"Бухгалтерский учет", 2004, N 18

УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", 2004, N 17)

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).

Пример 1. Организация "А", являющаяся участником ООО "Б", объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2003 г. В соответствии с учредительными документами ООО "Б" номинальная стоимость доли организации "А" в уставном капитале ООО "Б" составляет 100 000 руб.

Вклад был внесен в 2002 г. передачей имущества организации "А" (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли организации "А" в ООО "Б".

Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2004 г.

По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО "Б" за 2003 г., действительная стоимость доли организации "А" в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается организации "А" в том же месяце, в котором утверждена отчетность.

Согласно п. п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.

Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку по условиям примера 1 доля организации "А" в случае ее выхода из ООО "Б" переходит к ООО "Б" с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО "Б" к ООО "Б" и возникновение у организации "А" требования к ООО "Б" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Б".

До составления бухгалтерской отчетности ООО за 2003 г. невозможно было определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Б" может быть отражено в бухгалтерском учете организации - выходящего участника на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 "Права (требования)") в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО "Б".

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 26н) к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций;

- долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, представленный перечень не является закрытым.

В декабре 2003 г. организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО "Б" и отразить в составе финансовых вложений свое требование к ООО "Б" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Б".

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного Положения. Одним из этих условий является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности ООО "Б" за 2003 г. Годовая отчетность была составлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2004 г.

При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

В случае, рассматриваемом в примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО "Б" соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО "Б" - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 25 000 руб. (125 000 - 100 000).

Для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125 000 - 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НК РФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы) (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————T—————————T———————————————————¬
   |        Содержание операции       |  Сумма, |  Корреспонденция  |
   |                                  |   руб.  |      счетов       |
   |                                  |         +—————————T—————————+
   |                                  |         |   Д—т   |   К—т   |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                         Декабрь 2003 г.                        |
   +——————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   |Отражено право на получение       | 100 000 |  58—5   |   58—1  |
   |организацией действительной       |         |         |         |
   |стоимости ее доли в имуществе ООО |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +——————————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   |Отражена задолженность ООО по     | 125 000 |   76    |   91—1  |
   |выплате организации действительной|         |         |         |
   |стоимости ее доли                 |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость  | 100 000 |  91—2   |   58—5  |
   |права на получение действительной |         |         |         |
   |стоимости доли в имуществе ООО "Б"|         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Отражено уменьшение налога на     |   3 600 |   68    |  99—ПНА |
   |прибыль с суммы возникшей         |         |         |         |
   |постоянной разницы ((25 000 —     |         |         |         |
   |10 000) х 24%) <*>                |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Получены денежные средства от ООО | 125 000 |   51    |    76   |
   |в оплату действительной стоимости |         |         |         |
   |доли организации                  |         |         |         |
   L——————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением в аналитическом учете по субсчету 2 разницы между первоначальной стоимостью доли в уставном капитале ООО, признаваемой расходом в бухгалтерском учете (100 000 руб.) и для целей налогообложения прибыли (по данным налогового учета за 2003 г. - 115 000 руб.), т.е. в сумме 15 000 руб., в качестве возникшей постоянной разницы (п. 6 ПБУ 18/02).

Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и собственного устава.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке, определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавших ликвидируемому обществу долей существует специальная норма.

Согласно данной норме в случае ликвидации юридического лица - участника общества принадлежавшая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица.

Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.

Пример 2. Организация "А" (учредитель дочернего ООО "Б" со 100%-ной долей участия в уставном капитале) приняла решение о ликвидации ООО "Б". Сумма вклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворения требований кредиторов и продажи имущества ООО "Б" оставшиеся денежные средства ликвидированного ООО "Б" в сумме 500 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В рассматриваемом примере 2 организация имеет право на получение всей стоимости реализованного имущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ООО составляет 100%.

Величина поступлений от участия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств, причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом от долевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейся организации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией в уставный капитал данного ООО, т.е. 400 000 руб. (500 000 - 100 000) (табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————T—————————T———————————————————¬
   |        Содержание операции       |  Сумма, |  Корреспонденция  |
   |                                  |   руб.  |       счетов      |
   |                                  |         +—————————T—————————+
   |                                  |         |   Д—т   |   К—т   |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Отражена стоимость имущества      | 500 000 |   76—3  |   91—1  |
   |ликвидируемого дочернего ООО,     |         |         |         |
   |причитающаяся организации         |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Списана сумма вклада в уставный   | 100 000 |   91—2  |   58—1  |
   |капитал ликвидированного ООО      |         |         |         |
   +——————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |Поступили денежные средства в счет| 500 000 |    51   |   76—3  |
   |причитающейся организации         |         |         |         |
   |стоимости имущества               |         |         |         |
   |ликвидированного ООО              |         |         |         |
   L——————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

При ликвидации общества и распределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычесть фактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком) стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.

Пример 3. Организация "А" являлась участником ООО "Б": сумма вклада в уставный капитал - 50 000 руб., а доля в уставном капитале - 45%. ООО "Б" ликвидировано по решению общего собрания его участников.

По данным ликвидационного баланса ООО "Б" его активы состоят только из вклада в уставный капитал ООО "В" в сумме 40 000 руб.

Другие участники ООО "В" отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО "Б", между участниками ООО "В". Действительная стоимость доли ООО "Б" в ООО "В" по сумме чистых активов - 75 000 руб. ООО "В" выплачивает участникам ООО "Б" действительную стоимость доли ООО "Б" в своем уставном капитале.

В оплату действительной стоимости доли в ООО "Б" организации "А" были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

В примере 3 величина поступлений равна стоимости причитающейся организации "А" доли имущества ликвидированного ООО "Б" по данным ликвидационного баланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.

В рассматриваемой ситуации организация "А" имеет право на получение своей части доли в уставном капитале ООО "В", принадлежавшей ООО "Б", оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по данным ликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставном капитале ООО "Б" - 18 000 руб. (40 000 руб. х 45%).

При отказе участников общества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии с уставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участникам ликвидированного юридического лица - участника общества действительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В примере 3 ООО "В" выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО "Б", материалами рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

Таким образом, действительная стоимость доли организации "А" (33 750 руб.) больше ее номинальной стоимости (18 000 руб.).

Поэтому при получении отказа в распределении доли, принадлежавшей ООО "Б", в бухгалтерском учете организации "А" необходимо скорректировать величину отраженной дебиторской задолженности ООО "Б". Производится запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

- 15 750 руб. (33 750 - 18 000) - отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.

ООО "В" обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к нему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Поступившие к организации "А" материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, которая в данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО "Б" (п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Полученные материалы учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче в производство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.

После ликвидации ООО "Б" и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно быть отражено прекращение участия организации "А" в уставном капитале ООО "Б". Производится запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. "Паи и акции"

- списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО "Б".

Для целей налогообложения доход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав (на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).

При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, в пределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По условиям примера 3 доход организации "А" от долевого участия в ООО "Б" (33 750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО "Б" (50 000 руб.).

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая в связи с ликвидацией ООО "Б" сумма вклада в его уставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в учете организации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02.

Первая разница образовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов в сумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "В". Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целей налогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансового вложения (вклада в уставный капитал ООО "Б"). Разницы приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) - суммы налога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи организации "А" приведены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————T————————T———————————————————¬
   |     Содержание операции           | Сумма, |  Корреспонденция  |
   |                                   |  руб.  |      счетов       |
   |                                   |        +—————————T—————————+
   |                                   |        |   Д—т   |   К—т   |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Отражена часть номинальной         | 18 000 |   76—3  |   91—1  |
   |стоимости доли в ООО "В",          |        |         |         |
   |причитающаяся организации "А"      |        |         |         |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Получены материалы в счет погашения| 33 750 |    10   |   76—3  |
   |задолженности по выплате           |        |         |         |
   |действительной стоимости доли в    |        |         |         |
   |ООО "В" <**>                       |        |         |         |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Отражена разница между             | 15 750 |   76—3  |   91—1  |
   |действительной и номинальной       |        |         |         |
   |стоимостью доли, причитающейся     |        |         |         |
   |организации "А" (33 750 — 18 000)  |        |         |         |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Отражено возникновение постоянного |  8 100 |    68   |  99—ПНА |
   |налогового актива (33 750 руб. х   |        |         |         |
   |24%)                               |        |         |         |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Списана стоимость вклада в уставный| 50 000 |   91—2  |   58—1  |
   |капитал ООО "Б"                    |        |         |         |
   +———————————————————————————————————+————————+—————————+—————————+
   |Отражено возникновение постоянного | 12 000 |  99—ПНО |    68   |
   |налогового обязательства (50 000 х |        |         |         |
   |24%)                               |        |         |         |
   L———————————————————————————————————+————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

27.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——