"Аудит и налогообложение", N 9, 2004

УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

Согласно ст.142 ГК РФ ценная бумага - это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Государственные ценные бумаги выпускаются только в форме облигаций. Эти ценные бумаги удостоверяют отношения займа, в которых должником выступают государство, органы государственной власти и управления.

Согласно ст.816 ГК РФ облигация - это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Пункт 1 ст.2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" к государственным ценным бумагам относит ценные бумаги, выпущенные (эмитированные) от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления).

Эмитентом ценных бумаг РФ выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства РФ отнесено составление и (или) исполнение федерального бюджета.

Эмитентом ценных бумаг субъекта РФ выступает орган исполнительной власти субъекта РФ, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством субъекта РФ.

Эмитентом ценных бумаг муниципального образования выступает исполнительный орган местного самоуправления, осуществляющий указанные функции в порядке, установленном законодательством РФ и уставом муниципального образования.

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных облигаций утверждаются постановлением Правительства РФ.

К государственным ценным бумагам относятся:

- краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

- облигации федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ);

- облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ);

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);

- государственные сберегательные облигации (ГСО);

- облигации государственного валютного облигационного займа (ОГВЗ 1999 г.).

ГКО - именные краткосрочные (до одного года) государственные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении.

ОФЗ - именные купонные государственные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода по ОФЗ осуществляется в сроки, зафиксированные в глобальном сертификате выпуска.

ГКО и ОФЗ выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением в депозитариях. Владельцы таких облигаций не имеют права требовать выдачи их на руки.

Право собственности на ГКО и ОФЗ возникает с момента осуществления приходной записи по счету "Депо", осуществляемой организацией, заключившей с Минфином России договор и имеющей лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на право осуществления депозитарной деятельности.

ОВГВЗ - государственные ценные бумаги на предъявителя, номинал которых выражен в иностранной валюте (внешние ценные бумаги). Поэтому в соответствии со ст.1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" ОВГВЗ признаются валютными ценностями и могут обращаться на территории РФ с учетом требований валютного законодательства. ОВГВЗ предоставляют их владельцу право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), выплачиваемой при погашении выпуска, а также дохода в виде процентов, начисляемых к номинальной стоимости облигации.

ОГСЗ - среднесрочные государственные ценные бумаги на предъявителя. Выпускаются в документарной форме без обязательного централизованного хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые облигациями каждого выпуска, является сертификат. Владелец облигаций имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигации.

ГСО - именные государственные ценные бумаги. Выпускаются в документарной форме и подлежат централизованному хранению. Владельцы облигаций имеют право на получение при погашении облигаций их номинальной стоимости, а также доходов в виде процентов, начисляемых исходя из номинальной стоимости облигаций. Владельцами облигаций могут быть следующие юридические лица - резиденты РФ:

- страховые организации;

- негосударственные пенсионные фонды;

- акционерные инвестиционные фонды.

Размещение этих облигаций осуществляется путем проведения организатором торговли на рынке ценных бумаг аукциона либо по закрытой подписке. Обращение облигаций на вторичном рынке не допускается.

ОГВЗ 1999 г. - государственные ценные бумаги на предъявителя, номинал которых выражен в иностранной валюте. Размещение облигаций осуществляется на территории РФ исключительно среди держателей облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии путем обмена на добровольной и эквивалентной (по номинальной стоимости) основе.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, государственные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям.

Принятие к учету государственных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету "Депо" приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету "Депо" приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02, а именно:

- наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права;

- переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями;

- способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные организацией государственные ценные бумаги принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Порядок учета сумм накопленного купонного дохода (НКД), уплаченных при приобретении государственных ценных бумаг, Инструкцией не определен. Эти суммы целесообразно учесть на счете 58, субсчет 58-2, обособленно, используя субсчета второго порядка: 58-2-1 "Стоимость облигаций", 58-2-2 "НКД, уплаченный продавцу".

ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования к формированию сведений в аналитическом учете. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения. Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

Первоначальная стоимость

Государственные ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение государственных ценных бумаг, как и других финансовых вложений, являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (в том числе сумма уплачиваемого продавцу НКД);

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением государственных ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены государственные ценные бумаги;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением государственных ценных бумаг.

Порядок формирования первоначальной стоимости

финансовых вложений в виде ценных бумаг

     
   ————————————————T————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |     Канал     |    Основание   |   Определение   | Нормативное |
   |  поступления  |   (документ)   |  первоначальной |регулирование|
   |               |                |    стоимости    |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Приобретение   |Договор         |Сумма фактических|п.9 ПБУ 19/02|
   |за плату       |купли—продажи,  |затрат           |             |
   |(собственные   |договор оказания|по приобретению  |             |
   |средства)      |информационных, |                 |             |
   |               |консультационных|                 |             |
   |               |услуг, отчеты   |                 |             |
   |               |посредников     |                 |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Приобретение   |Договор займа,  |Сумма фактических|п.9 ПБУ 19/02|
   |за плату       |кредитный       |затрат           |п.11         |
   |(заемные       |договор, договор|по приобретению +|ПБУ 10/99    |
   |средства)      |купли—продажи,  |сумма процентов  |п.14         |
   |               |договор оказания|по заемным       |ПБУ 15/01    |
   |               |информационных, |средствам        |             |
   |               |консультационных|(до принятия     |             |
   |               |услуг, отчеты   |к учету          |             |
   |               |посредников     |финансовых       |             |
   |               |                |вложений)        |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Получение      |Учредительный   |Согласованная    |п.12         |
   |в качестве     |договор, акт    |стоимость        |ПБУ 19/02    |
   |вклада         |приемки—передачи|                 |             |
   |в уставный     |ценных бумаг    |                 |             |
   |(складочный)   |                |                 |             |
   |капитал        |                |                 |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Безвозмездная  |Договор дарения,|Текущая рыночная |п.13         |
   |передача       |акт             |стоимость на дату|ПБУ 19/02    |
   |               |приемки—передачи|принятия к учету |             |
   |               |ценных бумаг    |Стоимость        |             |
   |               |                |возможной        |             |
   |               |                |реализации       |             |
   |               |                |на дату принятия |             |
   |               |                |к учету          |             |
   +———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Получение      |Договор         |Фактическая      |п.14         |
   |в качестве     |поставки,       |стоимость        |ПБУ 19/02    |
   |расчетного     |дополнительное  |активов,         |             |
   |средства       |соглашение      |переданных       |             |
   |               |к договору      |организации      |             |
   |               |поставки, акт   |в обмен на       |             |
   |               |приемки—передачи|полученные       |             |
   |               |ценных бумаг    |ценные бумаги    |             |
   L———————————————+————————————————+—————————————————+——————————————
   

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Однако такой подход приводит к расхождению бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогового учета расходы на приобретение ценных бумаг могут быть приняты только при выбытии этих бумаг.

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость, по которой государственные ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Для целей последующей оценки они подразделяются на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ГКО, ОФЗ), отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не вменяется в обязанность и может производиться при необходимости по решению руководителя. Таким образом, обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.

Разница между оценкой государственных ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений или увеличение доходов или расходов у некоммерческих организаций.

Корректировка стоимости производится как при превышении стоимости государственных ценных бумаг над их рыночной стоимостью, так и при снижении их стоимости.

Для целей ПБУ 19/02 при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа (Письмо Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162 "Об определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности").

В случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме накопленного купонного дохода на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета накопленного купонного дохода (Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11 "Об учете финансовых вложений").

Те государственные ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ОВГВЗ, ОГСЗ, ГСО, ОГВЗ 1999 г.), в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По таким ценным бумагам разрешается производить равномерное списание по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. У коммерческих организаций списание производится в состав операционных доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), у некоммерческих организаций такое списание производится за счет соответствующих расходов.

Доход в виде процентов

Проценты по государственным ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов определен п.16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Пунктом 12 установлено, что необходимым условием признания выручки в бухгалтерском учете является наличие у организации права на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Право на получение купонного дохода по облигации возникает у организации либо при выплате купона (доход выплачивается эмитентом), либо при продаже облигации (НКД выплачивается покупателем). Следовательно, процентный доход по государственным ценным бумагам организация признает в бухгалтерском учете на дату выплаты купона либо на дату продажи.

Однако существует и другой подход к признанию в бухгалтерском учете доходов в виде процентов, согласно которому проценты начисляются ежемесячно. По мнению некоторых специалистов, ссылка в п.16 ПБУ 9/99 на "условия договора" в сочетании с "каждым истекшим периодом" может означать лишь предусмотренную условиями договора процентную ставку.

(При дальнейшем изложении материала автор исходит из первого варианта.)

Разница между суммой НКД, полученной от эмитента (покупателя), и суммой НКД, уплаченной продавцу, является процентным доходом.

На дату выплаты купонного дохода и (или) на дату выбытия государственной ценной бумаги полученные проценты отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76. Одновременно числящаяся в учете на счете 58-2-2 сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

По ГКО в бухгалтерском учете доход в виде процентов не признается, поскольку это беспроцентные облигации, доход по ним организация получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций).

Выбытие государственных ценных бумаг

Государственные ценные бумаги, как и другие финансовые вложения, считаются выбывшими, если одновременно прекращают действовать условия их принятия к учету:

- согласно документам организации не принадлежат права на финансовые вложения;

- организация не несет риски, связанные с финансовыми вложениями;

- в будущем финансовые вложения не принесут предприятию доход.

Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи и т.д. государственных ценных бумаг.

При реализации или погашении государственных ценных бумаг в бухгалтерском учете в составе операционных доходов признается доход от реализации и погашения облигаций (без учета НКД), который отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно в составе операционных расходов признается стоимость выбывающих ценных бумаг. Балансовая стоимость облигаций списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2-1, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Порядок применения способов оценки при выбытии государственных ценных бумаг определяется исходя из группы, к которой они относятся. При выбытии государственных ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

При выбытии государственных ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

- по первоначальной стоимости каждой единицы;

- по средней первоначальной стоимости;

- способ ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

Налоговый учет

Виды доходов

В соответствии со ст.281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Таким образом, у владельцев ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним, а именно: доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам и доход от реализации и иного выбытия бумаг.

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - по ставке 15%, если ценные бумаги были эмитированы после 20 января 1997 г., и по ставке 0%, если они эмитированы не позднее этой даты. Также по ставке 0% облагается доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

Процентный доход

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст.43 НК РФ).

Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст.281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлен ст.328 НК РФ, которой определено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет кассовый метод, доход в виде процентов признается на дату получения денежных средств.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то процентный доход признается на наиболее раннюю из дат:

- дату реализации ценных бумаг по договору купли-продажи;

- дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами. Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно п.6 ст.271 и п.7 ст.328 НК РФ если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз.4 п.7 ст.328, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения процентного дохода продавцом, установлен Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н.

К таким ценным бумагам относятся:

- облигации федеральных займов;

- государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- государственные ценные бумаги субъектов РФ и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии ценных бумаг, перечисленных выше.

В соответствии с пп.2 п.5 ст.286 НК РФ обязанность исчислять налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам при их реализации, возложена на налогоплательщика - получателя доходов.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, не вошедшим в перечень, налогообложение по ставкам налога, установленным п.4 ст.284 НК РФ, производится источником выплаты дохода - банком, являющимся уполномоченным Минфином России банком-дилером по обслуживанию указанных ценных бумаг.

Если в бухгалтерском учете по ГКО не признается процентный доход, то в налоговом учете процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату размещения выпуска.

При погашении (или ином выбытии) ГКО организация признает для целей налогообложения прибыли доход от их выбытия в порядке, определенном ст.281 НК РФ, согласно которой при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Таким образом, по ГКО необходимо рассчитать сумму процентного дохода, исключаемую для целей налогообложения из продажной цены облигации. Доход от выбытия ГКО следует делить на две части:

1) доход в пределах доходности к погашению, сложившейся на первичном аукционе;

2) доход сверх указанной доходности.

Первая часть дохода формируется по итогам первичного аукциона исходя из рассчитанной средневзвешенной цены размещения ГКО. Эту часть дохода следует считать заранее заявленным процентом по ГКО и начислять за фактическое число дней нахождения облигаций на балансе организаций.

Первую часть дохода следует облагать по льготной ставке 15%, вторую - по общеустановленной ставке.

Совокупная сумма процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам включается в данные, отражаемые по строке 010 разд.А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам" листа 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Процентный доход, облагаемый по ставке налога на прибыль 0% согласно ст.284 НК по ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, указывается по строке 020 листа 04 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Согласно п.4 ст.287 НК РФ налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.

Доходы от реализации

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст.ст.271, 272 или 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

Доход от операций по реализации или иному выбытию государственных и муниципальных ценных бумаг определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расход при реализации или ином выбытии ценных бумаг - это цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода списания ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.

Прибыль от реализации государственных ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами без учета накопленного процентного дохода.

При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл.25 НК РФ.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.

При этом перенос убытков по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Исключение составляют профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, которые формируют налоговую базу с учетом всех доходов (расходов) (п.11 ст.280 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль выручка от реализации (выбытия) государственных и муниципальных ценных бумаг без процентного (купонного) дохода, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, указывается по строке 010 листа 05 (06) декларации.

По строке 020 расчета отражается:

- сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, ниже минимальной цены сделок с этими ценными бумагами на организованном рынке ценных бумаг (лист 05) или

- сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20% отклонения либо отклонения от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20% отклонения (п.6 ст.280 НК РФ) (лист 06).

Данная строка заполняется в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли, либо отклонения в сторону понижения от расчетной цены, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам (п.6 ст.280 НК РФ).

По строке 030 расчета отражаются расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг.

В приведенной ниже таблице обобщен бухгалтерский и налоговый учет по наиболее распространенным государственным ценным бумагам.

     
   ———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |              |      ГКО      |      ОФЗ      |     ОВГВЗ     |       ОГСЗ    |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |                              Бухгалтерский учет                              |
   +——————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————+
   |Корректировка |Производится   |Производится   |Не производится|Не производится|
   |их оценки по  |               |               |               |               |
   |текущей       |               |               |               |               |
   |рыночной      |               |               |               |               |
   |стоимости     |               |               |               |               |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Дата признания|Процентного    |На дату выплаты|На дату выплаты|На дату выплаты|
   |процентного   |дохода нет     |купона либо на |купона либо на |купона либо на |
   |дохода        |               |дату продажи   |дату продажи   |дату продажи   |
   |              |               |(погашения)    |(погашения)    |(погашения)    |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Доначисление  |Не разрешено,  |Не разрешено,  |Разрешено      |Разрешено      |
   |дисконта      |так как по     |так как по     |               |               |
   |              |бумагам можно  |бумагам можно  |               |               |
   |              |определить     |определить     |               |               |
   |              |рыночную       |рыночную       |               |               |
   |              |стоимость      |стоимость      |               |               |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Виды доходов  |Доход          |Доход          |Доход          |Доход          |
   |              |от реализации  |от реализации, |от реализации, |от реализации, |
   |              |               |процентный     |процентный     |процентный     |
   |              |               |доход          |доход          |доход          |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |При выбытии   |Исходя         |Исходя         |По стоимости   |По стоимости   |
   |стоимость     |из последней   |из последней   |каждой единицы,|каждой единицы,|
   |определяется  |оценки         |оценки         |по средней     |по средней     |
   |              |               |               |стоимости,     |стоимости,     |
   |              |               |               |способ ФИФО    |способ ФИФО    |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |                                Налоговый учет                                |
   +——————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————+
   |Процентный    |Разница между  |В виде         |В виде         |В виде         |
   |доход         |номинальной    |процентной     |процентной     |процентной     |
   |              |стоимостью     |ставки         |ставки         |ставки         |
   |              |ценной бумаги и|к номинальной  |к номинальной  |к номинальной  |
   |              |стоимостью ее  |стоимости      |стоимости      |стоимости      |
   |              |первичного     |               |               |               |
   |              |размещения     |               |               |               |
   +——————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Дата признания|На наиболее раннюю из дат:                                     |
   |процентного   |— дату реализации ценных бумаг по договору купли—продажи;      |
   |дохода (при   |— дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии     |
   |методе        |с условиями эмиссии;                                           |
   |начисления)   |— последний день отчетного (налогового) периода                |
   +——————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————+
   |При выбытии   |По методу ФИФО, по методу ЛИФО, по стоимости единицы           |
   |стоимость     |                                                               |
   |определяется  |                                                               |
   L——————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Е.Обухова

Аудитор

сектора инвестиционного аудита

ООО "АФ МКПЦ"

Подписано в печать

30.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——