внимание! В перечисленных выше случаях организация (предприниматель) признается налоговым агентом по НДС независимо от того, является она сама плательщиком этого налога или нет.

Так, например, если организация применяет упрощенную систему налогообложения и арендует помещение у комитета по управлению имуществом, то ей придется как налоговому агенту исчислять и уплачивать в бюджет НДС (подробнее см. с. 81).

Исполнение обязанностей налогового агента

при приобретении товаров (работ, услуг)

у иностранных лиц

Обязанности налогового агента по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица возникают у покупателя при выполнении одновременно двух условий:

- иностранный партнер (продавец) не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

- местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ.

* * *

Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст.ст.147 и 148 НК РФ.

Место реализации товаров

Согласно ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Место реализации работ (услуг)

Специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, установлены в ст.148 НК РФ.

Как работать с этой статьей?

Допустим, нужно определить, к какому подпункту п.1 ст.148 НК РФ относятся те работы (услуги), место реализации которых необходимо установить. В каждом подпункте содержатся свои собственные правила определения места реализации, которые распространяются только на те работы (услуги), которые перечислены в этом подпункте.

Если ни в одном из подпунктов п.1 ст.148 НК РФ вы не нашли упоминание об интересующих вас работах (услугах), тогда нужно воспользоваться порядком, изложенным в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ.

Место реализации работ и оказания услуг определяется на основании следующих документов:

- контракта, заключенного с иностранным или российским лицом;

- документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

Обратите внимание! При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) признается территория РФ.

Остановимся подробнее на порядке определения места реализации различных видов работ (услуг).

Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом

Если выполняемые работы (оказываемые услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ).

Если недвижимое имущество находится за пределами РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не является и, следовательно, стоимость выполненных работ (услуг) НДС не облагается.

Согласно ст.130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Какие работы (услуги) можно считать связанными непосредственно с недвижимым имуществом?

Подпунктом 1 п.1 ст.148 НК РФ к таким работам (услугам) отнесены строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Перечень этих работ (услуг) не закрыт. Поэтому порядок, предусмотренный пп.1 п.1 ст.148 НК РФ, применяется при определении места реализации любых иных работ (услуг), имеющих непосредственную связь с недвижимым имуществом.

Гражданское законодательство к недвижимым вещам относит также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Однако для целей определения места реализации работ (услуг) воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.

Это прямо предусмотрено пп.1 п.1 ст.148 НК РФ. Поэтому на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп.1 п.1 ст.148 НК РФ не распространяются.

Работы (услуги), связанные с движимым имуществом

Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).

Если движимое имущество находится за пределами территории РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается.

На какие работы (услуги) распространяется действие пп.2 п.1 ст.148 НК РФ? На любые работы (услуги), которые имеют непосредственную связь с движимым имуществом. Это могут быть, например, ремонтные или монтажные работы, работы по проверке качества тех или иных изделий, услуги по упаковке товаров и т.п.

Обратите внимание! Услуги по сдаче движимого имущества в аренду хотя и связаны с движимым имуществом, но под действие пп.2 п.1 ст.148 НК РФ не подпадают, за исключением услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств.

При заключении договора аренды наземных автотранспортных средств место реализации услуг должно определяться в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места нахождения автотранспортных средств.

А место реализации услуг по сдаче в аренду иного движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя услуг (арендатора).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования,

физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается территория РФ в том случае, если эти услуги фактически оказываются на территории РФ (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ).

Определение места реализации работ (услуг)

по месту деятельности покупателя

Перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя, приведен в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

Местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Если покупатель ведет деятельность за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то оказанные ему услуги НДС не облагаются.

Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя в случае его присутствия на территории РФ на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство).

Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами (п.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447);

- места жительства физического лица.

Определение места реализации по месту осуществления деятельности покупателя производится только в отношении тех работ (услуг), которые явно перечислены в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

Перечень этих работ (услуг) является закрытым. К ним относятся следующие виды работ (услуг):

1. Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются как в отношении передачи исключительных авторских прав, так и в отношении передачи (переуступки) неисключительных авторских прав (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость").

2. Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

3. Услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

4. Услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места нахождения этого имущества.

Однако место реализации услуги по предоставлению движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) в аренду НК РФ не относит к услугам, связанным с движимым имуществом, выделяя их в самостоятельную категорию услуг.

Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств) определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).

В то же время обращаем внимание, что место реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств определяется в зависимости от места нахождения самих автотранспортных средств (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).

5. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

6. Услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются по отношению к сборам за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, указанные в разд.2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" к Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 02.10.2000 N 110, а именно:

- к сборам за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- к сборам за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.

Соответствующее разъяснение содержится в п.1 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@.

7. Работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Обратите внимание на то, что в данном случае речь идет только о тех работах (услугах), которые оказываются исключительно в период стоянки судов в портах.

Под действие пп.4 п.1 ст.148 НК РФ подпадают платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а именно (см. п.2 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@):

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Определение места реализации работ (услуг)

по месту деятельности исполнителя

По тем видам работ (услуг), которые в первых четырех подпунктах п.1 ст.148 НК РФ не упомянуты, место реализации определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя (пп.5 п.1, п.2 ст.148 НК РФ).

Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.

Пример 1. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, оказывает российской патентной организации услуги по патентованию изобретений за пределами РФ.

Данный вид услуг не поименован в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, поэтому место реализации этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги.

Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, услуги по патентованию изобретений НДС не облагаются.

Работы (услуги) вспомогательного характера

Пунктом 3 ст.148 НК РФ установлено специальное правило определения места реализации работ (услуг) вспомогательного характера.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Сложность применения данной нормы НК РФ обусловлена тем, что НК РФ не раскрывает понятие вспомогательных услуг.

В одном из ненормативных писем Минфина России указывается, что вспомогательными услугами следует считать услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности (см. Письмо Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08).

Аналогичного подхода к определению понятия "вспомогательные услуги" придерживается также Президиум ВАС РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 1041/99).

Обратите внимание! Если работы (услуги) носят вспомогательный характер, то местом их реализации будет место реализации основных товаров (работ, услуг). Это правило действует даже в том случае, если для соответствующих работ (услуг) (когда они сами являются основными) ст.148 НК РФ предусмотрен иной порядок определения места реализации.

* * *

Итак, если вы оплачиваете товары (работы, услуги) иностранному партнеру, который не состоит на налоговом учете в РФ, вам необходимо определить место реализации этих товаров (работ, услуг).

Если местом реализации будет признана территория РФ, то вы являетесь налоговым агентом и вам необходимо исчислить и удержать из дохода иностранного лица сумму НДС.

Если местом реализации территория РФ не является, то удерживать НДС из дохода, выплачиваемого иностранному лицу, не нужно.

Пример 2. Фирма "Лидер" приобрела товары у польской фирмы.

Поставка товаров осуществляется со склада в г. Москве. В соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товаров является территория РФ.

Продавец - польская фирма не состоит на налоговом учете в РФ.

При этих условиях фирма "Лидер" признается налоговым агентом по НДС.

При перечислении средств польской фирме в оплату за приобретенные товары бухгалтер фирмы "Лидер" должен удержать из этих средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Пример 3. Фирма "Лидер" заключила договор на выполнение строительных работ с турецкой строительной фирмой. В соответствии с договором турецкая фирма строит административное здание в г. Санкт-Петербурге.

Местом реализации строительных работ является территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ).

Если турецкая фирма состоит на налоговом учете в РФ и самостоятельно уплачивает все налоги, фирма "Лидер" не является налоговым агентом по НДС. При перечислении денежных средств турецкой фирме бухгалтеру фирмы "Лидер" не нужно удерживать из них сумму НДС.

Если турецкая фирма не состоит на налоговом учете в РФ, то фирма "Лидер" признается налоговым агентом и ей нужно удержать НДС из доходов, перечисляемых турецкой фирме.

Если вы признаетесь налоговым агентом, вам нужно правильно определить налоговую базу по НДС.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок - 18/118 или 10/110% (п.4 ст.164 НК РФ).

Если приобретенные товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%, то налоговый агент при удержании налога должен использовать налоговую ставку 10/110%.

При приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%, налоговый агент при удержании налога применяет расчетную ставку 18/118%.

Налог удерживается и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов с иностранным партнером (п.4 ст.174 НК РФ).

После 1 января 2004 г. банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

* * *

На практике довольно часто расчеты между контрагентами осуществляются без использования денежных средств.

Например, в соответствии с условиями договора вы можете расплачиваться с иностранным партнером не денежными средствами, а иным имуществом, например ценными бумагами.

Как в этом случае быть с НДС? Ведь денежных средств, из которых можно удержать налог, нет. А расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п.3 ст.45 НК РФ).

Эта ситуация прокомментирована п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ". В этом пункте Постановления указано, что если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает.

В случае невозможности удержать налог налоговый агент должен сообщить об этом в налоговый орган.

* * *

Расчеты с иностранными контрагентами осуществляются, как правило, в иностранной валюте.

А сумму НДС, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет, необходимо определить в рублях. Как это сделать?

В соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Поэтому пересчет налоговой базы в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств иностранному партнеру (п.32.2 Методических рекомендаций по НДС).

* * *

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он имеет право предъявить к вычету ту сумму налога, которую он удержал из средств иностранного партнера (п.3 ст.171 НК РФ).

Право на вычет возникает при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов иностранного партнера, а не за счет собственных средств.

Обратите внимание! НК РФ не обязывает налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж.

Это подтвердил и Конституционный Суд РФ, который указал на то, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми агентами, вправе получать вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога в бюджет (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).

Таким образом, являясь налоговым агентом, вы совсем не обязаны выписывать сами себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж и книге покупок. Отсутствие счета-фактуры в данном случае не может служить препятствием в получении вычета по НДС.

Пример 4. Между российской фирмой "Лидер" и инофирмой заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности фирмы "Лидер". Исполнителем является инофирма, не состоящая на налоговом учете в РФ. Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 6000 долл. США.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

В данном случае фирма "Лидер" признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать НДС из доходов, выплачиваемых инофирме.

Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 30 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме и НДС в бюджет - 31 руб. за доллар (все цифры условные).

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 915,25 долл. США (6000 х 18/118).

Фирма "Лидер" является плательщиком НДС, приобретенные услуги используются ею для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете фирмы "Лидер" данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 20 - К-т счета 60

- 152 542,5 руб. - стоимость консультационных услуг (без НДС) включена в себестоимость (5084,75 х 30);

Д-т счета 19 - К-т счета 60

- 27 457,5 руб. - отражена сумма НДС, удерживаемого из стоимости консультационных услуг (915,25 х 30);

Д-т счета 60 - К-т счета 52

- 157 627,25 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (5084,75 х 31);

Д-т счета 60 - К-т счета 68

- 28 372,75 руб. - удержан НДС со стоимости консультационных услуг (915,25 х 31);

Д-т счета 68 - К-т счета 51

- 28 372,75 руб. - НДС со стоимости консультационных услуг перечислен в бюджет (915,25 х 31);

Д-т счета 19 - К-т счета 60

- 915,25 руб. - отражена курсовая разница в части НДС;

Д-т счета 91 - К-т счета 60

- 5084,75 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 19

- 28 372,75 руб. - фактически уплаченный НДС за приобретенные консультационные услуги предъявляется к вычету.

Если вы выплачиваете иностранному партнеру аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), НДС вы удерживаете из суммы аванса и перечисляете в бюджет в общеустановленном порядке. А вот право на вычет вы получаете только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).

Обратите внимание! На практике российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, иногда предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом.

В такой ситуации налоговый агент не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной им за счет своих средств, поскольку обязательным условием для получения вычета является удержание суммы НДС из доходов иностранного лица.

Исполнение обязанностей налогового агента

при аренде государственного имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 18/118% от суммы арендной платы с учетом НДС (п.4 ст.164 НК РФ).

При аренде государственного имущества нужно иметь в виду два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС.

Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во-вторых, согласно п.3 ст.161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС.

Например, организация арендует помещение у муниципального предприятия (МУП), которое владеет этим помещением на праве хозяйственного ведения. Договор аренды заключен между организацией и МУП. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет арендодателю (в данном случае - МУП). Арендодатель же в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Такой порядок подтвержден Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).

Если налоговый агент (арендатор) является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для того чтобы предъявить к вычету сумму НДС, удержанную из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

2) услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) не обязывают арендаторов государственного имущества выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Поэтому формально, если ваша организация как налоговый агент правильно исчислит, удержит и перечислит в бюджет необходимую сумму НДС, то никаких претензий к вам по поводу отсутствия счетов-фактур налоговые органы предъявлять не имеют права (подробнее см. с. 79).

Пример 5. Фирма "Лидер" является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно. Фирма арендует у комитета по управлению имуществом помещение, которое использует для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 118 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 15-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за III квартал 2004 г. составляет 354 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, которую нужно удержать и перечислить в бюджет, составляет 54 000 руб. (360 000 х 18/118).

12 июля 2004 г. фирма перечислила арендодателю арендную плату за III квартал 2004 г. без учета НДС в сумме 300 000 руб. (354 000 - 54 000). НДС в сумме 54 000 руб. фирма перечислила в бюджет 26 июля 2004 г.

В этой ситуации сумма НДС, удержанная и уплаченная фирмой в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

- в июле предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль в размере 18 000 руб.;

- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за август в размере 18 000 руб.;

- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 18 000 руб.

Пример 6. В условиях предыдущего примера предположим, что сумму НДС в размере 54 000 руб., удержанную из суммы арендной платы, фирма перечислила в бюджет 6 августа 2004 г.

В этом случае сумма НДС, удержанная и уплаченная в бюджет, предъявляется фирмой к вычету в следующем порядке:

- в июле НДС к вычету не предъявляется, поскольку удержанная сумма налога в июле в бюджет перечислена не была;

- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль и август в размере 36 000 руб.;

- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 18 000 руб.

Порядок уплаты НДС и представления отчетности

Налоговый агент уплачивает НДС по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

Если налоговый агент не является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет только как налоговый агент, то уплату налога он может производить один раз в квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Это правило не касается сумм НДС, удержанных из доходов иностранных лиц, поскольку при расчетах с иностранцами НДС уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному лицу (см. с. 77 - 78).

Аналогичный порядок установлен для налоговых агентов, являющихся плательщиками НДС, но освобожденных от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

Если налоговый агент является плательщиком НДС и не освобожден от его уплаты на основании ст.145 НК РФ, то уплату НДС в бюджет в качестве налогового агента он производит в те же сроки, что и уплату НДС по своей основной деятельности (как налогоплательщик) (ежемесячно или ежеквартально) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Это правило не касается сумм НДС, удержанных из доходов иностранных лиц, поскольку при расчетах с иностранцами этот налог уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному лицу (см. с. 77 - 78).

Информация о суммах НДС, удержанных налоговым агентом, отражается в Декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) в разд.1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он подает в налоговый орган единую Декларацию по НДС, в которой отражается информация о суммах НДС, подлежащих уплате им и как налогоплательщиком, и как налоговым агентом.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то он представляет в налоговый орган только титульный лист Декларации по НДС с заполненными разд.1.2 и 2.2.

Разделы 1.2 и 2.2 заполняются отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления) и иностранному лицу.

Сам расчет суммы НДС, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, отражается в разд.2.2. Итоговые данные, отраженные по строке 170 этого раздела, переносятся в строку 030 разд.1.2.

Сумма НДС, предъявляемая налоговым агентом к вычету, отражается по строке 350 разд.2.1 Декларации по НДС.

Если налоговый агент одновременно является и плательщиком НДС, то он не может производить зачет между суммами НДС, уплачиваемыми им как налогоплательщиком и как налоговым агентом.

Например, организация - арендатор государственного имущества по итогам III квартала 2004 г. должна заплатить в бюджет как налоговый агент НДС с арендной платы в сумме 100 000 руб. (строка 030 разд.1.2 Декларации по НДС за III квартал). При этом у организации как у плательщика НДС по итогам III квартала выявлена сумма превышения налоговых вычетов над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в размере 200 000 руб. (строка 040 разд.1.1 Декларации по НДС за III квартал).

В такой ситуации организация не вправе зачесть это превышение в счет уплаты НДС в рамках исполнения обязанностей налогового агента. НДС в сумме 100 000 руб. нужно обязательно перечислить в бюджет (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737 "О правомерности проведения зачетов").

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Определение налоговых юрисдикций государств при налогообложении доходов резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на территории другого государства, является постоянной проблемой налогообложения.

Налогообложение доходов нерезидентов осуществляется по так называемому территориальному принципу - т.е. в зависимости от связи дохода с территорией страны нахождения источника его возникновения.

Понятие территории РФ содержится в Законах РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", в Водном и Воздушном кодексах РФ.

Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Обратите внимание! Термины "источник дохода" и "источник выплаты дохода" не тождественны.

Под источником дохода понимается деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ (оказанию услуг) через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если работы (услуги) производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".

Под источником выплаты дохода понимается лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права.

При этом местонахождение "источника дохода" и "источника выплаты дохода" может не совпадать.

В п.1 ст.306 НК РФ предусмотрены две основные особенности налогообложения доходов, полученных иностранной организацией от источников выплат на территории РФ:

1) когда иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ и такая деятельность создает на территории РФ постоянное представительство этой иностранной организации.

При этом под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей обложения налогом на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с осуществлением видов деятельности, предусмотренных в п.2 ст.306 НК РФ;

2) когда иностранная организация получает доходы (так называемые пассивные доходы) от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство в РФ.

По смыслу ст.246 НК РФ и те, и другие признаются плательщиками налога на прибыль организаций на территории РФ.

Как разъяснено в п.2.1 разд.II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие или отсутствие постоянного представительства влияет исключительно на порядок налогообложения доходов от источников в РФ.

1. Положениями ст.ст.306 - 308 НК РФ установлены особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации.

Главное правило - обложению налогом подлежит только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

Другое правило - иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, налог на прибыль организаций должна исчислять и уплачивать самостоятельно (пп.7.1 п.7 разд.I Методических рекомендаций). Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, определен порядок учета иностранных организаций - налогоплательщиков в налоговых органах по месту их деятельности через постоянное представительство.

2. Более сложной представляется ситуация, когда доходы иностранной организацией на территории РФ получены, подлежат налогообложению в соответствии с налоговым законодательством РФ и международными соглашениями, но постоянного представительства при этом не возникает.

В ст.309 НК РФ указаны особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ. При этом то, что в п.1 ст.309 НК РФ перечислены подлежащие налогообложению доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, вовсе не означает, что эти доходы не может получать постоянное представительство, - все указанные доходы, за установленными ст.309 исключениями, относятся к доходам от источников в РФ (п.1 разд.II Методических рекомендаций).

* * *

По общему правилу (п.2 ст.310 НК РФ) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, как с образованием постоянного представительства, так и без такового.

Институт налоговых агентов был введен с принятием части первой НК РФ.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целях уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом признается российская организация или другая иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (п.1 ст.310 НК РФ).

Налоговый агент исчисляет и удерживает налог на прибыль организаций при каждой выплате иностранной организации доходов, перечисленных в п.1 ст.309 НК РФ, за установленными в п.2 той же статьи изъятиями.

Главным таким изъятием из общего правила является ситуация, когда налоговый агент уведомлен иностранной организацией - получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к его постоянному представительству на территории РФ. В этом случае в силу пп.1 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и уплата налога производятся самим постоянным представительством (иностранной организацией). Причем указанное уведомление должно быть предоставлено в распоряжение налогового агента в виде нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговом органе РФ, оформленной не ранее, чем в предыдущем году.

Если же такое уведомление не предоставлено, налог подлежит удержанию по общему правилу - налоговым агентом.

Следует также отметить, что все сказанное выше имело отношение исключительно к способу удержания налога. Проблемы определения налогооблагаемого дохода иностранной организации, полученного от источников в РФ, будут рассмотрены в следующем разделе.

Определение дохода иностранной организации,

полученного от источников в РФ

К доходам от источников в РФ, подлежащим налогообложению у источника выплаты, относятся (п.1 ст.309 НК РФ):

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.1 и 2 ст.43 НК РФ);

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если указанная доля не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

- доходы от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доход от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

- доходы от международных перевозок;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы.

Правильное отнесение доходов, полученных иностранной организацией, к той или иной группе на практике часто затруднено, поскольку, во-первых, некоторые виды доходов сформулированы недостаточно четко в законе, во-вторых, перечень, содержащийся в п.1 ст.309 НК РФ, является открытым.

Рассмотрим некоторые виды доходов.

Дивиденды, выплачиваемые

иностранной организации - акционеру (участнику)

российских организаций (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ)

Налоговая база иностранной организации - получателя дивидендов при каждой их выплате в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов в соответствии с п.1 ст.43 НК РФ.

Налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов по ставке 15%.

Обратите внимание! Международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, термину "дивиденды" может придаваться иное (по сравнению с российским законодательством) значение.

В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством РФ (п.3 разд.II Методических рекомендаций).

Доходы, получаемые в результате

распределения в пользу иностранных организаций

прибыли или имущества организаций (пп.2 п.1 ст.309 НК РФ)

Согласно положениям пп.2 п.1 ст.309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ), подлежат налогообложению у источника выплаты доходов. При этом порядок определения налоговой базы в НК РФ четко не определен - неясно, уменьшается ли она на величину взноса иностранной организации в уставный капитал или нет.

По этому поводу Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 22.04.2004 N 04-02-05/1/30 разъяснил, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.309 НК РФ с учетом положений п.1 и 2 ст.43 <3> НК РФ доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению только в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации, и рассматривается как дивиденды с применением ставки налога в размере 15%, если международным договором об избежании двойного налогообложения не предусмотрено иное.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Хотя Минфин России в своем разъяснении сослался на п.1 ст.43 НК РФ, который регулирует в том числе получение доходов от источников за пределами РФ, на суть выводов этого ведомства данное обстоятельство не повлияло.

Процентный доход от долговых обязательств любого вида,

включая облигации с правом на участие в прибылях

и конвертируемые облигации (пп.3 п.1 ст.309 НК РФ)

В п.4 разд.II Методических рекомендаций указано, что в соответствии с п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе доходы:

- по представленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

- от средств, размещенных в депозит;

- начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

- выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

- от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

- по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- иные, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходы от использования в РФ прав на объекты

интеллектуальной собственности (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ)

К таким доходам согласно НК РФ относятся: платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы от реализации акций (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ)

В соответствии с пп.5 п.1 ст.309 НК РФ к доходам иностранной организации от российских источников относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

Российская организация, приобретающая у иностранного продавца акции (доли в капитале) такого эмитента, признается налоговым агентом, за исключением случая, когда сделка совершается на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли).

Если доля российской недвижимости в активах эмитента не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам, получаемым от источников в РФ, а организация - приобретатель акций (долей) налоговым агентом не является.

Между тем процедура определения доли российской недвижимости в имуществе эмитента в налоговом и гражданском законодательстве РФ отсутствует. Реально доля недвижимого имущества в активах организации может быть определена только в результате специальной оценки, обязанность проведения которой организацией-эмитентом законодательно не предусмотрена. Данный факт отмечен и в п.1.2 разд.II Методических рекомендаций. Причем, хотя в указанном пункте МНС России называет возможные источники информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества (от иностранной организации - продавца акций либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников <4>) ответ на вопрос о том, как в этой ситуации определить стоимость недвижимого имущества и активов, Методические рекомендации не содержат.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Под "иными источниками", по-видимому, должны подразумеваться сведения из налоговых органов о поставленных на учет недвижимом имуществе и транспортных средствах.

Нет ответа также и на вопрос: на какую дату должна быть определена доля российской недвижимости в активах?

В литературе <5> отмечается, что норма пп.5 п.1 ст.309 НК РФ может действовать лишь в двух случаях:

1) если российская организация-эмитент приобретает свои собственные акции;

2) если акции российского эмитента приобретаются у иностранной организации на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли) - тогда правило пп.5 п.1 ст.309 НК РФ не подлежит применению.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Полежарова Л.В. Как удержать налог на прибыль с иностранной компании // Российский налоговый курьер. - 2003. - N 16.

МНС России, в частности, в уже упомянутом п.1.2 разд.II Методических рекомендаций предлагает налоговым органам при проведении проверок соблюдения налоговыми агентами возложенных на них НК РФ обязанностей по правильному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов при реализации иностранными организациями акций российских организаций использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со ст.83 НК РФ.

С 1 января 2004 г. постановка на учет, снятие с учета налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст.85 Налогового кодекса.

Доходы от реализации недвижимого имущества,

находящегося на территории РФ (пп.6 п.1 ст.309 НК РФ)

Согласно п.4.5 разд.II Методических рекомендаций налоговая база в этом случае исчисляется как разница между суммой доходов от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

Как и в случае реализации акций (долей в капитале), предусмотренном пп.5 п.1 ст.309 НК РФ, на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы (на приобретение). Тем самым реализация данного пункта также сопряжена с проблемой, изложенной на с. 94, так как иначе (при отсутствии подтверждающих расходы документов) произведенные расходы не будут признаны расходом для целей налогообложения и налоговому агенту придется удержать налог со всей суммы доходов от реализации недвижимого имущества.

Видимо, учитывая указанную ситуацию, МНС России в п.4.5 Методических рекомендаций предлагает при отсутствии документов, подтверждающих расходы, как и в случае реализации акций (долей), применять к общей сумме облагаемого дохода ставку налога в размере 20%, а при наличии таких документов - использовать 24%-ную налоговую ставку.

Доходы от международных перевозок

(пп.8 п.1 ст.309 НК РФ)

При применении пп.8 п.1 ст.309 НК РФ следует учитывать, что международные перевозки в отличие от внутренних осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является РФ. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или воздушным транспортом.

Вместе с тем, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, в соответствии с НК РФ она не рассматривается как "международная" для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и соответственно не подлежат налогообложению в РФ. Соответствующее разъяснение содержится в п.4.7 разд.II Методических рекомендаций.

Иные аналогичные доходы (пп.10 п.1 ст.309 НК РФ)

Что понимается под "иными аналогичными доходами", указанными в пп.10 п.1 ст.309 НК РФ, разъяснено в п.1.1 разд.II Методических рекомендаций.

В частности, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в п.1 ст.309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам, полученным от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст.309 НК РФ в качестве не относящихся к доходам от источников в РФ.

Несмотря на то что в Методических рекомендациях сделана попытка конкретизировать, какие именно "иные доходы" имеются в виду применительно к п.1 ст.310 НК РФ, данное разъяснение в широком смысле может означать, что налоговые агенты должны удерживать налог со всех доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, при условии, что деятельность данной иностранной организации не образует на территории РФ постоянного представительства (п.2 ст.310 НК РФ), и при этом данный вид доходов не упомянут в ст.ст.309 - 310 НК РФ в качестве дохода, не относящегося к доходам от источников в РФ.

Обратите внимание! Не имеет также значения, с каких счетов осуществляется выплата дохода иностранной организации: удержание налога производится во всех установленных законом случаях.

Тем не менее МНС России попыталось конкретизировать свою позицию (п.1.1 разд.II Методических рекомендаций), пояснив, что "в частности, к таким (иным) доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами" (в отличие от ввоза товаров в Россию, осуществляемого самой иностранной организацией - по смыслу п.2 ст.309 НК РФ).

При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, за доход, источник которого находится на территории РФ, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Обратите внимание! Ввоз товаров на территорию РФ на основании договоров торгового посредничества, не создающий постоянного представительства, следует отличать от деятельности иностранной организации через зависимого агента (п.9 ст.306 НК РФ) (см. ниже).

Когда налоговый агент вправе не удерживать налог

Не признаются доходами, полученными от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты:

1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций согласно пп.5 п.1 ст.309 НК РФ и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ (п.2 ст.309 НК РФ).

Обратите внимание! В п.6 разд.II Методических рекомендаций разъяснено, что под "иным имуществом", указанным в п.2 ст.309 НК РФ, понимаются любые, кроме акций, ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории РФ.

Иначе говоря, доходы, поименованные в п.2 ст.309 НК РФ, можно распределить по следующим группам:

1.1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного движимого имущества на внутреннем рынке РФ, если продажа товаров осуществляется не со складов, расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранной организации на каком-либо вещном праве или праве аренды (см. также абз.4 п.2 ст.306 НК РФ).

1.2. Доходы, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортным ввозом в РФ товаров (см. также п.8 ст.306 НК РФ).

1.3. Доходы от продажи иностранной организацией на территории РФ ценных бумаг (с учетом исключения, предусмотренного пп.5 п.1 ст.309), если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации. Полученный при этом иностранной организацией процентный доход по облигациям и векселям все равно подлежит налогообложению налоговым агентом в соответствии со ст.309 НК РФ.

1.4. Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, если эта деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.

2. Премии по перестрахованию и тантьемы <6>, уплачиваемые иностранному партнеру (п.2 ст.309 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Тантьема - в страховом деле комиссия с прибыли. Т. является формой поощрения перестраховщиком перестрахователя за предоставление участия в перестраховочных договорах и осмотрительное ведение дела. Т. выплачивается ежегодно в определенном проценте с суммы чистой прибыли, полученной перестраховщиком от прохождения страховочных договоров, в которых он участвует // Журавлев Ю. М. Словарь-справочник терминов по страхованию и перестрахованию. - М.: Издательский центр "Анкил", 1994.

3. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, в которых недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, составляет не более 50% активов, а также доходы от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций или долей (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ).

4. Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ). Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию 50% доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ, п.1.2 разд.2 Методических рекомендаций).

5. Доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп.8 п.1 ст.309 НК РФ).

6. Суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д. (п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).

7. Доходы, выплачиваемые в пользу постоянного представительства иностранной организации, при условии что у налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пп.1 п.2 ст.310 НК РФ).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 03.12.2002 N КА-А40/7806-02

Российское ООО по договору поставки приобрело товар российского производства у организации-нерезидента. В исковых требованиях к налоговой инспекции ООО заявляло о неправомерном привлечении его к налоговой ответственности как налогового агента, не выполнившего обязанности по удержанию налога на прибыль организаций с выплаченных нерезиденту сумм, ссылаясь на то, что иностранная организация вела деятельность на территории РФ через постоянное представительство и, следовательно, должна была самостоятельно исчислять и уплачивать налог в бюджет. Судом факт ведения иностранной организацией деятельности через постоянное представительство оспорен не был, как и не отрицалась обязанность иностранной организации самостоятельно встать на учет в налоговом органе и уплачивать налоги в бюджет. ФАС также констатировал, что в силу действия ст.24 НК РФ иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению. Тем не менее, выяснив в ходе рассмотрения дела, что фактически иностранная организация на учете в налоговом органе не состояла, пришел к выводу о том, что на часть прибыли юридического лица, которая получена в связи с его деятельностью в РФ при непостановке на учет в налоговом органе, распространяются нормы п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <7>, налог с доходов иностранных юридических лиц, полученных от источников в РФ, удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Тем самым решением ФАС Московского округа ООО было признано налоговым агентом в отношении иностранного юридического лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Действовал в период возникновения спорных правоотношений. Нормы Закона в приведенной части идентичны нормам гл.25 НК РФ.

8. Доход, выплачиваемый иностранной организации, в отношении которого в соответствии со ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0% (пп.2 п.2 ст.310 НК РФ).

9. Доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, если при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям (пп.3 п.2 ст.310 НК РФ).

Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207.

10. Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения. Если согласно такому международному соглашению доходы не облагаются налогом в РФ, иностранная организация обязана предъявить налоговому агенту предусмотренные п.1 ст.312 НК РФ подтверждения (ст.7, пп.4 п.2 ст.310 НК РФ).

11. Доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ (п.1 ст.306, п.1 ст.309 НК РФ, п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 30.03.2004 N А58-539/2003-Ф02-874/04-С1

Российская компания перечислила иностранной фирме, зарегистрированной в Сент-Винсент и Гренадины, на основании заключенного договора плату за предоставление услуг по фрахту морских судов без экипажа (бербоут-чартер).

При перечислении платежей налог с доходов российской компанией удержан не был.

В обоснование отказа от уплаты налога на прибыль в качестве налогового агента российская компания сослалась на то, что услуги по фрахту оказывались на территории иностранных государств.

ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что поскольку налоговой инспекцией доказательства осуществления перевозок по договорам бербоут-чартера на территории РФ не представлено, у российской компании отсутствовала обязанность налогового агента по удержанию налога с доходов, уплаченных иностранной организации.

Обратите внимание! Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода и без представления иностранной организацией-получателем дохода каких-либо документов (п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).

Применение положений международных соглашений РФ

об избежании двойного налогообложения

Статьей 15 Конституции РФ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Данное конституционное положение корреспондируется со ст.7 НК РФ, в которой, в свою очередь, предусмотрено, что если договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствие с ним нормативно-правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы договоров.

Применительно к налогу на прибыль данное положение конкретизировано в п.2 ст.310 НК РФ, где говорится, что одним из случаев неудержания (удержания по пониженным ставкам) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, является случай выплаты доходов, которые в соответствии с договорами (соглашениями) в РФ не облагаются налогом (облагаются по пониженным ставкам).

Перечень иностранных государств, в отношениях Российской Федерации с которыми действуют соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения, указан в Информационном сообщении Минфина России <8> от 02.03.2004. В него входят следующие страны: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Армения, Белоруссия, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Германия, Дания, Египет, Израиль, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Катар, Кипр, Киргизия, Китай, КНДР, Корея, Кувейт, Ливан, Люксембург, Македония, Малайзия, Мали, Марокко, Молдова, Монголия, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Сирия, Словакия, Словения, США, Таджикистан, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, Шри-Ланка, ЮАР, Югославия (Сербия и Черногория), Япония.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Текст сообщения размещен на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в Интернете: http://www.minfin.ru.

Объединяющим принципом действия указанных соглашений является то, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 21.10.2003 N А56-8507/03

Российское ООО в 2000 - 2002 гг. заключило с иностранными компаниями 32 контракта, в соответствии с которыми приобрело право на производство и распространение музыкальных произведений на компакт-дисках. При выплате иностранным контрагентам денежных средств по контрактам общество не удерживало с них налог на доходы иностранных юридических лиц, чем, по мнению налоговой инспекции, нарушило положения законодательства о налоге на прибыль организаций.

Суд установил следующее. В пп.4 п.1 ст.309 НК РФ указано, что к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим удержанию у источника выплаты, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

В силу пп.4 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

Из материалов дела следовало, что в 2002 г. общество заключило с фирмами - резидентами США, Нидерландов, Финляндии и Франции - контракты на передачу исключительных прав на производство и продажу звукозаписей на компакт-дисках и кассетах.

Таким образом, права на использование объектов интеллектуальной собственности были переданы российскому обществу и, следовательно, в силу пп.4 п.1 ст.309 НК РФ доходы иностранных организаций, полученные от использования этих прав, подлежат обложению налогом на прибыль.

Вместе с тем между Правительством РФ и Правительством США, а также между Правительством РФ и Правительствами Королевства Нидерландов, Финляндской Республики, Французской Республики заключены Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения соответственно от 17.06.1992, от 16.12.1996, от 04.05.1996 и от 26.11.1996.

Все эти Соглашения (Конвенции) содержат норму, согласно которой доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на такие доходы.

Изучив материалы дела, суд пришел к выводу о том, что поскольку в материалах дела имелись представленные обществу иностранными контрагентами подтверждения о том, что они являются резидентами названных государств, у общества не было оснований для удержания налога на прибыль с доходов этих иностранных юридических лиц.

При этих обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

Перечень заключенных Российской Федерацией

международных соглашений об избежании двойного налогообложения

     
   ————————————————T————————————————————————————————————T———————————¬
   |Страна—участник|       Наименование документа       |    Дата   |
   |               |                                    | подписания|
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Австралия      |Соглашение между Правительством     |07.09.2000 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Австралии об         |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Австрия        |Конвенция между Правительством      |13.04.2000 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Австрийской          |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Азербайджан    |Соглашение между Правительством     |03.07.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Азербайджанской      |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Албания        |Конвенция между Правительством      |11.04.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Албания об|           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Армения        |Соглашение между Правительством     |28.12.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Армения об|           |
   |               |устранении двойного налогообложения |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Белоруссия     |Соглашение между Правительством     |21.04.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Беларусь  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Бельгия        |Конвенция между Правительством      |16.06.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства Бельгии  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Болгария       |Соглашение между Правительством     |08.06.1993 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Болгария  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Великобритания |Конвенция между Правительством      |15.02.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Соединенного         |           |
   |               |Королевства Великобритания и        |           |
   |               |Северной Ирландии об избежании      |           |
   |               |двойного налогообложения и          |           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и прирост стоимости       |           |
   |               |имущества                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Венгрия        |Конвенция между Российской          |01.04.1994 |
   |               |Федерацией и Венгерской Республикой |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Вьетнам        |Соглашение между Правительством     |27.05.1993 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Социалистической     |           |
   |               |Республики Вьетнам об избежании     |           |
   |               |двойного налогообложения и          |           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Германия       |Соглашение между Российской         |29.05.1996 |
   |               |Федерацией и Федеративной           |           |
   |               |Республикой Германия об избежании   |           |
   |               |двойного налогообложения в отношении|           |
   |               |налогов на доходы и имущество       |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Дания          |Конвенция между Правительством      |08.02.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства Дания об |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Египет         |Соглашение между Правительством     |23.09.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Арабской Республики  |           |
   |               |Египет об избежании двойного        |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |капитал                             |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Израиль        |Конвенция между Правительством      |25.04.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Государства Израиль  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Индия          |Соглашение между Правительством     |25.03.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Индия об  |           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Индонезия      |Соглашение между Правительством     |12.03.1999 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Индонезия |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов на      |           |
   |               |доходы                              |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Иран           |Соглашение между Правительством     |06.03.1998 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Исламской Республики |           |
   |               |Иран об избежании двойного          |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |капитал                             |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Ирландия       |Соглашение между Правительством     |29.04.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Ирландии об избежании|           |
   |               |двойного налогообложения в отношении|           |
   |               |налогов на доходы                   |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Исландия       |Конвенция между Правительством      |26.11.1999 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Исландия  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов на      |           |
   |               |доходы                              |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Испания        |Конвенция между Правительством      |16.12.1998 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства Испания  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |капитал                             |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Италия         |Конвенция между Правительством      |09.04.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Итальянской          |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал и предотвращении|           |
   |               |уклонения от налогообложения        |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Казахстан      |Конвенция между Правительством      |18.10.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Казахстан |           |
   |               |об устранении двойного              |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов на доход|           |
   |               |и капитал                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Канада         |Соглашение между Правительством     |05.10.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Канады об избежании  |           |
   |               |двойного налогообложения и          |           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Катар          |Соглашение между Правительством     |20.04.1998 |
   |               |Российской Федерацией и             |           |
   |               |Правительством Государства Катар об |           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Кипр           |Соглашение между Правительством     |05.12.1998 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Кипр об   |           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |капитал                             |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Киргизия       |Соглашение между Правительством     |13.01.1999 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Киргизской Республики|           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов на      |           |
   |               |доходы                              |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Китай          |Соглашение между Правительством     |27.05.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Китайской Народной   |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |КНДР           |Соглашение между Правительством     |26.09.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Корейской            |           |
   |               |Народно—Демократической Республики  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Корея          |Конвенция между Правительством      |19.11.1992 |
   |               |Российской Федерацией и             |           |
   |               |Правительством Республики Корея об  |           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Кувейт         |Соглашение между Российской         |09.02.1999 |
   |               |Федерацией и Государством Кувейт об |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Ливан          |Конвенция между Правительством      |08.04.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Ливанской Республики |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Люксембург     |Соглашение между Российской         |28.06.1993 |
   |               |Федерацией и Великим Герцогством    |           |
   |               |Люксембург об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Македония      |Соглашение между Правительством     |21.10.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Македония |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Малайзия       |Соглашение между Правительством     |31.07.1987 |
   |               |Союза Советских Социалистических    |           |
   |               |Республик и Правительством Малайзии |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Мали           |Конвенция между Правительством      |25.06.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Мали об   |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |установлении правил оказания        |           |
   |               |взаимной помощи в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Марокко        |Соглашение между Правительством     |04.09.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства Марокко  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Молдова        |Соглашение между Правительством     |12.04.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Молдова об|           |
   |               |избежании двойного налогообложения  |           |
   |               |доходов и имущества и предотвращении|           |
   |               |уклонения от уплаты налогов         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Монголия       |Соглашение между Правительством     |05.04.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Монголии об избежании|           |
   |               |двойного налогообложения в отношении|           |
   |               |налогов на доходы и имущество       |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Намибия        |Конвенция между Правительством      |31.03.1998 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Намибия об|           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от уплаты  |           |
   |               |налогов в отношении налогов на      |           |
   |               |доходы                              |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Нидерланды     |Соглашение между Правительством     |16.12.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства          |           |
   |               |Нидерландов об избежании двойного   |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Новая Зеландия |Соглашение между Правительством     |05.09.2000 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Новой Зеландии об    |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Норвегия       |Конвенция между Российской          |26.03.1996 |
   |               |Федерацией и Королевством Норвегия  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |капитал                             |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Польша         |Соглашение между Правительством     |22.05.1992 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Польша об |           |
   |               |избежании двойного налогообложения  |           |
   |               |доходов и имущества                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Португалия     |Конвенция между Правительством      |29.05.2000 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Португальской        |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Румыния        |Конвенция между Правительством      |27.09.1993 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Румынии об избежании |           |
   |               |двойного налогообложения в отношении|           |
   |               |налогов на доходы и имущество       |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Сирия          |Соглашение между Правительством     |17.09.2000 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Сирийской Арабской   |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Словакия       |Соглашение между Правительством     |24.06.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Словацкой Республики |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения доходов и имущества |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Словения       |Конвенция между Правительством      |29.09.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Словения  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |США            |Договор между Российской Федерацией |17.06.1992 |
   |               |и Соединенными Штатами Америки об   |           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Таджикистан    |Соглашение между Правительством     |31.03.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики           |           |
   |               |Таджикистан об избежании двойного   |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов на      |           |
   |               |доходы и капитал                    |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Туркменистан   |Соглашение между Правительством     |14.01.1998 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Туркменистана об     |           |
   |               |устранении двойного налогообложения |           |
   |               |в отношении налогов на доходы и     |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Турция         |Соглашение между Правительством     |15.12.1997 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Турецкой Республики  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Узбекистан     |Соглашение между Правительством     |02.03.1994 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Узбекистан|           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения доходов и имущества |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Украина        |Соглашение между Правительством     |08.02.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Украины об избежании |           |
   |               |двойного налогообложения доходов и  |           |
   |               |имущества и предотвращении уклонений|           |
   |               |от уплаты налогов                   |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Филиппины      |Конвенция между Правительством      |26.04.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Филиппины |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Финляндия      |Соглашение между Правительством     |04.05.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Финляндской          |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Франция        |Конвенция между Правительством      |26.11.1996 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Французской          |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогов и нарушения    |           |
   |               |налогового законодательства в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы и       |           |
   |               |имущество                           |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Хорватия       |Соглашение между Правительством     |02.10.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Республики Хорватия  |           |
   |               |об избежании двойного               |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Чехия          |Конвенция между Правительством      |17.11.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Чешской Республики об|           |
   |               |избежании двойного налогообложения и|           |
   |               |предотвращении уклонения от         |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Швейцария      |Соглашение между Российской         |15.11.1995 |
   |               |Федерацией и Швейцарской            |           |
   |               |Конфедерацией об избежании двойного |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и капитал                 |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Швеция         |Конвенция между Правительством      |15.06.1993 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Королевства Швеции об|           |
   |               |избежании двойного налогообложения в|           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Шри—Ланка      |Соглашение между Правительством     |02.03.1999 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Демократической      |           |
   |               |Социалистической Республики         |           |
   |               |Шри—Ланка об избежании двойного     |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от уплаты налогов в       |           |
   |               |отношении налогов на доходы         |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |ЮАР            |Соглашение между Правительством     |27.11.1995 |
   |               |Российской Федерации и              |           |
   |               |Правительством Южно—Африканской     |           |
   |               |Республики об избежании двойного    |           |
   |               |налогообложения и предотвращении    |           |
   |               |уклонения от налогообложения в      |           |
   |               |отношении налогов на доход          |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Югославия      |Конвенция между Правительством      |12.10.1995 |
   |(Сербия и      |Российской Федерации и              |           |
   |Черногория)    |Правительством Союзной Республики   |           |
   |               |Югославия об избежании двойного     |           |
   |               |налогообложения в отношении налогов |           |
   |               |на доходы и имущество               |           |
   +———————————————+————————————————————————————————————+———————————+
   |Япония         |Конвенция между Правительством Союза|18.01.1986 |
   |               |Советских Социалистических Республик|           |
   |               |и Правительством Японии об избежании|           |
   |               |двойного налогообложения в отношении|           |
   |               |налогов на доходы                   |           |
   L———————————————+————————————————————————————————————+————————————
   

Следует также учитывать, что даже в случае создания иностранным предприятием на территории РФ постоянного представительства прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве только в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству. Если же полученный иностранным предприятием доход не имеет отношения к его постоянному представительству, у такого иностранного предприятия обязанности по уплате налога на территории РФ не возникает. Данное положение подтверждает и арбитражная практика. АРБИТРАЖ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1 Российское ООО обратилось в суд с иском к налоговой инспекции о неправомерном взыскании с него сумм не уплаченных в срок налогов, пеней за их несвоевременную уплату и штрафа, начисленного в порядке ст.123 НК РФ. В ходе рассмотрения дела выяснилось, что общество в 1999 - 2001 гг. на основании заключенных договоров с американской и японской компаниями, а также агентского соглашения с фирмой, зарегистрированной в Республике Кипр, производило оплату указанным иностранным организациям услуг по перевозке грузов. Налог с перечисленных сумм обществом удержан не был. Как установил суд, из ст.15 Конституции РФ, ст.7 НК РФ и ст.11 действовавшего на тот момент Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Статьями 6 и 8 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 17.06.1992, предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Аналогичные Соглашения (Конвенции) заключены между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986, Правительством СССР и Правительством Республики Кипр от 29.10.1982, Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998. Следовательно, доходы, полученные от источников в РФ иностранными организациями с постоянным местопребыванием в США, Японии и на Кипре, которые не осуществляют на территории РФ деятельность через постоянное представительство, не подлежат налогообложению на территории РФ. Также судом было выяснено, что из трех указанных компаний только японская фирма имеет представительство на территории РФ. При этом платежи по сделке были перечислены российским обществом не в адрес представительства, а непосредственно на банковский счет японской компании. Из Конвенции от 18.01.1986, заключенной между Правительствами СССР и Японии, следует, что если лицо осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся в нем постоянное представительство, то прибыль этого лица может облагаться налогами в этом другом государстве, но только в той части, которая зачисляется этому постоянному представительству. Выплата обществом дохода фирме, имеющей постоянное местопребывание в Японии, не была связана с осуществлением названной иностранной организацией деятельности на территории РФ через постоянное представительство, поэтому арбитражный суд признал, что полученный японской фирмой по контракту доход не подлежал налогообложению на территории РФ. Статьей 4 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 предусмотрено, что для целей настоящего Договора термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законам этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного критерия аналогичного характера. Факт постоянного местопребывания фирмы в США был подтвержден надлежаще заверенными документами. С учетом изложенного арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у российского общества обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных японской и американской фирмам. Что касается фирмы - резидента Кипра, то российским обществом не были представлены доказательства, подтверждающие ее постоянное местопребывание на территории Республики Кипр. При отсутствии указанных доказательств общество не имело оснований для неисполнения обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных этой компании. Как уже отмечалось, положение п.2 ст.310 НК РФ может быть применено на практике лишь при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного ст.312 НК РФ, которое должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Следует отметить, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное пребывание в иностранном государстве. Пунктом 5.3 разд.II Методических рекомендаций предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться: - справка по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства; - или справка, составленная в произвольной форме. Единственным условием действительности такой справки, по мнению МНС России, является наличие в ней формулировки следующего содержания: "Подтверждается, что компания (наименование компании) является (являлась) в течение (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство)". Все документы, подтверждающие постоянное местопребывание, должны иметь: - печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства; - подпись уполномоченного лица; - указание календарного года, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание (указанный период должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы); - апостиль либо иное свидетельство легализации документа. Обратите внимание! Легализация документа - это подтверждение подлинности имеющихся на документах подписей в форме удостоверительной надписи консула. Апостилем является специальный штамп, который в соответствии с Гаагской конвенцией 1961 г. ставится на официальных документах государств - участников Конвенции с целью освободить такие документы от необходимости дипломатической или консульской легализации. Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, ранее разработанным в соответствии с не подлежащей применению в настоящее время Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34. Иностранная организация должна представлять налоговому агенту только одно такое подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов (п.5.3 разд.II Методических рекомендаций). При этом количество и регулярность выплат, вид выплачиваемых доходов и т.п. значения не имеют. Направление иностранной организацией в налоговые органы РФ заполненных форм и получение разрешения от российских налоговых органов на неудержание налога в любом случае не требуется. Обратите внимание! Допускается представление налоговому агенту не только оригиналов, но и нотариально заверенных копий документов, подтверждающих постоянное местопребывание. По мнению МНС России, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местопребывание: - свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации); - выписки из торговых реестров и т.п. Из приведенного разъяснения МНС России остается неясным, какими же именно документами может подтверждаться постоянное местопребывание иностранной организации, а какими - не может. Представляется, что помимо прямо "запрещенных" МНС России форм, к этой же категории документов могут быть отнесены и уставы организаций. Ведь иностранная организация может быть зарегистрирована в одном государстве, а являться налоговым резидентом другого государства (такая схема часто используется офшорными компаниями). Тем самым единственным документом, который бы достоверно подтверждал статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является документ, выдаваемый налоговыми или финансовыми властями иностранного государства. АРБИТРАЖ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2004 N А33-6218/03-С3с-Ф02-1506/04-С1 Между российским предприятием и немецкой фирмой был заключен договор поставки, в соответствии с которым фирме - резиденту Германии был перечислен доход. В результате рассмотрения иска налоговой инспекции к российскому предприятию с требованием об уплате в бюджет налога на прибыль организаций от источников в РФ, удержанного российским резидентом, и налоговых санкций за несвоевременную уплату налога, судом было отмечено следующее. Согласно п.1 ст.5 Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения прибыль предприятия Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство в части, относящейся к этому постоянному представительству. Таким образом, для установления факта наличия или отсутствия обязанности у российского предприятия как налогового агента по удержанию налога с немецкой фирмы требовалось определить, является ли фирма резидентом Германии с постоянным местопребыванием в Германии и не имеет ли она на территории РФ постоянного представительства. В соответствии с указанным Соглашением документ, подтверждающий резидентство германского юридического лица, выдается Министерством финансов Германии. В доказательство постоянного местопребывания фирмы-нерезидента на территории ФРГ российским предприятием была представлена нотариально заверенная в г. Кельне копия выписки из Торгового реестра г. Кельна, с нотариально заверенным переводом на русский язык. Факт отсутствия регистрации немецкой фирмы на территории РФ подтвержден Межрайонной инспекцией МНС России N 38 по г. Москве. Тем не менее ФАС счел данные документы недостаточными для доказательства резидентства иностранной фирмы в Германии и, как следствие, недоказанность факта отсутствия обязанности немецкой фирмы уплачивать налог на территории РФ. В связи с этим заявления российского предприятия об отсутствии у него обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы, выплаченные данной фирме, также были оставлены без удовлетворения. В соответствии с пп.4 п.2 ст.310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. Обратите внимание! К общедоступным справочникам, в частности, относятся: "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland). Что такое фактическое право на получение иностранной организацией дохода? Следует учитывать, что если согласно международному соглашению какой-либо доход освобождается от налогообложения, то это освобождение применяется только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение данного дохода. Под фактическим правом понимается наличие правовых оснований для получения дохода. Главным правовым основанием получения дохода является договор. Соответствующие разъяснения содержатся в п.п.8 - 8.3 разд.II Методических рекомендаций, согласно которым, если по условиям применимого к отношениям сторон закона или договора фактическое право на получение дохода имеет российская организация, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), положения международного соглашения об устранении двойного налогообложения не применяются. Если же фактическое право на получение доходов имеет организация-нерезидент, то независимо от того, на счета каких лиц перечислены эти доходы, действуют правила международного соглашения. Данное положение можно проиллюстрировать на следующих примерах. Пример 1. Между российским предприятием и литовской фирмой заключен договор на оказание российскому предприятию транспортно-экспедиторских услуг. Сведениями о постановке литовской фирмы на учет в налоговом органе на территории РФ российское предприятие не располагает. При этом литовская фирма является учредителем созданного на территории РФ совместного предприятия (СП). В соответствии с соглашением о взаимозачетах платежи по транспортно-экспедиторскому договору осуществляются российским предприятием на счета СП, открытые в уполномоченном банке на территории РФ. Поскольку по условиям транспортно-экспедиторского договора фактическим правом на получение дохода обладает литовская фирма, российское предприятие является по отношению к ней налоговым агентом и должно удерживать налог со всех перечисляемых сумм доходов. Факт зачисления дохода на счет СП никак не влияет на обязанность литовской фирмы по уплате налога. Пример 2. Если бы в изложенной выше ситуации договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг был заключен между российским предприятием и СП, а платежи за услуги перечислялись на счета литовской фирмы, то у последней обязанности по уплате налога на территории РФ не возникло, как и обязанности налогового агента по удержанию налога с перечисляемых сумм. Следует отметить, что сложность может представлять определение момента возникновения у иностранной организации права на доход. Это вызвано тем, что моменты заключения, подписания и исполнения договора часто не совпадают. Например, кредитный договор считается заключенным с момента его подписания сторонами (п.1 ст.807 ГК РФ) и, следовательно, фактическое право иностранной организации-кредитора на доход в виде процентов по договору возникает с момента его подписания. А вот фактическое право на проценты по договору займа согласно нормам ГК РФ возникнет у иностранной организации-заимодавца лишь с момента передачи заемных средств заемщику. Обратите внимание! Проблема квалификации такого рода сделок может быть осложнена наличием в договоре так называемой коллизионной привязки - т.е. определение сторонами в договоре национального права другого (в том числе третьего, не имеющего связи со сторонами договора) государства, которое должно применяться к отношениям, вытекающим из этого договора. В последнем случае момент возникновения права на доход должен определяться на основании законодательства той страны, которую указали стороны в "коллизионной привязке". В соответствии с п.8.3 разд.II Методических рекомендаций фактическое право иностранной организации - владельца акций на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Если же организация-акционер заключила договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, то при выплате дивидендов такой организации ее право на их получение подтверждается следующими документами: - депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием; - выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, которая должна подтверждать, что данная организация является владельцем акций; - выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций. Обратите внимание! Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не влияет на права владельцев акций получить причитающиеся им дивиденды. * * * При рассмотрении дел данной категории часто возникает вопрос о том, влияет ли применение положения о двойном налогообложении в государстве, в котором извлекается доход, факт уплаты налога в государстве постоянного местопребывания иностранной организации? Ответ на этот вопрос приведен в п.12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58. По мнению ВАС РФ, вопрос об уплате или неуплате налога на доходы иностранным юридическим или физическим лицом по месту его постоянного местопребывания относится к юрисдикции иностранного договаривающегося государства, а не России, поэтому факт уплаты не влияет на предоставление льгот по договорам об избежании двойного налогообложения. Возврат налога, удержанного налоговым агентом Если при применении положений международных договоров об освобождении иностранной организации от налогообложения на территории РФ подтверждение ее постоянного местонахождения на территории РФ было предъявлено налоговому агенту после удержания им налога с доходов этой организации, то сумма удержанного налога подлежит возврату из бюджета. Следует отметить, что за возвратом ранее уплаченного налога из бюджета должна обращаться непосредственно иностранная организация, поскольку обязанности налогового агента заканчиваются после удержания и уплаты им налога. Причем заявление о возврате подается иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13, зарегистрированным в Минюсте России 05.03.2002 N 3281. Инструкция по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259, зарегистрированным в Минюсте России 05.06.2002 N 3501. Для удобства налогоплательщиков предусмотрены формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык, образцы которых в электронном формате размещены на Интернет-сайте МНС России. Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю. После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР (Российской Федерации) с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разд.6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, т.е. налогового агента. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов (п.2 ст.312 НК РФ): - заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России; - подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; - копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет. В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать предоставления их с переводом на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается. АРБИТРАЖ Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2002 N КГ-А40/5431-02 Компания-истец, являющаяся резидентом США, обратилась в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании незаконными ее действий, выразившихся в отказе в возврате излишне уплаченного налога на прибыль с начислением процентов за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между РФ и США имеется Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, согласно которому доходы лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве независимо от места их возникновения облагаются налогом только в этом государстве. ФАС установил, что американская компания на территории РФ постоянного представительства не имеет и, следовательно, не должна уплачивать налоги на доходы на территории РФ. Налоговая инспекция в своих возражениях ссылалась на истечение срока подачи заявления, установленного п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". На основании п.2 ст.5 НК РФ суд указал, что поскольку доходы истца не являются объектом обложения налогом на доходы иностранных лиц, уплаченный истцом налог является излишне уплаченным и подлежит возврату с начислением процентов в соответствии со ст.78 НК РФ. Тем самым ФАС Московского округа признал право истца на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в течение трех лет в соответствии с п.8 ст.78 НК РФ. Проблемы квалификации способов извлечения доходов через постоянное представительство и без создания такового Проблема 1. В каких случаях возникает постоянное представительство и в каких не возникает? Постоянное представительство является основной формой осуществления иностранной организацией деятельности на территории РФ. Наличие имущественных прав, связанных с активами, находящимися в РФ, носит отчасти субсидиарный (дополнительный) характер. Это подтверждается анализом заключенных РФ (СССР) международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Большинство из них в разных вариантах содержат ограничение возможности налогообложения прибыли, полученной организацией - резидентом одного из Договаривающихся Государств на территории другого государства, исключительно в случае, когда эта организация осуществляет свою деятельность через расположенное в нем постоянное представительство (см. например: Соглашение между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998; аналогичные нормы содержатся в Соглашениях с Украиной, Китаем, США, Японией, Швейцарией и т.п.). В результате действия международных соглашений иностранные организации - резиденты подписавших такие соглашения государств освобождаются от обязанности уплачивать в бюджет РФ налог с доходов, полученных от источников в РФ, если их деятельность на территории РФ не привела к образованию постоянного представительства. Поскольку действующее налоговое законодательство РФ оставляет возможность для неоднозначных трактовок ряда своих положений, большинство арбитражных споров связано как раз с проблемой квалификации деятельности иностранной организации на территории РФ. Иначе говоря, все споры сводятся к одному: создано постоянное представительство или нет? И как следствие: должна ли была организация - налоговый агент удерживать с иностранной организации налог на прибыль? Перечень видов деятельности, ведущих к образованию постоянного представительства, указан в п.2 ст.306 НК РФ: - пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов; - проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажа товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением деятельности, предусмотренной п.4 ст.306 НК РФ. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Следует отметить, что НК РФ не содержит четких указаний, с какого именно момента следует отсчитывать регулярное осуществление деятельности, в связи с чем могут возникнуть спорные ситуации. При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением деятельности постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный порядку, установленному п.п.2 - 4 ст.308 НК РФ. Особым случаем деятельности иностранной организации через постоянное представительство является ее деятельность на строительной площадке (ст.308 НК РФ). В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также и в случаях, если осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, либо действует через зависимого агента. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. В связи с изложенным можно выделить ряд основных признаков постоянного представительства: 1. Термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а лишь определяет налоговый статус иностранной организации в целях уплаты налога на прибыль и связан с осуществлением иностранной организацией на территории РФ определенной законом сферы деятельности. 2. Исходя из содержания п.2 ст.306 НК РФ, осуществление иностранной организацией указанных в нем видов деятельности в подавляющем большинстве случаев влечет образование постоянного представительства. Признаки создания постоянного представительства следующие: 1. Момент, с которого такое представительство возникает. 2. Место деятельности постоянного представительства. Пункт 2 ст.306 НК РФ содержит открытый перечень мест деятельности постоянного представительства иностранной организации, что дает возможность максимально расширительно трактовать данное условие. В частности, возникает вопрос о применимости к институту постоянного представительства иностранной организации нормы ст.11 НК РФ об обособленном подразделении юридического лица. Согласно ст.11 НК РФ обособленное подразделение - это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Практика показывает, что территориальная обособленность связывается налоговыми органами прежде всего с фактом оборудования обособленно от основного месторасположения стационарных рабочих мест, а в интерпретации МНС России (см. Письмо от 29.04.2004 N 09-3-02/1912) для признания подразделения организации обособленным достаточно, чтобы было оборудовано хотя бы одно рабочее место. Другие критерии обособления, по сути, связаны с первым и предполагают, что для организации рабочего места созданы определенные условия (например, приобретено в собственность или арендовано помещение под офис и т.п.). Между тем вопрос о возможности применения к иностранной организации критерия "создание рабочего места" на территории РФ без всякой связи его с другими признаками пространственной обособленности не находит подтверждающего разъяснения ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике. Полагаем, что норма ст.11 НК РФ об обособленном подразделении может приниматься к сведению, как и другие признаки, характеризующие обособленное место деятельности организации, но не может непосредственно применяться при квалификации постоянного представительства иностранной организации на территории РФ. В подтверждение вышесказанного судебная практика не связывает непосредственно место деятельности постоянного представительства с наличием в его распоряжении какого-либо помещения. АРБИТРАЖ Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2000 N А12-3545/2000-С25 На основании соглашения об оказании услуг, заключенного с российским совместным предприятием, компания, созданная на основании законодательства ФРГ, оказывала совместному предприятию менеджментные услуги по обеспечению персоналом, ноу-хау, содействию в области нефтяной технологии. Совместное предприятие оплачивало услуги истца согласно выставленным счетам, удерживая при этом налог на доходы иностранных юридических лиц. При вынесении решения об отказе в удовлетворении требований немецкой фирмы о возврате неправомерно, по ее мнению, удержанного на территории РФ налога ФАС исходил из того, что указанная немецкая компания вела деятельность на территории РФ через постоянное представительство, что полностью подпадает под действие ст.7 Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Согласно определению постоянного представительства, данному в ст.5 Соглашения, под последним понимается любое постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. В результате анализа данной нормы ФАС отметил следующее. Несмотря на то что в соответствии с указанным определением признаками постоянного представительства являются наличие места, через которое осуществляется деятельность, и продолжительность ее осуществления - постоянность, из этого вовсе не следует вывод о том, что необходимыми элементами постоянного представительства являются также и наличие помещений, принадлежащих предприятию на вещном или обязательственном праве, или присутствие лиц, уполномоченных на заключение от имени иностранного юридического лица контрактов. Немецкая компания осуществляла свою деятельность на протяжении нескольких лет, используя помещения российского совместного предприятия, т.е. имела постоянное место предпринимательской деятельности. Деятельность осуществлялась работниками немецкой компании, пребывающими в РФ на протяжении длительного времени. На основании изложенного ФАС Поволжского округа сделал вывод о том, что деятельность немецкой фирмы на территории РФ осуществлялась через постоянное представительство, и удержание налога произведено налоговым агентом правомерно. 3. Расположение места деятельности постоянного представительства на территории РФ. 4. Постоянство деятельности - в НК РФ четко не определено, что вызывает множество споров. Так, из содержания п.2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124), согласно которому иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), не позднее 30 дней с даты ее начала, часто делается следующий вывод. Если деятельность иностранной организации на территории РФ осуществляется более 30 дней, то это означает, что она ведет постоянную деятельность и это приводит к образованию постоянного представительства. В действительности указанное выше Положение лишь определяет срок, по истечении которого иностранная организация должна встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, но не устанавливает критерии постоянства деятельности иностранной организации на территории РФ. В соответствии с п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе организации (в том числе иностранной) в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. * * * Все сказанное выше в совокупности дает возможность отождествлять пассивные доходы с доходами, полученными от деятельности через постоянное представительство, либо неоправданно расширять круг оснований, приводящих к созданию постоянного представительства, что подтверждается следующими нормами: согласно п.1 ст.307 НК РФ доходы, перечисленные в ст.309, признаются объектом налогообложения для организации, работающей через постоянное представительство, наряду с доходами, полученными от деятельности через такое представительство. При этом возникает вопрос: каковы в этом случае критерии отнесения доходов к постоянному представительству (абз.4 п.1 ст.307 НК РФ)? Ведь они не связаны с деятельностью через представительство по своей экономической сущности. В приведенном случае, как и в других подобных ему, при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком обязанность доказывания факта связи пассивных доходов организации-нерезидента с активными, полученными от деятельности через постоянное представительство, в силу п.6 ст.108 НК РФ должна быть возложена на налоговые органы. Проблема 2. Что такое "зависимый агент" и какова его связь с налоговым агентом? Определение зависимого агента введено в оборот п.9 ст.306 НК РФ: "иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае... если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент)". В силу действия п.9 ст.306 НК РФ заключение организацией-нерезидентом с российской организацией (либо иной организацией-нерезидентом) договоров поручения, комиссии, агентского договора либо аналогичных договоров, выдача доверенности российской организации влечет для иностранной организации создание постоянного представительства на территории РФ. Это важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент". Формулировка п.9 ст.306 НК РФ оставляет возможность для различного толкования, в частности, вопроса о том, какие именно действия зависимого агента должны привести к созданию постоянного представительства. Ситуация 1. Должно ли понятие договора полностью отвечать нормам Гражданского кодекса РФ и как должно быть квалифицировано соглашение между организациями, заключенное в соответствии с нормами международного права или нормами национального законодательства других стран? Например, в соответствии с п.4 ст.575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Но, с одной стороны, допустив во внешнеэкономическом контракте оговорку о применении к отношениям сторон национального права того государства, в котором подобный запрет не содержится, стороны вполне могут "легализовать" такую форму отношений. С другой стороны, применимое к отношениям сторон право третьих стран вполне может допускать юридические конструкции, которые по законодательству РФ договором признаваться не могут. Кроме того, в российском гражданском праве существует институт действия в чужих интересах без поручения (ст.ст.980 - 989 ГК РФ): по смыслу п.9 ст.306 НК РФ такие действия, если они не оформлены договором, не могут приводить к созданию постоянного представительства. Данные вопросы в действующем налоговом законодательстве РФ не освещаются. Ситуация 2. Квалифицирующим признаком зависимого агента является наличие договорных отношений с иностранной организацией, в то время как действия налогового агента также в большинстве случаев предполагают наличие какого-либо договорного основания. А в силу п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в том числе от осуществления работ или оказания услуг (по-видимому, к ним могут быть отнесены и посреднические услуги) на территории РФ, но не приводящие к образованию постоянного представительства, не подлежат налогообложению у источника выплат. Следовательно, в последнем случае не должно возникать и обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль. Между тем признаком зависимого агента (и, как следствие, наличие постоянного представительства) является наличие договора на оказание посреднических или представительских услуг. Таким образом, содержащиеся в НК РФ термины и определения приводят к противоречивым выводам об обязанностях налогового агента, если к тому же он будет признан зависимым агентом. В связи с изложенным представляется, что правильная квалификация организации-резидента в качестве зависимого агента зависит не от наличия договора, заключенного им с иностранной организацией, а в большей степени от следующих факторов: - характера деятельности организации-нерезидента и наличия в этой деятельности признаков, определенных п.2 ст.306 НК РФ; - фактического использования организацией-резидентом полномочий, предоставленных ей по условиям договора; - регулярности осуществления ею указанных полномочий. Эта позиция отражается и в судебной практике, которая связывает образование постоянного представительства не только с наличием договорного основания между иностранной организацией и зависимым агентом, но и с фактическим использованием этих полномочий. АРБИТРАЖ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.09.2001 N ФОЗ-А73 ————