Издательство "Альфа-Пресс", 2004

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС) В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

С.А.Смирнова

1. О ПРОТИВОРЕЧИВОСТИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО НАЛОГОВЫМ ВЫЧЕТАМ ПО НДС

Несмотря на то что Министерство по налогам и сборам реорганизовано в Федеральную службу, которое в соответствии с новым Положением утратило возможности в части нормативного регулирования тех или иных вопросов, связанных с исчислением НДС (согласно поправкам, внесенным в Налоговый кодекс РФ, со 2 августа 2004 г. надо пользоваться именно рекомендациями Минфина России), для многих налогоплательщиков актуален вопрос: чем руководствоваться при отражении записей по тем или иным налоговым вычетам по НДС, присутствующим практически во всех хозяйственных операциях:

- разъяснениями Минфина России,

- разъяснениями МНС России, опубликованными до реорганизации МНС России и используемыми в своей практической деятельности налоговыми органами, или

- нормами Налогового кодекса РФ?

Если вести речь о методологии бухгалтерского учета, то нужно руководствоваться нормами ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 "О Министерстве финансов Российской Федерации" Минфин России и является тем самым федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Если речь пойдет о налоговом учете, то бухгалтеру нужно в своей деятельности за основу принять нормы ст. 1 Налогового кодекса, согласно которым законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом.

Кроме того, нужно учитывать и следующее обстоятельство. Как отмечено в ст. 76 Конституции Российской Федерации, в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

Казалось бы, все предельно ясно. Тем не менее в последнее время наметилась весьма интересная тенденция:

нормы налогового законодательства комментируются с выдачей готовых безапелляционных рекомендаций в виде руководства к действию представителями Министерства финансов РФ,

либо нормы законодательства в сфере бухгалтерского учета подвергаются анализу с последующими выводами в виде готовых решений налоговыми органами.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Сотрудник организации, являющейся обычным плательщиком НДС, возвращаясь из командировки, приобрел за наличные деньги железнодорожный билет. В нем не выделен НДС. В результате НДС, заплаченный при приобретении билета, организация не может поставить к вычету из бюджета. Имеет ли предприятие право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму НДС, заплаченную при приобретении железнодорожного билета? Если нет, то как определить источник покрытия данных расходов по невозмещаемому НДС: правомерно ли его включение в стоимость билета либо НДС подлежит списанию за счет собственных средств предприятия? Аналогичен вариант, когда предприятием производятся закупки товарно-материальных ценностей (в частности, ГСМ), но при этом отсутствует счет-фактура, в связи с чем налоговый вычет невозможен.

Позиция представителей Министерства финансов РФ:

по данному поводу была представлена в Письме Департамента налоговой политики от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость":

"Согласно пункту 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, подлежат вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком. При этом на основании пункта 42 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 Налогового кодекса РФ для вычета НДС необходимо указание суммы налога в проездном документе (билете).

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что для целей вычета НДС рассчитывать сумму этого налога самостоятельно налогоплательщик не вправе, в случаях, когда в железнодорожных билетах, приобретенных за наличный расчет, сумма НДС не указывается, такие билеты следует учитывать в расходах на командировки по стоимости их приобретения.

Поскольку в указанных случаях НДС возмещению (вычету) не подлежит, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, по мнению Департамента налоговой политики Минфина России, следует включать полную стоимость приобретенных железнодорожных билетов".

Отметим: представители Минфина России, прокомментировав отдельные нормы НК РФ, предложили вариант учета затрат по уплате НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую прибыль при отсутствии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ, а также в нарушение правил ст. 170 НК РФ.

Позиция представителей МНС России (по ситуациям, когда покупатель услуги или прочих материальных ценностей оплачивает НДС, но не имеет возможности его предъявить к налоговому вычету).

В Разъяснениях УМНС России по г. Москве от 16 октября 2001 г. N 02-11/47100 было подчеркнуто следующее:

- при наличии кассового чека, но при отсутствии счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС при приобретении ГСМ в розничной торговле за наличный расчет эта сумма к вычету не принимается;

- согласно п. 5 действующего Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (в ред. от 24.03.2000 N 31н), а также вводимого в действие с 1 января 2002 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости;

- фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/98 и п.6 ПБУ 5/01);

- при этом фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением таких запасов;

- следовательно, в случае отсутствия у организации выписанного в установленном порядке счета-фактуры при приобретении товарно-материальных ценностей (в том числе ГСМ) за наличный расчет, несмотря на наличие чека ККМ с выделенной в нем отдельно суммой НДС, сумма данного налога к вычету не принимается, а может быть учтена в стоимости материальных ресурсов (в том числе ГСМ), приобретенных для производственных нужд.

По мнению автора, данное разъяснение соответствует требованиям законодательства в области бухгалтерского учета, но при этом довольно спорно для сферы применения налогового, более того, оно изначально не учитывает норм налогового законодательства, хотя разъяснение дано должностным лицом органа системы МНС России.

Нормы Налогового кодекса РФ по данному поводу содержат следующие указания:

В соответствии с нормами ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, услуг, учитываются в стоимости таких товаров, услуг в случаях, прямо оговоренных в приведенной статье.

В соответствии с нормами НК РФ при невозможности осуществления налогового вычета по НДС сумма последнего может учитываться только по отдельной категории налогоплательщиков. Что касается обычных налогоплательщиков по НДС, осуществляющих облагаемые виды деятельности, отметим, что нормы НК РФ не позволяют отнести суммы уплаченного НДС на увеличение первоначальной стоимости приобретаемых товаров, услуг.

Проанализировав вышеприведенные нормы и мнения, можно сделать следующие выводы.

1. Представители Минфина России, взявшись за комментирование норм Налогового кодекса РФ, предлагают пойти на нарушение норм ст. 170 НК РФ, что может привести к печальным последствиям для налогоплательщика.

2. Представители УМНС России по г. Москве, в свою очередь, отвергнув нормы НК РФ, принялись за комментирование порядка применения положений по бухгалтерскому учету и в конечном итоге предлагают в налоговом учете признать в качестве правомерных затраты на НДС при формировании налогооблагаемой прибыли без учета требований гл. 21 НК РФ, что также влечет налоговые споры.

3. И те и другие представители указанных ведомств проигнорировали нормы ст. 170 НК РФ, имеющие прямое действие, более того, закрепленные федеральным законодательством.

4. Исходя из норм прямого действия (ст. 170 НК РФ и гл. 25 НК РФ) в случаях уплаты НДС в составе тех или иных затрат предприятия, но при отсутствии права на налоговый вычет, налогоплательщику необходимо выделить (в т.ч. и расчетным путем) сумму НДС, которая в бухгалтерском учете может быть учтена в первоначальной стоимости приобретенных товаров, услуг, но в налоговом учете такие затраты не учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В таких случаях могут возникнуть постоянные разницы, порождающие постоянные налоговые обязательства.

Применительно к приведенной выше ситуации с проездными билетами.

Если подотчетное лицо представит в бухгалтерию проездные билеты либо квитанции об оплате постельного белья в поезде, в которых упоминается НДС, бухгалтер должен выделить расчетным путем сумму налога:

Дт 19 Кт 71 - выделена сумма НДС расчетным путем из состава понесенных затрат.

Далее, указанная сумма, которая не может быть признана в составе расходов, уменьшающих налоговую прибыль в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, подлежит списанию на убытки с последующим формированием постоянного налогового обязательства:

Дт 91 Кт 19 - списана сумма НДС;

Дт 99 Кт 68 - начислено ПНО от суммы списанного на убытки НДС.

Аналогичный подход и при получении бухгалтером первичных документов, связанных с приобретением ГСМ на автозаправочных станциях (за исключением тех территорий, где АЗС переведены на специальные налоговые режимы и не являются плательщиками НДС).

В заключение отметим.

Как установлено ст. 111 НК РФ, в числе обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Но вышеприведенные частные разъяснения Минфина или МНС России не являются письменными разъяснениями для иных налогоплательщиков, за исключением непосредственно подавших письменный запрос и получивших на него персонифицированный ответ.

В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком в отношении порядка признания затрат по НДС, приоритет останется за Налоговым кодексом, поскольку письма как Департамента налоговой политики Минфина России, так и УМНС России по г. Москве по своему статусу являются ненормативными документами, не влекущими за собой каких-либо последствий в связи с их неисполнением (п. п. 10 - 12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (с изменениями от 16 мая 1997 г., 13 августа 1998 г.).

Как было отмечено в Указе, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2001 г. в своем Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П отмечал, что установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 72, п. "и" ч. 1; ст. 75, ч. 3; ст. 76).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (Постановление от 21 марта 1997 г. "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Федеральным законом (а именно Налоговым кодексом Российской Федерации и сохраняющими силу положениями Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов Российской Федерации в сфере налогообложения.

Более того, как было отмечено Пленумом Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 в совместном Постановлении от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В действующем Налоговом кодексе РФ не предусмотрена процедура издания тех или иных руководящих циркуляров в области налогообложения структурными подразделениям Министерства финансов РФ, в связи с чем признание публикуемых писем Минфина России, разъясняющих процедуры налоговых вычетов или иных налоговых аспектов в качестве правовых, сомнительно, поскольку, как было выше упомянуто, Минфину России в рамках Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 "О Министерстве финансов Российской Федерации" были вменены функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и т.д., но соответствующие поправки в Налоговый кодекс пока не внесены.

2. О НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ ПО НДС

2.1. Можно ли осуществить налоговый вычет без счета-фактуры?

Как ни странно звучит, но не исключено.

Аргумент 1.

В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено:

"...счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 г. по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Аргумент 2.

В Постановлении от 13.07.1999 по делу N КА-А40/2100-99 ФАС Московского округа указал, что счет-фактура "является лишь доказательством оплаты поставщику НДС. Недостатки в оформлении счета-фактуры, в зависимости от значимости этих недостатков, могут исключить его из числа доказательств по уплате и возмещении НДС, то есть счет не будет являться основанием для зачета НДС. Однако в силу ст. 53 АПК РФ ответчик, доказывая обоснованность принятого им решения о наложении финансовых санкций, должен доказать отсутствие не документа, а оснований для зачета НДС, то есть отсутствие факта оплаты истцом НДС поставщику. А вот этот факт представителем ГНИ практически не отрицается, так как доказывается платежными документами истца".

Отметим, что, конечно, занимать в данном вопросе принципиальную позицию не стоит, так как нужно учитывать, что налоговое ведомство при проведении проверок будет придерживаться норм ст. 169 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в связи с этим если предприятием утерян счет-фактура, его необходимо повторно запросить у поставщика во избежание налоговых последствий и судебных тяжб.

К слову, почему автор здесь и далее приводит судебные решения, ведь они не являются нормативными документами и уж тем более "указом" для налогового ведомства? Да потому, что любое судебное решение содержит в себе аргументы, так необходимые для отстаивания позиции как налоговому органу, так и налогоплательщику.

2.2. Когда можно принять к вычету НДС, указанный в счетах-

фактурах, полученных с опозданием?

Представим ситуацию:

1) отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость установлен - месяц;

2) предприятию были оказаны услуги, например информационные или консультационные, за июнь 2004 г., в отношении которых был подписан акт об оказании услуг от 30.06.2004;

3) оплата услуг была произведена 30.06.2004;

4) счет-фактуру подрядчик выписал 30.06.2004 и отправил его по почте;

5) предприятие получило указанный счет-фактуру только 15.07.2004.

В связи с чем и возникает вопрос: в каком периоде (в июне или июле) возможен налоговый вычет?

В соответствии с Разъяснениями Минфина России от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107 "О порядке получения вычета по НДС" налогоплательщики данного налога имеют право произвести налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, исполнителями работ или услуг и оформленных согласно установленному порядку.

При этом обязательными условиями для осуществления налоговых вычетов являются принятие на учет товаров, работ, услуг и оплата соответствующих сумм налога.

Таким образом, право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при совпадении трех вышеперечисленных условий.

В связи с изложенным по оплаченным услугам, счета-фактуры по которым поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры, т.е. в нашем примере - в июле 2004 г.

2.3. Можно ли принять к вычету НДС при отсутствии кассового чека?

Организация расплатилась с фирмой-поставщиком наличными. Поставщик при этом выписал:

1) квитанцию к приходному кассовому ордеру;

2) товарный чек;

3) счет-фактуру,

а кассовый чек не предоставил, ввиду отсутствия кассового аппарата.

Возможен ли налоговый вычет по уплаченному поставщику НДС в данной ситуации?

С июля 2003 г. все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. Необходимость использования кассовых машин при расчетах между организациями и (или) предпринимателями породила на практике огромное количество проблем, связанных с налоговыми вычетами по НДС.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

По мнению налоговых органов, налоговый вычет по НДС при розничных покупках возможен при наличии следующих оснований:

1) наличие товарного чека, подтверждающего факт приобретения товара, необходимого организации, а не самому подотчетному лицу;

2) наличие чека контрольно-кассовой машины по указанной покупке;

3) выписанного счета-фактуры;

4) сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой не только в счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке;

5) в строке 5 счета-фактуры должен быть указан порядковый номер кассового чека и дата покупки.

Последние требования изложены в упомянутом выше Письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268, доведенных по налоговых инспекторов на местах в целях руководства данными указаниями в их практической работе с налогоплательщиками.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17 июня 2004 г. N 03-03-11/100 "О налоговых вычетах по НДС при покупке товаров за наличный расчет", суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров за наличный расчет, могут быть приняты к вычету при наличии счета-фактуры, оформленного в установленном порядке, и кассового чека как документа, подтверждающего факт оплаты налога.

В свою очередь, налоговое ведомство отстаивает свою позицию на запрет налоговых вычетов по НДС, ссылаясь на нормы Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", в соответствии с которыми юридические лица и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов обязаны применять контрольно-кассовую технику.

Справедливости ради отметим, что представители налогового ведомства:

1) с одной стороны, не отрицают, что приходно-кассовый ордер и квитанция к нему отвечают всем требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом к документам, подтверждающим факт уплаты НДС (О.С. Думинская "Налоговые вычеты по НДС при расчетах наличными", "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2004 г.);

2) с другой стороны, отмечают, что только квитанция к приходному кассовому ордеру, на которой есть напечатанный контрольно-кассовой машиной полноразмерный фискальный оттиск, соответствует требованиям, предъявляемым к вкладному (подкладному) документу, приравненному к чеку согласно Постановлению Правительства РФ от 07.08.1998 N 904. Об этом сказано в п. 1 разд. IV Протокола заседания ГМЭК от 12.09.2003 N 3/75-2003 (там же).

Но в указанном выше Законе приведен регламент дополнительного контроля за осуществлением расчетов наличными денежными средствами в России, который не предполагает распространение норм данного Закона на иные отрасли права, в частности, налогового:

условно, если при осуществлении расчетов наличными средствами не будет применена контрольно-кассовая техника, то, как следствие, наступает административная ответственность, предусмотренная Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ, а не лишение права на налоговый вычет, установленного иным кодексом.

Вышеприведенные мнения можно оспорить, поскольку факт оплаты подтвержден приходно-кассовым ордером, и наличие второго документа, подтверждающего платеж, не требуется.

А что говорят по данному поводу нормативные документы?

Осуществление расчетов наличными денежными средствами находится в сфере интересов Центрального банка, который и осуществляет регламентацию и контроль за наличным денежным обращением в России. Утвержденный Центральным банком РФ Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40), в п. 13 содержит следующее утверждение:

"13. ...Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия.

О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата".

Ни о каких иных платежных документах в виде чека ККМ речь не идет, и какие-либо поправки в данный процесс в связи с введением контрольно-кассовых машин Центральный Банк России не вносил. Данное обстоятельство вполне можно квалифицировать как непризнание Центральным Банком России чека ККМ в качестве платежного документа.

Далее, в соответствии с нормами ст. ст. 171 и 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся на основании:

1) счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

2) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Отметим, что в указанных положениях налогового законодательства упор сделан только на факт уплаты НДС, который должен быть подтвержден, по всей вероятности, платежным документом, к числу которых чек ККМ, как мы уже выяснили, Центральный банк не относит, а Минфин России, равно как и упоминаемый выше ГМЭК, не имеет полномочий по вмешательству в сферу деятельности ЦБ РФ.

Таким образом, законодательство, регулирующее расчеты наличными денежными средствами и налоговые вычеты по НДС, не содержит норм, запрещающих налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость при отсутствии чека ККМ, но при наличии приходного кассового ордера.

Более того, в качестве аргумента в налоговом споре можно привести следующее.

В Постановлении ФАС МО от 30 августа 1999 г. N КА-А40/2745-99 опровергаются доводы налоговой инспекции о том, что единственным подтверждением затрат при наличных расчетах могут быть кассовые чеки. Суд подчеркнул, что Законом о применении ККМ регулируются отношения, не затрагивающие бухгалтерскую и налоговую отчетность, а также порядок отнесения затрат на себестоимость.

Рассмотрим еще одну сторону проблемы.

В той же статье "Налоговые вычеты по НДС при расчетах наличными" (опубликовано в журнале "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2004 г.) сделаны следующие выводы: "...документом, подтверждающим фактическую уплату сумм налога, является кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Также отдельной строкой НДС должен быть выделен в счете-фактуре. Кроме того, в строке 5 счета-фактуры указываются порядковый номер чека и дата покупки".

Автор не согласен с данным подходом, поскольку при покупках товаров в розничной сети происходит оплата товара, а не внесение авансового платежа, требование о внесении данных чека контрольно-кассовой машины в счет-фактуру неправомерно.

Таким образом, представитель налогового ведомства, разъясняя Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не учел прямых норм ст. 169 НК РФ, в соответствии с которыми в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иное Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Более того:

1) согласно нормам ст. 76 Конституции РФ в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон. Следовательно, в данном случае приоритет остается за нормами Налогового кодекса, а не Постановления Правительства РФ N 914;

2) в соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916, если предписание правил не соответствует нормам НК РФ, то оно подлежит признанию незаконным (недействующим).

Но, очевидно, свою правоту налогоплательщику придется доказывать, скорее всего, в судебных инстанциях.

К слову, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2002 г. N КА-А40/6605-02 было отмечено, что отсутствие в счете-фактуре указаний на номер платежно-расчетного документа не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

2.4. Если в чеке ККТ не выделена сумма НДС

Что касается требования налоговых органов по поводу выделения отдельной строкой НДС в чеках контрольно-кассовой техники, нужно отметить следующее.

Нормами п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе:

1) в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива;

2) первичных учетных документах;

3) счетах-фактурах.

Очевидно, что сами чеки контрольно-кассовых машин, а не реестры по ним, в указанном перечне не приведены. Более того, нет ни одного нормативного документа, который бы относил чеки ККТ к расчетным документам.

В связи с этим требования налогового органа об обязательном наличии отдельной строки с суммой НДС в чеке ККТ или же обязательное указание реквизитов чека в счете-фактуре неправомерны и не могут служить основанием для отказа в проведении налоговых вычетов по НДС.

В то же время позиция налоговых органов иная.

УМНС России по г. Москве по данному поводу в своем Письме от 12 мая 2004 г. N 24-11/31529 "О налоговом вычете по НДС" отметило, что в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

2.5. Возможен ли вычет при отсутствии расшифровки подписей

В принципе, этот вопрос из той же серии, что и вышеприведенный.

В Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур" содержатся дополнительные разъяснения по заполнению счета-фактуры, без соблюдения которых налоговый вычет невозможен.

Основано данное мнение на дополнении, внесенном в форму счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914", о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя.

В качестве более серьезного аргумента приводится ссылка на Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст).

Проанализируем его положения.

В соответствии с п. 3.22 упоминаемого Стандарта в состав реквизита "Подпись" входят: наименование должности лица, подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное - на документе, оформленном на бланке); личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия). Но отметим, что указанный Стандарт распространяется на организационно-распорядительные документы, относящиеся к Унифицированной системе организационно-распорядительной документации (УСОРД), - постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и др. (далее - документы), включенные в ОК 011-93 "Общероссийский классификатор управленческой документации" (ОКУД) (класс 0200000).

В свою очередь класс 0200000 включает в себя:

     
   ————————T——T————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |  Код  |КЧ|       Наименование формы       | Индекс  |Периодич— |
   |       |  |                                |         |ность     |
   +———————+——+————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |0200000|2 |УНИФИЦИРОВАННАЯ СИСТЕМА         |         |          |
   |       |  |ОРГАНИЗАЦИОННО—РАСПОРЯДИТЕЛЬНОЙ |         |          |
   |       |  |ДОКУМЕНТАЦИИ                    |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0211000|0 |Документация по созданию        |         |          |
   |       |  |организации, предприятия        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0211031|3 |Договор об аренде               |         |          |
   |0211071|5 |Заявление на государственную ре—|         |          |
   |       |  |гистрацию                       |         |          |
   |0211072|1 |Заявление в финансовые органы об|         |          |
   |       |  |открытии расчетного счета       |         |          |
   |0211073|8 |Заявление об исключении из  сос—|         |          |
   |       |  |тава членов колхоза (совхоза)   |         |          |
   |0211101|1 |Письмо об  изготовлении  печати,|         |          |
   |       |  |штампа                          |         |          |
   |0211111|7 |Положение о структурном  подраз—|         |          |
   |       |  |делении                         |         |          |
   |0211151|9 |Приказ о создании предприятия   |         |          |
   |0211152|5 |Приказ о выходе из совхоза      |         |          |
   |0211161|4 |Протокол общего собрания (конфе—|         |          |
   |       |  |ренции)   трудового   коллектива|         |          |
   |       |  |предприятия о создании          |         |          |
   |0211162|0 |Протокол общего собрания  членов|         |          |
   |       |  |кооператива об утверждении уста—|         |          |
   |       |  |ва                              |         |          |
   |0211163|7 |Протокол заседания     правления|         |          |
   |       |  |колхоза                         |         |          |
   |0211171|3 |Распоряжение Главы администрации|         |          |
   |       |  |территории  о предоставлении зе—|         |          |
   |       |  |мельного участка                |         |          |
   |0211191|0 |Свидетельство о регистрации     |         |          |
   |0211231|2 |Устав                           |         |          |
   |0211241|8 |Учредительный договор           |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0212000|4 |Документация по реорганизации   |         |          |
   |       |  |организации, предприятия        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0212151|2 |Приказ о реорганизации          |         |          |
   |0212161|8 |Протокол общего собрания (конфе—|         |          |
   |       |  |ренции)  трудового  коллектива о|         |          |
   |       |  |реорганизации                   |         |          |
   |0212181|9 |Решение Совета директоров (Прав—|         |          |
   |       |  |ления) о реорганизации          |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0213000|8 |Документация по ликвидации      |         |          |
   |       |  |организации, предприятия        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0213011|4 |Акт о ликвидации                |         |          |
   |0213101|9 |Письмо с сообщением о ликвидации|         |          |
   |0213102|5 |Письмо участника  о  выходе   из|         |          |
   |       |  |совместного предприятия         |         |          |
   |0213151|6 |Приказ о ликвидации  и  создании|         |          |
   |       |  |ликвидационной комиссии         |         |          |
   |0213181|2 |Решение Совета директоров (Прав—|         |          |
   |       |  |ления) о ликвидации             |         |          |
   |0213161|1 |Протокол общего собрания (конфе—|         |          |
   |       |  |ренции)  трудового  коллектива о|         |          |
   |       |  |ликвидации                      |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0214000|1 |Документация по приватизации    |         |          |
   |       |  |государственных и муниципальных |         |          |
   |       |  |организаций, предприятий        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0214061|0 |Заявка на участие в конкурсе    |         |          |
   |0214161|5 |Протокол общего собрания (конфе—|         |          |
   |       |  |ренции)   трудового   коллектива|         |          |
   |       |  |предприятия                     |         |          |
   |0214191|1 |Свидетельство о регистрации     |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0251000|1 |Документация по распорядительной|         |          |
   |       |  |деятельности организации,       |         |          |
   |       |  |предприятия                     |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0251121|3 |Постановление коллегиального ор—|         |          |
   |       |  |гана  по  вопросам основной дея—|         |          |
   |       |  |тельности                       |         |          |
   |0251151|1 |Приказ по вопросам основной дея—|         |          |
   |       |  |тельности                       |         |          |
   |0251152|6 |Приказ о  распределении  обязан—|         |          |
   |       |  |ностей между руководством       |         |          |
   |0251161|5 |Протокол коллегиального   органа|         |          |
   |       |  |по вопросам деятельности        |         |          |
   |0251221|8 |Указание по  вопросам   основной|         |          |
   |       |  |деятельности                    |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0252000|5 |Документация по организационно— |         |          |
   |       |  |нормативному регулированию      |         |          |
   |       |  |деятельности организации,       |         |          |
   |       |  |предприятия                     |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0252031|8 |Договор  на  производство  работ|         |          |
   |       |  |(оказание услуг)                |         |          |
   |0252051|9 |Должностная инструкция          |         |          |
   |0252111|1 |Положение о структурном  подраз—|         |          |
   |       |  |делении                         |         |          |
   |0252131|2 |Правила  внутреннего   трудового|         |          |
   |       |  |распорядка                      |         |          |
   |0252211|6 |Структура и штатная численность |         |          |
   |0252251|8 |Штатное расписание              |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0253000|9 |Документация по оперативно—     |         |          |
   |       |  |информационному регулированию   |         |          |
   |       |  |деятельности организации,       |         |          |
   |       |  |предприятия                     |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0253011|0 |Акт по  вопросам  основной  дея—|         |          |
   |       |  |тельности                       |         |          |
   |0253101|2 |Письмо по  вопросам     основной|         |          |
   |       |  |деятельности                    |         |          |
   |0253201|4 |Справка по вопросам  основной  и|         |          |
   |       |  |кадровой деятельности           |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0281000|0 |Документация по приему на работу|         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0281071|4 |Заявление о приеме на работу    |         |          |
   |0281081|6 |Контракт о назначении  на  долж—|         |          |
   |       |  |ность                           |         |          |
   |0281151|8 |Приказ о приеме на работу       |         |          |
   |0281161|3 |Протокол общего собрания  трудо—|         |          |
   |       |  |вого  коллектива о приеме на ра—|         |          |
   |       |  |боту                            |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0282000|3 |Документация по переводу        |         |          |
   |       |  |на другую работу                |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0282071|8 |Заявление о  переводе  на другую|         |          |
   |       |  |работу                          |         |          |
   |0282141|6 |Представление   о  переводе   на|         |          |
   |       |  |другую работу                   |         |          |
   |0282151|1 |Приказ о   переводе   на  другую|         |          |
   |       |  |работу                          |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0283000|7 |Документация по увольнению      |         |          |
   |       |  |с работы                        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0283071|1 |Заявление об увольнении         |         |          |
   |0283151|5 |Приказ об увольнении            |         |          |
   |0283161|0 |Протокол общего собрания  трудо—|         |          |
   |       |  |вого коллектива об увольнении   |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0284000|0 |Документация по оформлению      |         |          |
   |       |  |отпусков                        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0284021|8 |График отпусков                 |         |          |
   |0284071|5 |Заявление о  предоставлении  от—|         |          |
   |       |  |пуска                           |         |          |
   |0284151|9 |Приказ о предоставлении отпуска |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0285000|4 |Документация по оформлению      |         |          |
   |       |  |поощрений                       |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0285141|7 |Представление о поощрении       |         |          |
   |0285151|2 |Приказ о поощрении              |         |          |
   |0285161|8 |Протокол общего собрания  трудо—|         |          |
   |       |  |вого коллектива о поощрении     |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0286000|8 |Документация по оформлению      |         |          |
   |       |  |дисциплинарных взысканий        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0286041|6 |Докладная записка  о   нарушении|         |          |
   |       |  |трудовой дисциплины             |         |          |
   |0286091|3 |Объяснительная записка о наруше—|         |          |
   |       |  |нии трудовой дисциплины         |         |          |
   |0286151|6 |Приказ о наложении  дисциплинар—|         |          |
   |       |  |ного взыскания                  |         |          |
   |0286161|1 |Протокол общего собрания  трудо—|         |          |
   |       |  |вого коллектива о наложении дис—|         |          |
   |       |  |циплинарного взыскания          |         |          |
   L———————+——+————————————————————————————————+—————————+———————————
   

Очевидно, что в приведенном выше перечне отсутствуют упоминания о счетах-фактурах и первичной учетной документации. Последняя отнесена к классу 0300000:

     
   ————————T——T————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |0300000|1 |УНИФИЦИРОВАННАЯ СИСТЕМА         |         |          |
   |       |  |ПЕРВИЧНОЙ УЧЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ  |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0310000|9 |Документация по учету кассовых  |         |          |
   |       |  |операций                        |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0310001|5 |Приходный кассовый ордер        |КО—1     |          |
   |0310002|1 |Расходный кассовый ордер        |КО—2     |          |
   |0310003|8 |Журнал регистрации  приходных  и|КО—3     |          |
   |       |  |расходных кассовых документов   |         |          |
   |0310004|4 |Кассовая книга                  |КО—4     |          |
   |0310005|0 |Книга учета принятых и  выданных|КО—5     |          |
   |       |  |кассиром денежных средств       |         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0315000|7 |Документация по учету материалов|         |          |
   |       |  |                                |         |          |
   |0315001|3 |Доверенность                    |М—2      |          |
   |0315002|0 |Доверенность                    |М—2а     |          |
   |0315003|6 |Приходный ордер                 |М—4      |          |
   |0315004|2 |Акт о приемке материалов        |М—7      |          |
   |0315005|9 |Лимитно—заборная карта          |М—8      |          |
   |0315006|5 |Требование—накладная            |М—11     |          |
   |0315007|1 |Накладная на  отпуск  материалов|М—15     |          |
   |       |  |на сторону                      |         |          |
   |0315008|8 |Карточка учета материалов       |М—17     |          |
   |0315009|4 |Акт об оприходовании  материаль—|М—35     |          |
   |       |  |ных  ценностей,  полученных  при|         |          |
   |       |  |разборке и  демонтаже  зданий  и|         |          |
   |       |  |сооружений                      |         |          |
   L———————+——+————————————————————————————————+—————————+———————————
   

Таким образом, по мнению автора, привязка ГОСТ к процессу оформления фискальных документов, не упоминаемых в ГОСТ, как минимум, неосновательна и противоречит норме п. 6 ст. 169 Налогового кодекса.

Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.

Напомним содержание упоминаемых п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

5. В счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные пп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

6. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

По прочтении норм п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ очевидно, что каких-либо требований в части расшифровки подписи Налоговый кодекс не содержит.

В итоге можно сделать вывод о том, что отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписи не является препятствием для налогового вычета по НДС.

Но, как и в предыдущих ситуациях, если налоговое и финансовое ведомства занимают отличную от норм законодательства позицию, налогоплательщику придется доказывать свою правоту только в судебных инстанциях.

Примером решения налогового спора в части возмещения НДС при отсутствии в счете-фактуре подписи лица, отпустившего товар, является Решение Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 марта 2003 г. N А33-13336/02-С3Н-ФО2-528/03-С1.

Налоговая инспекция отказала ООО ЮА "Аргумент" в возмещении налога в связи с тем, что счета-фактуры были составлены с нарушением требований закона.

В п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны в том числе сведения о грузополучателе и грузоотправителе.

Пункт 6 названной статьи предусматривает, что счет-фактура подписывается руководителем, главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Представленные в дело счета-фактуры полностью соответствуют требованиям указанных выше норм.

Так, счета-фактуры N 14, 15 от 5 марта 2002 г. подписаны руководителем и главным бухгалтером поставщика - общества с ограниченной ответственностью Торговой компанией "Уралпромсервис". Отсутствие в названных документах подписи лица, отпустившего товар, в силу требований ст. 169 не является обязательным.

Счет-фактура N АБ-0000005 от 15 марта 2002 г. выписан продавцом - индивидуальным предпринимателем Бутовичевым Андреем Владимировичем, также составлен с учетом требований ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, как в силу п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации неисполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Суд правомерно удовлетворил заявление общества и признал решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным.

2.6. О возможности налоговых вычетов при отсутствии

в счетах-фактурах отдельных реквизитов

2.6.1. Налоговый вычет при указании продавцом в счете-фактуре

вместо грузоотправителя словосочетания "он же" в том случае,

когда это одно и то же лицо

Порядок заполнения строки 3 счета-фактуры был оговорен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (Приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 15 марта 2001 г. N 189) (с изменениями от 27 июля 2002 г.). В составе показателей счета-фактуры в строке 3 пишется "он же" в случаях, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо. Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2002 по делу N КА-А41/6787-02 суд указал, что незначительные погрешности в оформлении счета-фактуры не препятствуют получению вычета по НДС.

Но, как обычно, судебная практика не однозначна.

В Восточно-Сибирском округе решение по иску налогоплательщика принято явно не в его пользу: в Постановлении ФАС ВСО от 24 июля 2003 г. N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 отмечено, что счет-фактура, составленный с нарушением установленного порядка (без указания адреса грузоотправителя), не может являться основанием для принятия налоговой инспекцией решения о возмещении НДС.

А вот в Западно-Сибирском округе судебные коллегии к вопросу об отсутствии в счетах-фактурах указаний о грузоотправителях или грузополучателях относятся проще.

Как было отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф04/752-66/А70-2003, арбитражный суд первой инстанции с учетом материалов дела и действующего законодательства обоснованно пришел выводу, что ответчиком не были нарушены требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, установленные п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела видно, что счета-фактуры N 176 от 08.11.2001, N 176 от 15.10.2001, N 280 от 01.12.2001 содержат необходимые реквизиты, позволяющие определить подлежащую к оплате сумму налога на добавленную стоимость. Факт оплаты суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров подтвержден квитанциями к приходным кассовым ордерам.

Доводам налогового органа о том, что указанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету предъявленных сумм налога в связи с отсутствием в них наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, апелляционная инстанция дала надлежащую оценку.

Этот же подход подтвержден и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2004 г. по делу N А26-1194/03-21. Более того, если даже речь пойдет о налоговых вычетах при экспортных операциях, то указание в строках "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" слов "он же", если грузоотправитель (грузополучатель) является продавцом (покупателем) товара и данные о продавце (покупателе) указаны в соответствующих строках счета-фактуры, не является нарушением порядка оформления счетов-фактур. А потому не может служить причиной для отказа в возмещении экспортного НДС. Так решил ФАС СЗО в Постановлении от 17 мая 2004 г. N А56-34946/03.

Справедливости ради отметим, что налоговое ведомство признает, что строку 3 в счете-фактуре надо заполнять лишь в случае, когда продавец привлекает кого-то к доставке товара. Если же в ней указано "он же" ("тот же"), это будет означать, что продавец и грузоотправитель - одно лицо.

2.6.2. Налоговый вычет при указании продавцом в счете-фактуре

вместо грузополучателя словосочетания "он же" в том случае,

когда это одно и то же лицо, что и покупатель

Обычная ситуация: покупатель и грузополучатель - одно и то же лицо. Можно ли указывать по строке 4 счета-фактуры "Грузополучатель и его адрес" словосочетание "он же"?

В п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре должны быть указаны "наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя". Указанная норма расширена в Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями от 15 марта 2001 г., 27 июля 2002 г., 16 февраля 2004 г.), согласно которому в счете-фактуре указываются:

в строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя;

в строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

Мнение налогового ведомства выражено в Письме от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18:

"В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". Одновременно следует отметить, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В данном случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами".

Таким образом, если грузополучатель и покупатель - одно и то же лицо, продавец должен внести полное наименование покупателя и его адрес по строке 4 счета-фактуры, как это предусмотрено Правилами.

При оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки.

2.6.3. Возможен ли вычет при комбинированном заполнении

(компьютерным и ручным способом) счета-фактуры

Изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства. Данный подход изложен в Письме МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18.

2.6.4. Если в счете-фактуре указывается технический термин,

понятный только специалисту

Представим себе ситуацию, вы получили счет-фактуру, в котором в графе "Наименование товара" отражен технический термин поставляемого товара (18.00-25 ВФ-76 БМ БШК, 33.00-51 ФТ116 Е4 БШК).

Вполне возможны налоговые споры по данному событию, поскольку непонятно, о чем идет речь.

Но исходя из норм п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указывается "наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания)". Иного, более конкретного трактования самого понятия "наименование" Налоговый кодекс не содержит, за сим остается уповать только на судебные коллегии.

В пользу налогоплательщика высказал свое мнение Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 27 ноября 2003 г. N А74-153/03-К2-Ф02-3792, 4077/03-С1.

Как было установлено арбитражным судом, основанием для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость явилось несоответствие счетов-фактур требованиям, установленным ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость послужило отсутствие в данных счетах-фактурах в графе "Наименование товара" наименования поставляемого товара.

Арбитражным судом было установлено, что в счетах-фактурах N N 000828, 000080 в графе "Наименование товара" отражен технический термин поставляемого товара (18.00-25 ВФ-76 БМ БШК, 33.00-51 ФТ116 Е4 БШК), имеется указание на количество товара, цену за единицу товара, ссылка на договор.

Из материалов дела видно, что реквизиты, отраженные в данных счетах-фактурах, соотносятся с реквизитами, указанными в спецификациях к договорам поставки, в перевозочных документах, приходных ордерах, анализ содержания которых позволяет сделать вывод о том, что ООО "Сорский ГОК" по указанным счетам-фактурам получены автопокрышки автомобильные резиновые в количестве 12 штук по каждому счету-фактуре.

Поскольку перевозочными документами подтверждается поставка в адрес ООО "Сорский ГОК" указанного товара, арбитражный суд правомерно признал, что указание в счетах-фактурах технического обозначения товара, позволяющего определить поставленный товар, не может служить основанием для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость.

2.6.5. Если отсутствует КПП

Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" были внесены изменения в реквизиты счета-фактуры: теперь по строкам 2б и 6б указывается ИНН/КПП, а не только ИНН (равно как у продавца и у покупателя).

Впервые Постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 напечатано на с. 669 Собрания законодательства Российской Федерации от 23 февраля 2004 г. N 8 и вступает в силу по истечении 7 дней после дня первого официального опубликования, то есть 2 марта 2004 г.

А как быть в том случае, если 12 марта 2004 г. получен счет-фактура без указания в нем КПП продавца?

Начнем с того, что в НК РФ отсутствуют указания по обязательному наличию КПП в счете-фактуре. Пунктом 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре указываются: "наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя".

Тем не менее у налоговых органов собственное мнение по данному поводу.

В своем Письме от 30.03.2004 N 24-11/21675 УМНС РФ по г. Москве указало, что отныне КПП обязателен, в противном случае налоговый вычет невозможен.

В свою очередь, судебная практика по вопросам, связанным с отсутствием КПП, пока молчит.

Тем не менее, поскольку отсутствие КПП в счете-фактуре можно квалифицировать как незначительную погрешность, равно как и отсутствие ссылки на номер платежно-расчетного документа, отсутствие подписей ответственных лиц от продавца либо несоответствие адреса грузополучателя и адреса покупателя и адреса, указанного в учредительных документах, в качестве аргументации в пользу налогоплательщика при налоговом споре можно использовать следующее судебное решение.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 апреля 2003 г. N КА-А40/1954-03.

Налоговая инспекция отказала ЗАО "ТД "МАЗконтракт" в возмещении суммы налога на добавленную стоимость из федерального бюджета за ноябрь 2001 г. в сумме 233 903 руб. в связи с тем, что счет-фактура оформлен с нарушением порядка, указанного в ст. 169 Налогового кодекса РФ, а именно: отсутствует ссылка на номер платежно-расчетного документа, нет подписи ответственных лиц от продавца, адрес грузополучателя и адрес покупателя отличаются от адреса, указанного в учредительных документах ЗАО "ТД "МАЗконтракт".

Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что в ст. 165 Кодекса установлен перечень документов, необходимых для представления в налоговый орган для возмещения налога на добавленную стоимость при осуществлении экспорта товаров, и надлежаще оформленные документы ЗАО "ТД "МАЗконтракт" налоговой инспекции были представлены.

В кассационной жалобе приводятся уже доводы о том, что счет-фактура N 497 не мог быть подписан иным лицом, кроме руководителя, на основании доверенности; указывается на отсутствие на документе расшифровки подписей и ссылки на номер ГТД.

В соответствии с п. 6. ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации (в ред., действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений).

Счет-фактура N 497 от 30.10.2001 подписан руководителем и главным бухгалтером ООО "Белавто", подписи скреплены печатью данного юридического лица.

Действительно, в нарушение п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в обсуждаемом счете-фактуре не содержится расшифровки личных подписей руководителя и главного бухгалтера ООО "Белавто".

По мнению кассационной инстанции, суд первой и апелляционной инстанций, проанализировав представленные доказательства, пришел к правильному выводу. Незначительная погрешность в оформлении первичного бухгалтерского документа не свидетельствует о том, что хозяйственная операция не проводилась, не повлекла недоплату НДС в бюджет.

Более того, ст. 169 Налогового кодекса, на нарушение требований которой ссылался налоговый орган в своем решении, не содержит указаний о расшифровке подписи должностных лиц.

Тем не менее еще раз отметим, что налоговые представители, проверяющие правомерность налоговых вычетов, даже если они и согласны с аргументами, приведенными выше, будут вынуждены руководствоваться "генеральной линией" своего налогового ведомства, за сим совет один: убедить поставщика о замене счета-фактуры. Кстати, порядок исправлений счетов-фактур в начале года прокомментировало УМНС России по г. Москве в Письме от 16 января 2004 г. N 24-11/02621:

правильными считаются исправления, которые сопровождаются:

1) подписями руководителя и бухгалтера, выставлявших счет-фактуру;

2) печатью поставщика;

3) дату исправления можно не ставить.

Представляет интерес следующее судебное решение.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 8 мая 2003 г. N А36-249/10-02 отмечено, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки ОАО "ДСЗ" не был принят к возмещению НДС, уплаченный предприятию ООО "Т-С" (г. Рязань) согласно представленным им счетам-фактурам, по тому основанию, что указанная организация не зарегистрирована в налоговых органах г. Рязани. Кроме того, в вину было поставлено то обстоятельство, что в счетах-фактурах был недостоверно указан адрес грузополучателя (покупателя) и отсутствовал его ИНН.

При принятии Постановления суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, данная норма связывает возмещение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением самого налога в бюджет поставщиком, а с уплатой суммы налога на добавленную стоимость покупателем поставщику при оплате товара.

ОАО "ДСЗ" представило налоговому органу документы, подтверждающие факт оплаты полученных товаров, а также их принятия на учет (платежное поручение от 09.04.2002 N 470, приходные ордера, накладная от 22.04.2002 N 200, накладная от 18.04.2002 N 194, накладная от 21.03.2002 N 165), которые были представлены налоговому органу в ходе камеральной проверки.

В представленных в налоговый орган счетах фактурах были указаны все необходимые реквизиты, однако ИНН покупателя был внесен рукописным текстом, что не относится к исправлениям и поэтому не требует заверения в порядке, предусмотренном п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

Адрес покупателя был также отражен в указанных счетах-фактурах, однако не полностью (не была указана станция Плавица), что не является существенным нарушением требований действующего налогового законодательства и не может повлечь отказ в возмещении налога на добавленную стоимость. Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиками товаров в выставленных счетах-фактурах, и тем более не ставится в зависимость от этого право на возмещение налога на добавленную стоимость. Кроме того, эти реквизиты не могут поставить под сомнение проведенную торговую операцию и факт уплаты в цене товара налога на добавленную стоимость.

2.6.6. Вычет НДС невозможен при отсутствии

товарно-транспортной накладной

В последнее время все чаще на форумах бухгалтеров, аудиторов и юристов в Интернете обсуждается позиция налогового ведомства в отношении запрета налоговых вычетов по товарам, доставка которых по условиям договора осуществлена поставщиком, но при этом у покупателя отсутствует товарно-транспортная накладная.

Налоговое ведомство ссылается на Инструкцию от 30 ноября 1983 г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998.

Инструкция является обязательной для всех государственных, кооперативных, общественных предприятий, организаций и учреждений.

Перевозка грузов автомобильным транспортом осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной.

Более того, именно товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В связи с этим если в договоре поставки (купли-продажи) будет предусмотрена доставка транспортом поставщика (продавца), но в наличии у покупателя будет только накладная (ТОРГ-12), счет-фактура и платежные документы, то налоговый вычет не будет возможен при отсутствии товарно-транспортной накладной.

В поддержку позиции налогового ведомства вышло Постановление ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-2904/2003-1079А.

Но, как обычно, мнение судебных инстанций не однозначно.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2004 г. по делу N А56-18329/03 суд кассационной инстанции счел неправомерным довод инспекции о том, что общество не подтвердило факты получения товаров от поставщика, транспортировки их до места передачи. Эти обстоятельства в силу норм гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации не имеют правового значения для применения налоговых вычетов.

2.7. Налоговый вычет по НДС при непогашенной задолженности

перед подотчетным лицом

Представляют интерес нижеприведенные судебные решения, суть которых сводится к следующему:

если у предприятия не погашена задолженность перед подотчетным лицом за приобретенные им товарно-материальные ценности (ТМЦ), оно не имеет права на налоговый вычет по НДС по указанным ТМЦ.

ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 12.04.2002 N А31-1467/13 отказал в удовлетворении иска налогоплательщику, приведя в обоснование следующее.

В ходе проверки было установлено, что обществом к возмещению из бюджета излишне предъявлена сумма налога на добавленную стоимость, фактически не уплаченная поставщикам за поставленный и оприходованный товар, а именно: оплата произведена подотчетным лицом при наличии кредиторской задолженности по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", то есть фактически личными денежными средствами подотчетного лица. В связи с этим налоговым органом сделан вывод о занижении истцом во II, III и IV кварталах 2000 г. подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость.

Принимая решение о частичном удовлетворении иска, Арбитражный суд Костромской области руководствовался п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", ст. ст. 3 и 4 Закона Костромской области "О налоге с продаж" (с учетом положений, содержащихся в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Из содержания названной нормы следует, что основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета является наличие реальных затрат, связанных с оплатой налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость поставщикам реализованной продукции (работ, услуг).

В рассматриваемом случае истцом предъявлены к возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по товарам, оплата за которые (включая суммы налога на добавленную стоимость) произведена поставщикам товаров подотчетным лицом личными денежными средствами. При этом у истца имелась кредиторская задолженность перед данным подотчетным лицом, то есть реальные затраты, связанные с оплатой налога на добавленную стоимость поставщикам товаров, у общества отсутствовали.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Костромской области сделал правильный вывод об отсутствии у ООО "Костромская продовольственная компания" правовых оснований для возмещения из бюджета указанных в акте налоговой проверки сумм налога на добавленную стоимость.

Такой же подход к решению проблемы с возмещением НДС при закупках товарно-материальных ценностей через подотчетных лиц занял и ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 23 июля 2001 г. N Ф04/2098-603/А27-2001, подчеркнувший, что если задолженность общества перед физическим лицом за приобретенные им для предприятия товары не погашена, оно не вправе относить НДС к возмещению из бюджета.

Но судебная практика не однозначна, и вышеприведенное решение - не единственная позиция ФАС Северо-Западного округа. В этом же округе в более позднем периоде принято прямо противоположное решение.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 марта 2002 г. N Ф04/927-63/А81-2002 указано, что предприятием при списании НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям за наличный расчет средствами подотчетного лица к возмещению отнесена сумма НДС в части непогашенной задолженности предприятия перед подотчетным лицом.

Как обоснованно указано судом, у предприятия перед работником (подотчетным лицом) не имеется кредиторской задолженности, поскольку денежные средства принадлежат предприятию, были переданы работнику в подотчет для приобретения товарно-материальных ценностей. При указанных обстоятельствах суд сделал правильные выводы о неправомерном привлечении ответчика к ответственности за неуплату НДС.

2.8. Налоговые вычеты НДС, уплаченного неправомерно поставщикам,

из бюджета

В этом разделе речь пойдет о ситуациях, когда партнеры, не являющиеся плательщиками НДС, тем не менее выставляют счета-фактуры с НДС, тем самым вводя в заблуждение своих деловых партнеров, в связи с чем последние попадают в ситуацию с неправомерным возмещением таких сумм НДС из бюджета.

Классическим примером являются ситуации с торговыми операциями на рынке в период, когда частные предприниматели не являлись плательщиками НДС, но по просьбе покупателей осуществляли выписку счетов-фактур для них. Подобные ситуации ныне возникают у покупателей, приобретающих товары или услуги у лиц, переведенных на специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения.

Действующим законодательством не предусмотрена возможность возмещения за счет бюджета сумм налога, незаконно полученных поставщиком товаров.

Иногда судебная практика стоит на страже интересов бюджета, поддерживая в судебных заседаниях представителей налоговых органов, предлагающих налогоплательщикам уплатить в бюджет ранее неправомерно произведенные налоговые вычеты по НДС.

С одной стороны, законодательство о налоге на добавленную стоимость не предусматривает возможности возмещения за счет бюджета сумм налога, незаконно полученных поставщиком товаров.

ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 25.03.2002 N А43-9188/01-11-250 отметил, что предприятие неправомерно возместило из бюджета налог на добавленную стоимость со стоимости приобретенного леса, поскольку продавцы леса переведены на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Необоснованно уплаченный поставщику налог не подлежит возмещению из бюджета. Исходя из этого, налоговый орган правомерно признал незаконным возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость и привлек ОАО "Волга" к налоговой ответственности.

С другой стороны, вопрос о возврате поставщиком сумм налога на добавленную стоимость может быть решен в судебном порядке по иску, вытекающему из гражданско-правовой сделки.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 декабря 2003 г. N А06-1492у-13/03 отмечено, что "закон не связывает право на вычеты с тем, является или нет продавец, выставивший счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, его плательщиком".

Аналогичное решение принято в Центральном округе.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 декабря 2003 г. N А48-1862/03-8 отмечено, что "право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не ставится в зависимость от фактического внесения сумм налога в бюджет поставщиками поставщиков товарно-материальных ценностей и услуг".

Но автор хотел бы обратить внимание на следующее.

Согласно нормам п. 5 ст. 173 НК РФ если продавец, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость либо в соответствии со ст. 145 НК РФ, либо в силу того, что операции по реализации не подлежат налогообложению, выставляет счет-фактуру и в последствии в составе выручки получает от покупателя НДС, он обязан уплатить его в бюджет. Таким образом, в бюджете возникнет источник для последующего налогового вычета налога на добавленную стоимость на балансе покупателя.

В конечном итоге бюджет не подвергается каким-либо потерям.

В противном же случае, если предприятие не правомерно взыскало с покупателя НДС, оно обязано уплатить его в бюджет, но покупатель при такой ситуации исходя из норм ст. 173 НК РФ тем не менее не имеет права на налоговый вычет.

В отношении утверждений налоговых органов об "отсутствии источников в бюджете" представляет интерес следующее судебное решение.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2004 г. по делу N А56-18329/03 суд кассационной инстанции счел неправомерным довод инспекции об "отсутствии в бюджете источника для возмещения НДС", поскольку нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг), не устанавливается названными нормами и обязанность экспортера подтвердить эти обстоятельства при предъявлении НДС к возмещению. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение налога производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации по ставке 0 процентов и предусмотренных ст. 165 НК РФ документов, а не с момента поступления в бюджет сумм налога, уплаченных поставщиками товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками.

2.9. НДС и командировочные расходы

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в т.ч. и "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.1993 N 121 по представлению Комитета РФ по муниципальному хозяйству при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. Вышеуказанные бланки строгой отчетности на переутверждение не представлялись и являются на настоящий момент действующими.

Утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Применение бланков строгой отчетности, утвержденных вышеуказанным Письмом, в сфере гостиничного хозяйства является правомерным.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" осуществление организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности, а также порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, и порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством Российской Федерации.

До выхода соответствующих актов Правительства Российской Федерации в связи с Федеральным законом действуют утвержденные (Постановление Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745) Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

По вопросу возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных сотрудником организации в составе расходов на наем жилого помещения во время служебной командировки, отметим, что согласно п. 7 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки, принимаются к вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг) налогоплательщиком этого налога, документов, подтверждающих фактическую уплату налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Согласно п. 7 ст. 168 Кодекса для организаций (в т.ч. гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (приходного ордера или кассового чека).

Напомним, что налоговое ведомство, равно как и Минфин России (Письмо Министерства финансов РФ от 25.03.2004 N 16-00-24/9), отстаивает свое мнение о том, что в качестве платежного документа должен квалифицироваться только чек ККМ, а не приходный ордер, но об этом мы подробно рассказали в разд. 2.3 "Можно ли принять к вычету НДС при отсутствии кассового чека?".

2.10. Применение налоговых вычетов по суммовым разницам

Учитывая, что право заключать договоры в условных единицах оговорено ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также то, что и в действующем Кодексе и в Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) не содержится каких-либо ограничений на применение условных единиц при оформлении счетов-фактур, продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Согласно этой норме Кодекса если стоимость товаров (работ, услуг) в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты, то продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в книге продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте.

Счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), на основании п. 1 ст. 169 Кодекса дает право покупателю на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством. На основании ст. ст. 171 и 172 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная в соответствии со ст. 166 Кодекса, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченную при приобретении услуг связи для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, в том периоде, в котором выполняются условия, необходимые для использования налогового вычета: услуга оплачена, принята к учету, имеется счет-фактура с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

На основании п. 3 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

У продавца, по мнению налоговых органов, приведенному в Письме МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам", в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

Для налоговых агентов в более поздних разъяснениях, в частности в Письме УМНС России по г. Москве от 29 августа 2003 г. N 24-11/47429, было отмечено, что при удержании НДС налоговыми агентами расчетная ставка применяется к налоговой базе, определенной как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

У покупателя согласно действующему порядку применения налога на добавленную стоимость в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата услуг, исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях, в том отчетном периоде, когда соблюдены все вышеперечисленные условия.

В конечном итоге по суммовым разницам можно принять к вычету НДС, фактически уплаченный, независимо от того, что в договоре указана иная сумма НДС.

Рассмотрим пример на примере налогового вычета у покупателя.

По условиям договора стоимость приобретенных материалов - 1 180 у. е., в том числе НДС 180 у. е. При этом покупателю предоставлена возможность произвести оплату за полученный товар в течение 7 дней с момента его поставки. При этом оплата производится с учетом курса валюты на день оплаты, а формирование первоначальной стоимости завершается моментом перехода права собственности.

Курс валюты на день принятия материальных ценностей к учету - 30 руб. за 1 у. е., на дату оплаты - 31 руб. за 1 у. е.

Дебет 10 Кредит 60 - 30 000 (1000 $ х 30 руб.) - приняты к учету полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60 - 5400 (180 $ х 30 руб.) - отражена сумма НДС по счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 51 - 36 580 (1180 $ х 31 руб.) - оплата материалов;

Дебет 19 Кредит 60 - 180 (180 $ х (31 руб. - 30 руб.)) - суммовая разница отнесена на увеличение суммы НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - 5580 (180 $ х 31 руб.) - налоговый вычет по НДС;

Дебет 91 Кредит 60 - 1000 (1000 $ х (31 руб. - 30 руб.)) - списана суммовая разница на внереализационные расходы, которые учитывается и в налоговом учете (с учетом ПНО по НДС): п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 250 НК РФ).

Автор хотел бы обратить внимание на следующий момент. По мнению О.Г. Лапиной, автора книги "Годовой отчет за 2003 год" (М.: АКДИ. С. 277, абз. 1), "возникающая разница между суммами НДС, отраженными в первичных документах, и суммами НДС, фактически уплаченными поставщику, в целях налогообложения (прибыли) не учитывается". Данный вывод основан на нормах п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ:

суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Но нормы данной статьи не содержат указаний по поводу суммовых разниц по НДС, в связи с чем утверждение, приведенное выше представителем налогового ведомства, не понятно. Более того, суммовые разницы по НДС изначально не имеют отношения к вычетам при исчислении налога на прибыль, поскольку само налоговое ведомство не отрицает, что налоговый вычет по НДС (включая суммовые разницы) возможен (см. вышеприведенные письма МНС России). В связи с чем и нет оснований для выявления постоянного налогового обязательства от суммы суммовой разницы по НДС, списываемой в учете записью:

Дебет 19 Кредит 60 - 180 (180 $ х (31 руб. - 30 руб.)) - суммовая разница отнесена на увеличение суммы НДС.

2.11. Налоговый вычет по НДС по хозспособу

Процесс налогового вычета по НДС при строительстве объектов хозспособом урегулирован нормами ст. ст. 159, 166, 171, 172 и 259 НК РФ.

Согласно нормам ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления по нему амортизации.

В переводе на "русский" язык при осуществлении строительства своими силами, в том числе и с привлечением подрядчиков, нужно учитывать следующие основополагающие моменты:

1) необходимо организовать аналитический учет "входного" НДС, уплаченного по материалам и по подрядным услугам при строительстве того или иного объекта;

2) по завершении строительства начисляется НДС от полной фактической стоимости построенного объекта;

3) документы по завершении строительства объекта должны быть представлены на государственную регистрацию права собственности;

4) объект должен быть не только принят к учету, но и введен в эксплуатацию, и в отношении его должна начисляться амортизация.

Только при соблюдении всех вышеперечисленных условий, как утверждает Налоговый кодекс, возможен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, как учитываемого ранее на счете 19, так и начисленного от полной стоимости построенного объекта.

Рассмотрим пример.

Предприятие построило собственными силами заготовительный цех.

Строительство завершено в мае 2004 г.

В мае же цех был введен в эксплуатацию и были поданы документы на его госрегистрацию.

На строительство были списаны материалы стоимостью 7 000 000 руб., услуги подрядчиков - 15 000 000 руб.

Привлекались и работники предприятия, за что им по нарядам была начислена заработная плата в сумме 500 000 руб., ЕСН составил 178 000 руб.

Порядок записей в бухгалтерском учете будет следующим.

Дебет 10 Кредит 60 - 10 000 000 - отражена стоимость приобретенных материалов для производственных нужд;

Дебет 19 Кредит 68 - 1 800 000 - отражена сумма НДС по счетам-фактурам поставщиков;

Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 000 - отражены платежи поставщика материальных ресурсов;

Дебет 68 Кредит 19 - 1 800 000 - отражен налоговый вычет по уплаченному НДС по материалам;

Дебет 08 Кредит 10 - 5 000 000 - отражена стоимость списанных на строительство материалов;

Дебет 19/с Кредит 68 - 900 000 - восстановлена сумма НДС (на отдельном субсчете) по материальным ресурсам, списанным на капитальные вложения в строительство объекта;

Дебет 10 Кредит 60 - 2 000 000 - отражена стоимость приобретенных материалов для строительства;

Дебет 19/с Кредит 60 - 360 000 - отражена сумма НДС по счетам-фактурам поставщиков;

Дебет 60 Кредит 51 - 2 360 000 - отражены платежи поставщика материальных ресурсов;

Дебет 08 Кредит 10 - 2 000 000 - отражена стоимость списанных на строительство материалов;

Дебет 08 Кредит 70, 69 - 500 000 + 178 000 = 678 000 - отражены расходы на оплату труда работников, занятых на строительстве;

Дебет 08 Кредит 60 - 15 000 000 - отражена стоимость подрядных услуг;

Дебет 19 Кредит 60 - 2 700 000 - отражена сумма НДС по подрядным услугам;

Дебет 60 Кредит 51 - 17 700 000 - отражены платежи подрядчикам;

Дебет 19/с Кредит 19 - 2 700 000 - отражена сумма уплаченного подрядчикам НДС.

В мае:

Дебет 01 Кредит 08 - 22 678 000 - отражен ввод в эксплуатацию построенного цеха по Акту;

Дебет 19/с Кредит 68 - 4 082 040 - начислен НДС от полной стоимости построенного цеха (22 678 000 х 18% = 4 082 040);

Дебет 68 Кредит 51 - 4 082 040 - уплата НДС по построенному объекту в бюджет.

В июне (ст. 259 НК РФ):

Дебет 20 Кредит 02 - 63 000 - начислена амортизация по построенному зданию (условно, срок полезного использования 10 лет);

Дебет 68 Кредит 19/с - 4 082 040 - налоговый вычет по уплаченному НДС от полной стоимости построенного объекта;

Дебет 68 Кредит 19/с - 900 000 + 360 000 + 2 700 000 = 3 960 000 налоговый вычет уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС.

Если предприятие является одновременно и заказчиком-застройщиком, и генеральным подрядчиком, оно должна вести раздельный учет финансовых потоков и как заказчик, и как генподрядчик. Кроме того, в таких случаях необходимо организовать раздельный учет операций, выполненных подрядным и хозяйственным способом.

К слову, если процесс строительства, начало которому было положено до 2001 г., затянулся, то по завершении строительства налоговый вычет по НДС, уплаченному подрядчикам и поставщикам, возможен только в части НДС, приходящегося на период строительства с 2001 г., так постановил Налоговый кодекс в ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. В статье сказано, что суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства только в той части суммы налога, которая приходится на строительно-монтажные работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. Остальная сумма НДС, возникшая до 2001 г., подлежит списанию на увеличение первоначальной стоимости построенного объекта.

2.12. Налоговый вычет по основному средству,

приобретаемому предприятием, которое наряду с деятельностью,

осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД,

осуществляет иную деятельность

В этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

Организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками НДС (ст. 1 Закона N 148-ФЗ, а также п. 1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения основных средств лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении, учитываются в стоимости таких основных средств.

В подобной ситуации с учетом норм п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные предприятию продавцом автомобиля по счету-фактуре, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период:

часть НДС, исчисленная пропорционально доле реализации облагаемых налогом на добавленную стоимость видов деятельности в общем объеме реализации, предприятие имеет право принять к вычету на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия автомобиля к учету в состав основных средств,

а оставшуюся часть суммы НДС (пропорционально доле реализации по виду деятельности, подпадающему под уплату единого налога на вмененный доход) необходимо включить в стоимость приобретенного автомобиля.

Пример. Стоимость приобретаемого автомобиля 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.

Объем реализации в отчетном налоговом периоде составила 1 200 000 руб., в том числе по виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, - 300 000 руб., по иной коммерческой деятельности - 900 000 руб., т.е. в пропорции 25% : 75%.

К налоговому вычету подлежит сумма НДС: 20 000 х 75% = 15 000 руб.

Подлежит включению в стоимость приобретения автомобиля 5000 руб.

Приобретенный автомобиль используется как для осуществления деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и деятельности, по которой организация плательщиком налога на прибыль не является.

В такой ситуации сумма амортизации по данному автомобилю, исчисляемая в соответствии со ст. 259 НК РФ, должна ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ) включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внимание. Одним из вариантов исчисления указанной части расходов по амортизации можно предложить вышеприведенный порядок расчета доли НДС, то есть пропорционально доходу от реализации по обычным видам деятельности в общей сумме доходов от реализации товаров.

2.13. Возможен ли вычет по услугам автосервиса, связанным с

ремонтом застрахованного автомобиля после ДТП

Рассмотрим следующую ситуацию.

Застрахованный автомобиль попал в аварию.

Как правило, у бухгалтера возникают три основных вопроса:

1) возможен ли налоговый вычет по НДС в расходах, связанных с восстановлением автомобиля, расходы на которое покрываются страховыми возмещениями;

2) нужно ли начислять НДС от стоимости работ по восстановлению автомобиля собственными силами;

3) нужно ли вести раздельный учет НДС при получении страховых возмещений?

По первому из поставленных вопросов автор хотел бы обратить внимание на появившиеся в последнее время разъяснения налоговых представителей о том, что налоговый вычет по НДС может быть оспорен, поскольку оплата понесенных расходов на восстановление автомобиля впоследствии покрывается поступлениями от лица, виновного в аварии, либо от страховой компании, и, соответственно, происходит компенсация расходов, при которой невозможен налоговый вычет.

Так, УМНС России по г. Москве в своих Разъяснениях от 12.02.2004 N 24-11/8704 "О налогообложении сумм возмещения убытков и ущерба", сославшись на нормы ст. 149 НК РФ, сделало следующие выводы:

"...В статье 149 Кодекса перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подпункту 7 пункта 3 данной статьи Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

При этом Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что у страхователя не включаются в налоговую базу суммы страхового возмещения, полученные страхователем при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования, за исключением страхового возмещения, полученного страхователем при страховании предпринимательского риска (риска несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), несвоевременной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, в случае возмещения страховой компанией стоимости ремонта автомобиля страхователя организация не имеет права принять к вычету налог на добавленную стоимость на основаниях, перечисленных выше".

С учетом изложенного в случае, если автомобиль был застрахован, а ремонтно-восстановительные работы осуществляются самостоятельно, без привлечения подрядчиков, предприятие отразит в учете следующие записи по ремонту (при условии, что виновное лицо через свою страховую компанию возмещает понесенные расходы на ремонт автомобиля):

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T————————T————————————————¬
   |            Содержание операций              | Дебет| Кредит |   Сумма, руб.  |
   |                                             | счета|  счета |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Оприходованы полученные от поставщика        |  10  |   60   |     25 000     |
   |запасные части                               |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по оприходованным         |  19  |   60   |      4 500     |
   |запасным частям                              |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Произведена оплата поставщику                |  60  |   51   |     29 500     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отражены расходы предприятия по              |  23  | 70, 69 |      6 200     |
   |капитальному ремонту собственными силами     |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Отражены затраты по капитальному ремонту     |  99  | 10, 23 |     31 200     |
   |автомобиля после ДТП (25 000 + 6200)         |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |Начислен НДС по стоимости выполненных        |  91  |   68   |      5 616     |
   |собственными силами ремонтных работ          |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |При наличии виновных лиц в аварии,           |  51  |   76   |     30 000     |
   |виновность которых установлена ГИБДД или     |      |        |                |
   |решением суда, указанная в предыдущих строках+——————+————————+————————————————+
   |сумма расходов должна быть предъявлена им к  |  76  |   99   |     30 000     |
   |возмещению (если в рамках ОСАГО, то          |      |        |                |
   |возмещение произойдет через страховую        |      |        |                |
   |компанию)                                    |      |        |                |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+————————+————————————————+
   |списана сумма НДС по запасным частям         |      |        |                |
   |(равно как и по НДС, уплаченному автосервису)|  91  |   19   |      4 500     |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————+—————————————————
   

В соответствии с Разъяснениями УМНС России по г. Москве от 10 января 2003 г. N 26-12/02226 поступление средств по возмещению ущерба рассматривается в качестве доходов, но в уменьшение налоговой прибыли могут быть приняты только имеющие покрытие расходы.

Данную позицию, как отмечают многие эксперты, вполне можно оспорить, но только в судебном порядке.

Если предприятие не готово к отстаиванию своих интересов, то в случае, если ущерб не имеет покрытия, понесенные расходы, включая "входной" НДС, не будут учитываться в налоговом учете, в связи с чем возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Дт 99 Кт счета 68 - ПНО = (31 200 + 5616 + 4500) х 24%.

(В вышеприведенной таблице необходимо обратить внимание на нижнюю строку, содержащую запись по списанию НДС, уплаченному по запасным частям в сумме 4500 руб.)

По второму вопросу: следует ли начислять НДС на стоимость работ по ремонту автомобиля после аварии, осуществленных собственными силами?

С одной стороны, в случае если организация собственными силами, но за счет виновника аварии отремонтировала свой автомобиль, поврежденный в результате аварии, никакой реализации организацией товаров, работ или услуг здесь не происходит. Получение предприятием денежных средств от работника также не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку работник добровольно возместил предприятию убытки, нанесенные в результате аварии. То есть оборотов по реализации работ (услуг) в данном случае не имеется. В связи с этим случае возмещения работником личными денежными средствами нанесенного организации ущерба объекта обложения налогом на добавленную стоимость у организации не возникает ввиду отсутствия оборота по реализации работ (услуг).

С другой стороны, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по выполнению работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организации. Поскольку расходы по ремонту автомобиля относятся на виновное лицо и не включаются в себестоимость, следовательно, на стоимость выполненных ремонтных работ следует начислить и уплатить НДС, сумма которого также подлежит возмещению работником.

Согласиться с последним утверждением трудно, поскольку сам объект, в отношении которого и могут возникнуть чрезвычайные расходы, является объектом повышенной опасности, и исключить изначально риск дорожно-транспортных происшествий и последующих затрат по устранению их последствий, значит, заведомо создать предприятиям, имеющим в своем распоряжения автомобили, негативные ограничения в налоговом учете в части расходов, связанных с ДТП.

Таким образом, налицо некое противоречие.

Если предприятие не готово отстаивать свою позицию, связанную с неначислением НДС на стоимость выполненного ремонта аварийного автомобиля, то должно воспользоваться нормами ст. 146 НК РФ: начислить НДС на стоимость выполненных работ собственными силами, но при этом сохранить право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщику запасных частей.

И в завершение о том, нужно ли вести раздельный учет НДС при получении страховых возмещений при авариях.

На первый взгляд сам вопрос выглядит нелепо. Но давайте разберемся с нормами законодательства.

В соответствии с нормами пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

1) страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

2) проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

3) страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

4) средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Очевидно, что нормы НК РФ регламентируют поступления по договорам страхования на балансы страховых компаний, а не страхователей, но это лишь доказывает, что изначально движение страховых сумм не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС как у страхователя, так и у страховщика.

А если это так, то нужно обратиться к нормам ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Казалось бы, все понятно, но в той же ст. 170 НК РФ есть оговорка: "Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период".

При такой оговорке сложно экстраполировать нормы ст. 170 НК РФ на ситуации, связанные с получением страховых возмещений, поскольку отсутствует факт отгрузки при их получении. В связи с изложенным нет оснований для раздельного учета НДС при получении страховых возмещений при дорожно-транспортных происшествиях.

2.14. Возможен ли вычет НДС по расходам, связанным

с движением векселей банка

При движении векселей, осуществлении расчетов векселями, например Сбербанка России, у предприятия возникают расходы по хранению векселей, поиск покупателей, на оплату комиссии Сбербанку. При этом перечисленные расходы являются расходами, облагаемыми налогом на добавленную стоимость. Но так как они связаны с приобретением векселей, операции по реализации которых не признаются реализацией, то все эти расходы учитываются полностью в стоимости ценных бумаг. Налог на добавленную стоимость по таким расходам к вычету не принимается.

2.15. Особенности налоговых вычетов при расчетах векселями

третьих лиц

Решением ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03 определено, что вычет при расчетах векселями возможен только после оплаты этих векселей.

Право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст. 11 Кодекса этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Нужно учитывать существующее противоречие между нормами НК РФ и нормами Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации в отношении требований по налоговым вычетам НДС при расчетах векселями.

Согласно нормам ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

А в соответствии с п. 46 Методических рекомендаций налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Ситуация 1. Предприятием реализована продукция на 236 0000 руб. (в т.ч. НДС 36 000 руб.). В уплату получен вексель номиналом 300 000 руб. Этим векселем рассчитались с поставщиком за товар, стоимостью 295 000 руб. (в т.ч. НДС 45 000 руб.). Налоговый вычет возможен только в сумме 36 000 руб., а не 45 000 руб.

Ситуация 2. Приобретен вексель банка за 118 000 руб. сроком погашения через год, далее он передан в уплату за товар стоимостью 153 400 руб., в том числе НДС 23 400 руб. Вычет по НДС - только 18 000 руб.

Ситуация 3. Приобретен вексель банка за 118 000 руб. сроком погашения через год, далее он передан в уплату за товар стоимостью 106 200 руб., в том числе НДС 16 200 руб. Вычет по НДС - только 16 200 руб.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. Вычет возможен не ранее момента погашения собственного векселя.

При этом сумма налогового вычета НДС возможна в пределах части стоимости приобретенных товаров, не превышающей суммы денежных средств, направленных на выплату по собственному векселю.

В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

2.16 Вычеты по НДС при расчетах собственными векселями

Если в расчетах применяются собственные векселя покупателя, к процессу налоговых вычетов предъявляются иные требования.

При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:

- налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Ситуация 4. Предприятием приобретен вексель третьего лица номиналом 100 000 руб., за него передан собственный вексель номиналом 120 000 руб. Далее вексель третьего лица передан поставщику в уплату товара стоимостью 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб. Налоговый вычет возможен только в сумме 14 400 руб. в момент погашения собственного векселя.

Ситуация 5. Предприятием приобретен вексель третьего лица номиналом 100 000 руб., за него передан собственный вексель номиналом 120 000 руб. Далее вексель третьего лица передан поставщику в уплату товара стоимостью 129 800 руб., в том числе НДС 19 800 руб. Налоговый вычет возможен только в сумме 18 300 руб. (120 000 х 18% / 118% = 18 300) в момент погашения собственного векселя.

3. ОТКАЗ В НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ

ДЕБЕТОВОГО САЛЬДО ПО НДС

У предприятий иногда возникает спор с МНС России по поводу возмещения НДС по "внутреннему рынку". Такие ситуации возможны как на предприятиях пищевой промышленности, в издательской деятельности, да и в обычных предприятиях, когда обороты по Кт 68/НДС за отчетный период превысят дебетовые обороты по указанному налогу. Связано это с тем, например, что НДС от реализации продукции не всегда покрывает суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарно-материальным ценностям, в том числе и коммунальным платежам (по ставке 20%), использованным на производстве готовой продукции. Аналогичная ситуация может возникнуть и в случае, если предприятие, реализующее товары с НДС по ставке 10%, понесет расходы по приобретению оборудования, в отношении которого уплаченный НДС превысит ту сумму налога на добавленную стоимость, которая начислена предприятием за этот же период от реализации продукции (товаров, услуг). В связи с этим по итогам отчетного периода предприятие имеет дебетовое сальдо по НДС, которое оно надеется покрыть из бюджета. Но не всегда все получается на практике и приходится отстаивать свое право в суде.

Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Срок подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога Кодексом и иными нормативно-правовыми актами не установлен.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктами 1, 2 и 3 ст. 176 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают об этом налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения такого заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2002 N А56-4098/02, от 25.06.2002 N А56-8542/02 было подчеркнуто следующее: "Поскольку ввиду отсутствия реализации товаров в налоговом периоде сумма налоговых вычетов превысила у налогоплательщика общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и недоимок по налогам налогоплательщик не имеет, отказ налоговой инспекции в возмещении ему НДС по "внутреннему рынку" неправомерен".

По упоминаемому делу у общества по итогам ноября 2001 г. сумма налоговых вычетов превысила общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ввиду отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде. Недоимок по налогам, задолженности перед федеральным бюджетом по пеням и штрафам общество не имеет, что подтверждается выпиской из лицевого счета, представленной в суд. Истец направил в налоговую инспекцию заявление о возврате 4 996 667 руб. налога на добавленную стоимость на основании п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ. Таким образом, общество выполнило все условия, установленные законодательством о налогах и сборах, при которых названный налог подлежит возмещению из бюджета налогоплательщику.

Представляет интерес еще одно решение в пользу налогоплательщика.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2003 г. N А78-6147/02-С2-20/195-Ф02-3847/03-С1 указано следующее.

Налоговая инспекция отказала в возмещении налога, указывая, что по состоянию на 01.01.2002 предприниматель имеет нереализованный товар на сумму 6 906 869 руб. 55 коп., в том числе налог на добавленную стоимость на сумму 1 142 837 руб. 84 коп., поэтому суммы, предъявленные поставщиками при отсутствии в истекшем налоговом периоде оборотов по реализации, не могут быть приняты к вычету при исчислении сумм налога к уплате в бюджет.

Арбитражный суд, признавая обоснованным отказ налогового органа в возмещении предпринимателю налога на добавленную стоимость за IV квартал 2001 г., исходил из того, что вычетам подлежит налог, уплаченный налогоплательщиком поставщику за приобретенный товар, только в той части и по тем товарам, которые в конкретном налоговом периоде явились объектом налогообложения. В связи с этим суд указал, что предпринимателем в IV квартале 2001 г. товар реализован на сумму 83 400 руб., поэтому к вычетам может быть принят налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам только в части реализованного товара.

Данный вывод суда основан на неправильном толковании норм материального права.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для перепродажи.

Налоговые вычеты, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, составленных и выставленных поставщиками товаров (работ, услуг) в установленном законодательством порядке, документов, подтверждающих оплату и принятие на учет налогоплательщиком этих товаров (работ, услуг).

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 названного Кодекса. При этом применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от реализации в соответствующем налоговом периоде товаров (работ, услуг), при приобретении которых была уплачена налогоплательщиком сумма налога, подлежащая вычету.

В случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница, как следует из п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 названного Кодекса.

Следовательно, предприниматель вправе был применить за IV квартал 2001 г. вычеты налога, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), при соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и требовать возмещения налога в части, превышающей исчисленную сумму налога по операциям, подлежащим налогообложению за указанный налоговый период.

И еще одно решение в пользу налогоплательщиков.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2003 г. N А56-15540/03 отмечено следующее:

реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

4. НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС ПО АВАНСАМ

До сего времени сохранилось противоречие между нормами Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172) и нормами Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Суть в следующем: если следовать нормам Налогового кодекса РФ, налоговый вычет по НДС, исчисленному по полученному авансу, можно осуществлять не только после факта реализации, но и после уплаты указанного НДС в бюджет. Да и нынешняя форма налоговой декларации по НДС, утвержденная Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", содержит указания о том, что по строке 10 должны засчитываться в уменьшение налоговых платежей в бюджет уплаченные суммы НДС от полученных в отчетном периоде авансов:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |||||||||||       ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬        Форма по КНД 1151001|
   |||||||||||   ИНН | | | | | | | | | | | | |                Раздел 00021|
   | 51001063        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                            |
   |                 ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬      ——T—T—¬                     |
   |             КПП | | | | | | | | | | Стр. | | | |                     |
   |                 L—+—+—+—+—+—+—+—+——      L—+—+——                     |
   |                                                                      |
   |      Продолжение раздела 2.1. Расчет общей суммы налога              |
   |                                                                      |
   |——————T————————————————————————T——————T—————————T——————T—————————————¬|
   ||  1  |            2           |   3  |     4   |   5  |      6      ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  5. |Суммы, связанные       с|  260 |         |18/118|             ||
   ||     |расчетами   по    оплате+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |налогооблагаемых товаров|  270 |         |10/110|             ||
   ||     |(работ, услуг), всего:  |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |в том числе:            |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   || 5.1 |сумма авансовых  и  иных|  280 |         |18/118|             ||
   ||     |платежей,  полученных  в+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |счет         предстоящих|  290 |         |10/110|             ||
   ||     |поставок   товаров   или|      |         |      |             ||
   ||     |выполнения работ (услуг)|      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  6. |Всего исчислено   (сумма|  300 |         |   Х  |             ||
   ||     |величин  графы  4  строк|      |         |      |             ||
   ||     |010 —  060,  220  —  270|      |         |      |             ||
   ||     |раздела  2.1  декларации|      |         |      |             ||
   ||     |по налогу на добавленную|      |         |      |             ||
   ||     |стоимость; графы 6 строк|      |         |      |             ||
   ||     |010 —  060,  220  —  270|      |         |      |             ||
   ||     |раздела  2.1  декларации|      |         |      |             ||
   ||     |по налогу на добавленную|      |         |      |             ||
   ||     |стоимость)              |      |         |      |             ||
   |L—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+——————————————|
   |                                                                      |
   |——————T—————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬|
   ||  N  |               НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ              | Код  |Сумма НДС||
   || п/п |                                             |строки|         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||  1  |                      2                      |   3  |    4    ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||  7. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику|  310 |         ||
   ||     |и   уплаченная   им   при   приобретении   на|      |         ||
   ||     |территории   Российской   Федерации   товаров|      |         ||
   ||     |(работ, услуг), подлежащая вычету            |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||     |в том числе:                                 |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.1 |по принятым  на учет нематериальным активам и|  311 |         ||
   ||     |(или)  основным   средствам,   не   требующим|      |         ||
   ||     |сборки,  монтажа,  приобретенным по договорам|      |         ||
   ||     |купли—продажи;                               |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.2 |по основным  средствам,   требующим   сборки,|  312 |         ||
   ||     |монтажа,     приобретенным    по    договорам|      |         ||
   ||     |купли—продажи;                               |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.3 |по основным      средствам,       завершенным|  313 |         ||
   ||     |капитальным строительством;                  |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.4 |по товарам (работам,  услугам), приобретенным|  314 |         ||
   ||     |для  выполнения  строительно—монтажных  работ|      |         ||
   ||     |для собственного потребления;                |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.5 |по расходам       на      командировки      и|  315 |         ||
   ||     |представительским расходам;                  |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.6 |по товарам, приобретаемым для перепродажи;   |  316 |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 7.7 |по иным    товарам    (работам,     услугам),|  317 |         ||
   ||     |приобретаемым   для  осуществления  операций,|      |         ||
   ||     |признаваемых объектами налогообложения.      |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||  8. |Сумма налога,  исчисленная   при   выполнении|  320 |         ||
   ||     |строительно—монтажных  работ для собственного|      |         ||
   ||     |потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая|      |         ||
   ||     |вычету                                       |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||  9. |Сумма налога,  уплаченная  налогоплательщиком|  330 |         ||
   ||     |при ввозе товаров  на  таможенную  территорию|      |         ||
   ||     |Российской Федерации, подлежащая вычету      |      |         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 10. |Сумма налога,    исчисленная   и   уплаченная|  340 |         ||
   ||     |налогоплательщиком с сумм авансовых или  иных|      |         ||
   ||     |платежей,   подлежащая   вычету   после  даты|      |         ||
   ||     |реализации  соответствующих  товаров  (работ,|      |         ||
   ||     |услуг)                                       |      |         ||
   |L—————+—————————————————————————————————————————————+——————+——————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В то же время в рамках Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 регистрация в книге покупок (и, соответственно, налоговый вычет) сумм НДС по авансам можно проводить только по факту реализации, без уплаты сумм НДС от авансов в бюджет.

Наглядно различие норм указанных двух документов можно представить в следующей таблице:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |        Налоговый кодекс РФ        |Постановление Правительства РФ N 914|
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Статья 171. Налоговые вычеты       |13. Покупатели, перечисляющие       |
   |1. Налогоплательщик имеет право    |денежные средства продавцу в виде   |
   |уменьшить общую сумму налога,      |авансовых или иных платежей в счет  |
   |исчисленную в соответствии со      |предстоящих поставок товаров        |
   |ст. 166 настоящего Кодекса, на     |(выполнения работ, оказания услуг), |
   |установленные настоящей статьей    |счета—фактуры по этим средствам     |
   |налоговые вычеты.                  |в книге покупок не регистрируют.    |
   |8. Вычетам подлежат суммы налога,  |Счета—фактуры,                      |
   |исчисленные и уплаченные           |выписанные и зарегистрированные     |
   |налогоплательщиком с сумм          |продавцами в книге продаж при       |
   |авансовых или иных платежей,       |получении авансов или иных          |
   |полученных в счет предстоящих      |платежей в счет предстоящих         |
   |поставок товаров (работ, услуг).   |поставок товаров (выполнения        |
   +———————————————————————————————————+работ, оказания услуг),             |
   |Статья 172. Порядок применения     |регистрируются ими в книге          |
   |налоговых вычетов                  |покупок при отгрузке товаров        |
   |6. Вычеты сумм налога, указанных в |(выполнении работ, оказании услуг)  |
   |п. 8 ст. 171 настоящего Кодекса,   |в счет полученных авансов или иных  |
   |производятся после даты реализации |платежей с указанием                |
   |соответствующих товаров (выполнения|соответствующей суммы налога на     |
   |работ, оказания услуг).            |добавленную стоимость.              |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Очевидно, что в соответствии с нормами НК РФ предприятие вынуждено отвлекать из оборота сумму, эквивалентную НДС по авансам полученным, но уже зачтенным в том же налоговом периоде в погашение дебиторской задолженности за реализованный товар

Для того чтобы укрепить защитные позиции налогоплательщиков в отношении сохранения прежнего порядка учета НДС по авансам, который и был закреплен в рамках вышедшего Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, автор рекомендует принять во внимание следующее.

1. Налицо имеет место противоречие между двумя документами, до сих пор не устраненное поправками в Налоговом кодексе, в связи с чем налогоплательщик имеет полное право на применение нормы ч. 7 ст. 3 НК РФ и принять к применению тот порядок учета НДС по авансам, который установлен не Налоговым кодексом РФ, а Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

2. И вторым серьезным аргументом для налогоплательщика, которого обязывают в течение отчетного периода дважды начислять НДС по одному и тому же покупателю, является то, что в Налоговом кодексе РФ не содержатся указания, предписывающие ежедневно начислять НДС по каждой операции. Соответственно, если по итогам отчетного периода (например, месяца) у предприятия будет и поступление аванса, и его использование, то налогоплательщик не обязан производить начисление НДС с аванса. В случае неполного использования аванса, под налогообложение в конце месяца подпадет только остаток аванса.

Тем не менее будем надеяться, что данное противоречие будет устранено из норм Налогового кодекса РФ.

5. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО УПЛАТЕ НДС

И ПРОЦЕСС ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

Представляет определенный интерес судебное дело в отношении порядка формирования налоговой базы по НДС при учетной политике - "по мере поступления денежных средств".

Напомним, что в рамках норм НК РФ есть две нормы.

В рамках одной, установленной ст. 39 НК РФ, моментом реализации для целей налогообложения признается переход права собственности.

В то же время согласно ст. 167 НК РФ, если предприятие приняло учетную политику для исчисления НДС по мере поступления денежных средств, то оно обязано сформировать налоговую базу по НДС независимо от перехода права собственности и, соответственно, независимо от факта реализации.

Примером разрешения данной коллизии явилось судебное решение ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. N А65-17805/2001-СА3-9к, в котором было подчеркнуто следующее.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передача.

Исходя из смысла указанной нормы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому, что полностью соответствует ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Именно с указанными обстоятельствами законодатель связывает наличие или отсутствие объекта налогообложения.

Только при наличии объекта налогообложения в силу ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно ст. 53 Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Действительно, согласно ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации авансовые платежи учитываются при определении налоговой базы, но в силу указанных выше норм она подлежит учету при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, то есть при реализации товаров (работ, услуг). При этом в ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) определена дата реализации, которая для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров, признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, в силу закона авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Поскольку на момент получения авансовых платежей поставка товаров ответчиком не осуществлялась, обязанности по уплате налога у него не возникло.

В настоящее время указанное Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. N А65-17805/2001-СА3-9к утратило свою силу по следующим причинам.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было принято Постановление от 19 августа 2003 г. N 12359/02, рассмотрел заявление Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Набережные Челны о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 26.03.2002 по делу N А65-17805/2001-СА3-9к и Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2002 по тому же делу.

Президиум установил следующее.

В заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора инспекция сослалась на то, что судами неверно определены момент возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и объект налогообложения. Инспекция считает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Общество в представленном отзыве на заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора просит судебные акты оставить без изменения, так как поступившие суммы авансовых платежей при отсутствии операций по реализации (отгрузке) товаров не могут быть включены в налоговую базу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, в отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что названные судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Согласно ст. ст. 153, 154, 166 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ст. 153 НК РФ). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 гл. 21 Кодекса (ст. 154 НК РФ). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Кодекса.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Положения пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса, длительность производственного изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Данное дело касается авансовых платежей по товарам, реализованным на территории Российской Федерации.

Исходя из положений ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, выводы судов двух инстанций основаны на неправильном применении норм материального права и являются ошибочными, поэтому принятые ими судебные акты в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 303, п. 2 ч. 1 ст. 305, ст. 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 26.03.2002 по делу N А65-17805/2001-СА3-9к и Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.07.2002 по тому же делу отменить.

Но налогоплательщики не оставили своих попыток опротестовать в судебном порядке обязательства по уплате НДС с полученных авансов, установленные ст. 162 НК РФ.

Недавно было опубликовано Определение Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 148-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации", касающееся процесса налогообложения НДС полученных авансов.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Машиностроительное предприятие "Звездочка" в своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации оспаривает конституционность положения абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как следует из представленных материалов, налоговая инспекция города Северодвинска потребовала от машиностроительного предприятия "Звездочка", чтобы авансовые платежи, которые оно получило при выполнении работ по государственному заказу и не включило в регистр налога на добавленную стоимость, были отражены в регистре как операции, которые имеют объект обложения данным налогом.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем решении отметил, что в отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода.

С учетом того, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (п. 2 ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации), и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе, оспариваемое нормативное положение не может рассматриваться как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета. Следовательно, его нельзя признать нарушающим закрепленное в Конституции Российской Федерации право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности и право собственности.

Таким образом, на сегодняшний день налоговое законодательство и судебная практика весьма высокого уровня явно не на стороне налогоплательщика, в связи с чем НДС по полученным авансам должен быть исчислен в соответствии с нормами ст. 162 НК РФ.

6. НУЖНО ЛИ ПЛАТИТЬ НДС ПО СПИСАННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Прежде всего, отметим, что включение в оборот, облагаемый НДС, сумм неистребованной дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, по которой истек срок исковой давности, противоречит налоговому законодательству.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность отражается за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Что касается НДС, то для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Но судебная практика свидетельствует об ином.

В отношении процесса налогообложения по НДС в период до вступления в силу гл. 21 НК РФ интересно следующее решение.

ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 21.05.2002 N А56-29088/01 признал включение указанных сумм в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не основанным на законодательстве о налоге на добавленную стоимость, и кассационная инстанция признала такое решение правильным.

В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг; обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам; обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам; обороты по реализации предметов залога.

Перечень объектов обложения налогом на добавленную стоимость, содержащийся в ст. 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", является исчерпывающим, что подтверждается как содержанием указанной статьи, так и положениями п. 6 ст. 3, ст. 17, п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которым объекты налогообложения могут устанавливаться только законодательством о налогах, а акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Неистребованная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), по которой истек срок исковой давности, в вышеуказанном перечне объектов обложения налогом на добавленную стоимость не значится.

Представляет интерес еще одно решение по данному поводу. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 февраля 2002 г. N Ф09-287/02АК отмечено, что при списании дебиторской задолженности на убытки добавленной стоимости не образуется, и сам факт того, что НДС до момента списания значился на счете "Расчеты с дебиторами и кредиторами", не означает обязательное его автоматическое отражение в кредите счета "Расчеты с бюджетом" и включение в расчет по налогу на добавленную стоимость после списания задолженности.

Аналогичный подход просматривается в судебных решениях и после вступления в силу гл. 21 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф04/867-181/А45-2003 было отмечено, что неистребованная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию, по которой истек срок исковой давности, в перечне объектов обложения НДС не значится. Соответственно, отсутствуют правовые основания для уплаты НДС по такой сделке.

7. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН УТОЧНЕННЫХ РАСЧЕТОВ ПО НДС

Прежде всего, отметим, что в случае если налогоплательщик получил счет-фактуру за отчетный период после подачи декларации по НДС, уточненную декларацию по НДС подавать не надо. Об этом сообщил Минфин России в Письме от 23.06.2004 N 03-03-11/107.

Нередко налогоплательщики сталкиваются с такой ситуацией: при подаче в налоговый орган уточненных расчетов налоговый орган настаивает на привлечении их к ответственности за неправильное исчисление налога. Такое требование по своей сути необоснованно, и суды в таких ситуациях делают однозначные выводы о том, что представление уточненных расчетов по НДС само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2002 N Ф09-1436/02-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 16 июля 2003 г. N Ф09-2072/03АК).

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ, ст. 53 АПК РФ налоговые органы должны доказать факт налогового нарушения и установить, в результате каких неправомерных, виновно совершенных действий произошла неуплата НДС.

Между тем, как правило, акт камеральной проверки, а также другие материалы дела таких сведений не содержат. Представление же уточненных расчетов по НДС само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога.

8. ВОЗМЕЩЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ

(В ТОМ ЧИСЛЕ ПО ПОСТАВКАМ ФИРМ-"ОДНОДНЕВОК")

Данная тема весьма актуальна в связи с тем, что по оценкам экспертов, практически 40 - 45% поступлений в бюджет по налогу на добавленную стоимость налогоплательщики-экспортеры пытаются вернуть в качестве налоговых вычетов по НДС, уплаченному по материальным ценностям, использованным при производстве и реализации экспортных товаров. Отметим, что судебная практика содержит решения в пользу признания правомерными признания льготируемыми по НДС экспортных поставок не только собственной готовой продукции, но и товаров (Постановления ФАС МО от 05.08.2002 N КА-А41/4989-02, от 05.08.2002 N КА-А40/4978-02, от 29.05.2002 N КА-А40/3272-02).

Нередки ситуации, когда такие заявления в рамках налоговых деклараций поступают от недобросовестных налогоплательщиков.

Серьезный анализ данной ситуации был проведен г-м Диковым А.О. в статье "О внесении изменений в законы Российской Федерации, касающиеся налогообложения", опубликованной в журнале "Налоговый вестник", N 12, 2001:

"Так, в соответствии с официальными данными только в г. Москве за девять месяцев 2000 г. налогоплательщиками заявлены к возмещению из федерального бюджета суммы НДС, составляющие в общей сложности 26 млрд руб., в то время как за этот же период в бюджет поступило 60 млрд руб.".

Иными словами, если указанная сумма налога будет возмещена, то реально в бюджете может остаться только около половины уже поступивших сумм НДС. Такая же тенденция наблюдается по всей России в целом. Кроме того, учитывая, что динамика роста сумм, заявляемых экспортерами к возмещению НДС из бюджета, превышает рост реального экспорта в 4 - 5 раз, такая тенденция приведет к тому, что суммы возмещения НДС из бюджета сравняются с налоговыми доходами бюджета.

В этом же материале он сформулировал основные схемы, которые используют недобросовестные налогоплательщики:

"1. Товар реально вывозится за пределы Российской Федерации, но его цена, в том числе затраты на приобретение и перевозку, завышены. Соответственно, завышены и суммы налога, уплаченные поставщику или поставщикам и заявленные к возмещению из бюджета организациями-экспортерами. Иначе говоря, к возмещению из бюджета фактически предъявляется дельта завышенного налога, что во многих случаях в несколько раз превышает реальную сумму налога, которую эти организации могли бы возместить.

2. В длительной цепочке поставщиков используется организация, зарегистрированная по утерянным физическими лицами документам либо по документам умершего человека. Такая организация, как правило, реально не осуществляет никаких коммерческих операций, не производит никакой продукции, не осуществляет оказание каких-либо услуг. При этом данная организация реально не осуществляет уплату налога в бюджет. Такая организация, как правило, регистрируется в начале отчетного периода (квартала) и ближе к окончанию квартала прекращает свою деятельность. При этом предприятие, заключающее договор с этой организацией, отражает в своих финансово-хозяйственных документах мнимую хозяйственную операцию и производит налоговый вычет, уменьшающий налогооблагаемую базу и позволяющий заявить к возмещению из бюджета суммы НДС.

При этом крайне трудно доказать мнимость сделки. В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, или притворная сделка, то есть сделка, совершенная с целью прикрытия другой сделки, без намерения создать соответствующие юридические последствия, ничтожна. На основании ст. 169 ГК РФ при признании такой сделки ничтожной все полученное по ней взыскивается в доход государства. Напомним, что признание сделок мнимыми осуществляется налоговыми органами в судебном порядке. Так, необходимо обстоятельно доказать, что мнимая сделка является таковой независимо от формы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств. Притворная сделка также не направлена на возникновение вытекающих из нее правовых последствий, прикрывает иную волю участников сделки и в силу этого признается судом ничтожной. В этих случаях необходимо доказать, что применяются правила о сделке, которую участники действительно имели в виду. Однако, несмотря на то что доказывать мнимый и притворный характер сделки можно с использованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств, на практике такие доказательства легко опровергаются в суде оппонентами. Таким образом, доказать мнимый характер сделок на практике в большинстве случаев не удается.

Одной из нерешенных проблем также остается и то, что на сегодняшний день все соответствующие нормативные правовые акты федеральных органов государственной власти не исключают массовую регистрацию "подставных фирм". Ни для кого не секрет, что такого рода подставная фирма без особых проблем проходит государственную регистрацию, при этом признаки фиктивности регистрации вовсе не проверяются. Налоговые органы, которые в силу специфики своей деятельности не производят регистрацию юридических организаций, а только ставят их на налоговый учет, имеют возможность обращаться в арбитражные суды с исками о признании регистрации недействительной, когда мнимые операции, совершенные с использованием таких организаций, уже фактически совершены. В связи с этим существует надежда, что такую порочную практику удастся прекратить с принятием Федерального закона от 08.08.2001 N 129-Ф3 "О государственной регистрации юридических лиц".

Однако прекращение массовой регистрации подставных фирм должно стать лишь первым шагом в установлении нормального функционирования налоговой системы в целом. Кроме того, одним из условий решения существующей проблемы является также внесение изменений и дополнений в часть вторую НК РФ, исключающих возможность возмещения из бюджета средств, фактически в бюджет не поступивших.

Судебная арбитражная практика формируется в настоящее время явно не в пользу налоговых органов. Почему арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев неизменно удовлетворяют иски налогоплательщиков к налоговым органам о возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость? Дело в том, что суды руководствуются положениями действующего законодательства, которое связывает возмещение из бюджета НДС с фактом его уплаты налогоплательщиком поставщику. Что дальше происходит с этими суммами, как дальше поступает поставщик с полученными денежными средствами, суд не интересует, поскольку законодательство не ставит возмещение налога в зависимость от поступления денежных средств в бюджет.

Практика показывает, что в настоящее время наметилась тенденция к удлинению цепочки поставщиков, что затрудняет контроль налоговых органов за уплатой НДС поставщиками экспортируемых товаров, а также использования поставщиками для расчетов услуг одного банка, что позволяет экспортеру проводить операции по расчетам с поставщиками независимо от фактического наличия или отсутствия у него необходимых денежных средств. Усилия, которые предпринимают налоговые органы для урегулирования вопроса о предотвращении необоснованного возмещения налога из бюджета, а также принятие внутриведомственных нормативных актов, связанных с упорядочением возмещения (зачета) налога по экспортным поставкам, к положительным результатам не приводят".

Так или иначе, но сложившаяся в период 2000 - 2004 гг. судебная практика весьма часто поддерживала иски налогоплательщиков против МНС России, отказывающего в проведении налоговых вычетов по НДС при экспорте. В основе таких решений лежит утверждение о том, что налоговое законодательство не связывает право экспортера на возмещение НДС из бюджета с поступлением в бюджет сумм налога от его поставщиков, хотя, как показывает налоговый контроль (встречные проверки), поставщики указанных материальных ценностей не спешат уплатить в бюджет НДС, полученный за товарно-материальные ценности, реализованные экспортерам.

Приведем перечень таких решений в пользу налогоплательщиков.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 N А66-9399-03

Суд неправомерно признал недействительным решение ИМНС о доначислении обществу НДС за 2002 г., поскольку из материалов дела следует, что при предъявлении спорной суммы налога к вычету общество представило счета-фактуры, выставленные от имени организации, которая была ликвидирована в 2001 г., т.е. в данном случае счета-фактуры подложны и фактически оформлены не организацией-налогоплательщиком, а лицом, правовой статус которого не известен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2004 N А56-21097/03

Отказ ИМНС возместить обществу НДС со ссылкой на отсутствие доказательств исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории РФ обязанности по перечислению полученных сумм налога в бюджет правомерно признан недействительным, поскольку право налогоплательщика на возмещение НДС не обусловлено фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками и производителями товара.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 сентября 2003 г. N А56-7856/03

Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС об отказе заявителю в возмещении из бюджета НДС по экспорту удовлетворено, так как нормами законодательства о налогах и сборах право на возмещение НДС из бюджета связывается с его уплатой налогоплательщиком поставщику, а не с внесением налога поставщиком в бюджет. Также не установлена обязанность налогоплательщика представлять доказательства уплаты налога его контрагентами.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июня 2003 г. N А56-37487/02

Иск ЗАО о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям удовлетворен, поскольку ни в одной норме права, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов не указано как обязательное условие возмещения данного налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июня 2003 г. N А56-31838/02

Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям удовлетворен, поскольку ни в одной норме права, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов не указано как обязательное условие возмещения данного налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 мая 2003 г. N КА-А41/3068-03

Действующее налоговое законодательство не ставит право экспортера на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты налога поставщиком.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 мая 2003 г. N КА-А40/2742-03

Действующее налоговое законодательство не ставит право экспортера на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты налога поставщиком.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 мая 2003 г. N КА-А40/2800-03

Удовлетворяя иск об обязании Инспекции МНС возместить экспортный НДС, суд указал, что налоговое законодательство не ставит право экспортера на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты налога в бюджет его поставщиком.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2003 г. N А56-31564/02

Заявление ООО о признании недействительными решений ИМНС об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям удовлетворено, так как ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов не указано как обязательное условие возмещения данного налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 апреля 2003 г. N А48-3059/02-2

Иск о признании недействительным заключения инспекции об отказе в возмещении НДС при экспорте товара правомерно удовлетворен. Довод заявителя кассационной жалобы об отсутствии доказательств уплаты НДС российскими поставщиками товаров, реализованных впоследствии в режиме экспорта, несостоятелен, поскольку законодатель не ставит право налогоплательщика на возмещение НДС по экспортным операциям в зависимость от доказанности факта уплаты сумм налога поставщиком экспорта, поэтому кассационная жалоба оставлена без удовлетворения.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 марта 2003 г. N А56-34114/02

Иск ОАО к ИМНС о признании недействительным решения в части отказа в возмещении НДС и обязании ИМНС возместить указанную сумму путем зачета в счет имеющейся задолженности удовлетворен, поскольку факты реального экспорта и уплаты НДС поставщикам ИМНС не оспариваются и ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, не установлена в качестве обязательного условия уплата НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 марта 2003 г. N А08-6393/01-12-4

Доводы заявителя кассационной жалобы об отсутствии доказательств уплаты НДС российскими поставщиками товаров, реализованных впоследствии в режиме экспорта, несостоятельны, поскольку законодатель не ставит право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям в зависимость от доказанности факта уплаты сумм налога поставщиком экспортера.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2002 г. N А56-23312/02

Иск АОЗТ о признании недействительным решения ИМНС в части восстановления Обществу к уплате в бюджет НДС по экспорту удовлетворен, поскольку НК РФ подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов не предусмотрено в качестве обязательного условия возмещения данного налога, а факты реального экспорта, уплаты НДС поставщикам и представления документов, предусмотренных НК РФ, установлены судом и не оспариваются ИМНС.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2002 г. N А56-18580/02

Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС об отказе Обществу в зачете налога на добавленную стоимость по экспорту, а также об обязании налогового органа возместить данную сумму из бюджета удовлетворен, так как ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов не предусмотрено в качестве обязательного условия возмещения данного налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 ноября 2002 г. N А13-4832/02-15

Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС в части отказа в возмещении из бюджета НДС по экспорту продукции удовлетворен, поскольку факты реального экспорта, уплаты НДС поставщикам в составе цены товара и представления документов, предусмотренных НК РФ, установлены судом и не оспариваются ИМНС и ни в одной норме, определяющей порядок возмещения НДС из бюджета, подтверждение фактической уплаты налога в бюджет поставщиком материальных ресурсов не указано как обязательное условие возмещения данного налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А56-8571/02

Нормы Налогового кодекса не связывают право экспортера на возмещение НДС из бюджета с поступлением в бюджет сумм налога от его поставщиков.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2002 N А56-992/02

Несостоятельны доводы ИМНС, оспаривающей правомерность предъявления налогоплательщиком к возмещению НДС, о том, что поставщик не поставил товары налогоплательщику, а счета-фактуры оформлены ненадлежащим образом, поскольку поставка произведена в адрес налогоплательщика третьим лицам, что не противоречит ГК РФ, а неправильное оформление счетов-фактур не ограничивает его право на возмещение НДС.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2002 N А56-4824/02

Суд обоснованно признал неправомерным произведенное ИМНС доначисление налогоплательщику предъявленного к возмещению НДС по реализации товаров на экспорт за спорный период в связи с тем, что у ИМНС отсутствуют данные о наличии реального существования всех поставщиков и об уплате ими в бюджет сумм полученного от налогоплательщика налога.

Ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не установлена в качестве обязательного условия уплата налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком материальных ресурсов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2002 N А56-2991/02

Довод ИМНС о том, что НДС не подлежит возмещению из бюджета налогоплательщику в связи с тем, что факт уплаты поставщиками налогоплательщика сумм указанного налога в бюджет не подтвержден, является неправомерным, поскольку действующим законодательством, определяющим порядок возмещения НДС из бюджета, не установлено в качестве обязательного условия подтверждение уплаты в бюджет налога поставщиками материальных ресурсов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2002 N А56-820/02

Отказ ИМНС налогоплательщику в возмещении из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам, в связи с невозможностью проведения встречных проверок поставщиков на предмет уплаты ими полученных от налогоплательщика сумм налога является неправомерным.

ИМНС проверила представленные истцом декларации и решения от 18.10.2001 N N 12/4к, 12/5к и 12/9к, от 20.11.2001 N N 15/18к, 15/19к и 15/20к, отказала АООТ в возмещении сумм НДС, ссылаясь на "неподтверждение сумм НДС, уплаченных в бюджет" поставщиками экспортированного истцом товара. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ, возмещение налога производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и предусмотренных ст. 165 НК РФ документов, а не с момента поступления в бюджет сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг). Поэтому несостоятелен довод ответчика об отсутствии сведений, подтверждающих перечисление НДС в бюджет поставщиками экспортированного истцом товара.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2002 N А56-4452/02

Нормами законодательства о налогах и сборах право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками экспортируемых товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, и не устанавливается обязанность налогоплательщика подтвердить это обстоятельство при предъявлении сумм НДС к возмещению.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2002 N А56-2317/02

Довод ИМНС о том, что налогоплательщик неправомерно предъявил к возмещению из бюджета НДС, уплаченный британской фирме, поскольку иностранный контрагент налогоплательщика не зарегистрирован в налоговых органах Великобритании, правомерно отклонен судом, так как действующее законодательство не обязывает налогоплательщиков-экспортеров проверять факт регистрации своих контрагентов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2002 N А56-3387/02

Отказ ИМНС в возмещении налогоплательщику НДС по экспортируемым им товарам со ссылкой на то, что в бюджете отсутствует источник возмещения указанного налога в связи с тем, что ИМНС не получены результаты встречных проверок поставщиков налогоплательщика, противоречит действующему законодательству.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2002 N А56-2148/02

Ни в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни в гл. 21 НК РФ не содержится правила о том, что суммы НДС, уплаченные поставщикам экспортируемых товаров, сначала должны быть перечислены ими в бюджет, затем покупатель должен истребовать и получить от поставщика подтверждение такого перечисления, и только после этого он вправе предъявить сумму НДС к возмещению.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2002 N А52/39/2002/2

Довод ИМНС о том, что НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам материальных ресурсов, не подлежит возмещению из бюджета налогоплательщику до подтверждения уплаты сумм указанного налога в бюджет поставщиками, является неправомерным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2002 N А79-4314/01-СК1-3705

Налогоплательщик не может нести ответственность за действия контрагентов по сдаче налоговых деклараций и их местонахождение.

Материалами встречной проверки не установлено нахождение некоторых поставщиков, в связи с чем доводы МНС России не могут быть приняты во внимание кассационной инстанцией по следующим причинам.

В акте проверки от 27.03.2001 и решении налогового органа от 26.09.2001 N 54/02 говорится о том, что ЗАО "Норд-Лес" состоит на налоговом учете с 04.09.1997, но налоговые декларации и бухгалтерские отчеты в налоговую инспекцию не сдавало, по юридическому адресу не находится.

Однако, покупатель товара не несет ответственность за действия контрагентов по сдаче налоговых деклараций и его местонахождение.

В силу ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил суду доказательств о недобросовестности действий ЗАО "МЛК "Волга-Босфор" и его поставщиков.

Исходя из вышеизложенного, кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Необходимо отметить, что в последнее время наметилась обратная тенденция по разрешению судебных споров по вопросам налоговых вычетов по НДС при экспорте, появилась противоположная судебная практика, явно не в пользу предприятий, заключающих договора с фирмами-"однодневками" (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2002 N А82-98/01-А/6, от 25.03.2002 N А28-6698/01-266/21).

Выводы суда сводятся к тому, что в результате недобросовестных действий истца платежи на счета продавцов продукции не поступили, что лишает покупателя права на возмещение налога на добавленную стоимость.

В 2001 г. ООО "ГаммаХим" представило в налоговый орган налоговые декларации за II, III и IV кварталы 1999 г. на общую сумму 1 471 195 руб. В результате проведенной проверки предприятию было отказано в возмещении из бюджета 1 215 543 руб. входного налога на добавленную стоимость в связи с его неуплатой в бюджет поставщиками экспортированной продукции.

Отказывая в удовлетворении иска, суд руководствовался ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Обосновывая решение, суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика. При этом было учтено, что экспортированный технический углерод приобретен ООО "ГаммаХим" у ООО "Стройинвест - Консалтинг" и ООО "Техстройкомплект". Расчеты с поставщиками осуществлялись с расчетного счета истца по платежным поручениям.

Согласно Письму Управления федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Ярославской области от 24.09.2001 N 2/4268 указанные организации зарегистрированы на лиц, утерявших паспорта. ООО "Техстройкомплект" предоставило бухгалтерскую отчетность только за III квартал 1999 г., причем нулевую, после этого отчетность не сдавало. ООО "Стройинвест - Консалтинг" за 1999 - 2000 гг. бухгалтерскую отчетность представляло заниженную. Согласно Письмам Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Дзержинскому району г. Ярославля от 30.03.2001 N ЕР 03-10/2773 и от 09.04.2001 N МТ 07-16/3021 последняя отчетность ООО "Стройинвест - Консалтинг" предоставлена за I полугодие 2000 г. Поступление от ООО "ГаммаХим" в рассматриваемых размерах в бухгалтерском учете не отражено.

В соответствии с протоколом допроса директора ООО "ГаммаХим" Бугрова И.Б. договор поставки техуглерода с ООО "Техстройкомплект" заключался в помещении ООО "ГаммаХим", фактическое местонахождение поставщика Бугрову И.Б. неизвестно, представителя поставщика Бугров И.Б. не помнит. Техуглерод получал непосредственно на ОАО "Ярославский технический углерод" работник ООО "ГаммаХим" Новиков В.В. по доверенности от ООО "Техстройкомплект". Договор с ООО "Стройинвест - Консалтинг" также заключался в офисе истца.

Фактическое местонахождение ООО "Техстройкомплект" и ООО "Стройинвест - Консалтинг" и каких-либо работников предприятий не установлено. Налоговым органом подтверждено, что к исполнению обязанностей директора ООО "Техстройкомплект" привлекались за денежное вознаграждение подставные лица. В частности, Мамедов Р.И., не являясь руководителем предприятия, подписывал чеки на получение денежных средств с расчетного счета ООО "Техстройкомплект" в 17-м городском отделении Сбербанка России для неустановленных лиц (из объяснений Мамедова Р.И.).

Всесторонне и полно оценив доказательства, представленные в дело, суд первой инстанции пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика и недопустимости формального применения пп. "а" п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Данный вывод соответствует обстоятельствам дела, изложенным выше, и не подлежит переоценке в кассационной инстанции в силу ст. 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в результате согласованных действий упомянутых выше юридических лиц платежи на счета продавцов продукции не поступили, что, по мнению суда, лишает покупателя права на возмещение налога на добавленную стоимость, так как подобная возможность предоставляется только добросовестным налогоплательщикам.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2002 N А28-6698/01-266/21 отмечено, что отсутствие в счетах-фактурах достоверных данных о продавце товаров, а также отсутствие доказательств поступления налога на добавленную стоимость в бюджет лишает покупателя права на льготу по данному налогу.

Открытому акционерному обществу "Кировский авторемонтный завод" было отказано в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 19 866 руб., поскольку предприятие ОАО "Компас ЛТД", заявленное как поставщик продукции, на налоговом учете не состоит, налоги не платит.

В обоснование своего отказа возместить спорную сумму налога на добавленную стоимость налоговый орган представил в суд письма регистрационно-лицензионной палаты г. Кирова и Кировского филиала ОАО "Промстройбанк" о том, что ОАО "Компас ЛТД" в качестве юридического лица регистрацию не проходило, на учете в регистрационно-лицензионной палате г. Кирова не состоит и клиентом банка ОАО "Промстройбанк" не является.

При таких обстоятельствах, не оспаривая самого факта экспорта товаров, налоговый орган тем не менее не признал состоявшейся уплату предприятием налога на добавленную стоимость поставщику экспортируемого товара.

ОАО "Кировский авторемонтный завод" обжаловало отказ Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кирову в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета.

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции руководствовался п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166, ст. ст. 165 и 169, п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в рассматриваемом случае поставщик в лице "Компас ЛТД" не существует, суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии в счетах-фактурах достоверных данных о продавце товаров. Данное обстоятельство лишает счета-фактуры доказательственной силы для подтверждения факта экспорта и права на льготу по налогу на добавленную стоимость в свете требований ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Доказательства внесения ОАО "Компас ЛТД" в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, полученных от ОАО "Кировский авторемонтный завод" суду не представлялись.

Исходя из изложенного, Арбитражный суд Кировской области, отказывая ОАО "Кировский авторемонтный завод" в удовлетворении иска, не нарушил норм материального права.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам разослало по своим подразделениям Письмо от 5 мая 2003 г. N ШС-6-14/517, в котором приведен анализ принятых Высшим Арбитражным Судом решений по налоговым вычетам при экспортных поставках. Данное Письмо и перечень прилагаемых к нему решений явно не в пользу фирм, работающих с фирмами-"однодневками".

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении N 9872 отметил, "суды при принятии судебных актов надлежаще не проверили достоверность документов, представленных истцом в подтверждение права на возмещение налога на добавленную стоимость, тем самым допустили неправильное применение статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, что нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права" в следующих случаях:

- когда в документах, подтверждающих отгрузку на экспорт, имеются расхождения, а суд им не дает оценки;

- когда суд не оценил счет-фактуру и акт приема-передачи, в разрезе оценки доводов налогового органа о том, что экспортируемый товар истцом не мог быть получен от поставщика;

- когда суд не исследовал обстоятельства, свидетельствующие о фактическом поступлении выручки на счет налогоплательщика от иностранного покупателя.

В Постановлении N 10010/00 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации говорит о "неправильном толковании правовых норм" нижестоящими судами, поскольку "право на возмещение из бюджета суммы налога возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы налога поставщику и реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этого поставщика. Документы, представляемые налогоплательщиком, должны содержать достоверную информацию". Налоговый орган, возражая против искового заявления, ссылался на следующие обстоятельства:

- оттиск штампа Польской таможни на CMR поддельный (содержит код 060100, принадлежащий Белостокской таможне);

- личные номерные печати N N 50 и 54 закреплены за сотрудниками таможни, которые на момент оформления грузовых таможенных деклараций с использованием упомянутых личных номерных печатей на ППТО "Брузги-2" фактически не работали;

- марки таможенного контроля серий 041490, 041506, 041323 и 041325 были уже использованы ранее - в январе и феврале 1998 г.;

- истец не доказал факт оплаты иностранным покупателем экспортного товара.

Приведем отдельные решения из приведенных в Письме МНС России.

Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 3 марта 2003 г. N А40-30184/02-80-341

В ходе налоговой проверки установлено, что в обоснование применения ставки 0 процентов общество представило в налоговый орган контракт на поставку на условиях FCA товара, спецификацию, грузовую таможенную декларацию с отметками таможни "выпуск разрешен" и таможенного поста "товар вывезен" и авиационную накладную, а также выписки учреждения банка, подтверждающие поступление экспортной выручки.

Из письма таможни усматривается, что:

не представляется возможным установить фактический вывоз товара,

не производился таможенный досмотр товара в полном объеме.

Согласно дополнительно представленному налоговым органом доказательству, а именно сообщению Ульяновской транспортной прокуратуры, в ходе расследования уголовного дела установлено, что не производился досмотр груза на таможенном посту.

Указанные доказательства в совокупности с обстоятельствами приобретения экспортированного товара у российских поставщиков (практическая реализация российскими поставщиками товара друг другу в один-два дня) позволяют сделать, что не производится фактический экспорт товара.

Действительно, представленные заявителем доказательства (ГТД, накладные и т.д.) указывают продажу товара на экспорт английской фирме. Однако при установлении факта отсутствия досмотра груза в ходе расследования уголовного дела позволяет критически относиться к представленным ООО "Юкатта" доказательствам относительно вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.

Согласно выпискам банка и материалам дела встречных проверок денежные средства:

от ООО "Инфлайн интер" (счет в КБ "Диалог-Оптим") поступают на корсчет "Avante Express Bank Corp" (открытый в КБ "Диалог-Оптим") на организацию "Corso Trading Products", которая в свою очередь

поручает перевести данные денежные средства в валюту на счет "Private Customers" (открытый в КБ "Диалог-Оптим"), а

данная организация в те же операционные дни (22.12.2000, 25.12.2000 и 26.12.2000) перечисляет данные денежные средства "Brockfield.." на счет в КБ "Бризбанк".

Вышеуказанные обстоятельства и представленная налоговым органом схема движения денежных средств показывают, что выручка формировалась на территории РФ в российских банках путем использования внутрибанковских проводок, отсутствовало фактическое поступление валютной выручки.

Поэтому выводы налогового органа об отсутствии фактического вывоза товара и поступления экспортной выручки соответствуют обстоятельствам дела, решение налогового органа соответствует законодательству о налогах и сборах.

Таким образом, в силу п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ решение арбитражного суда подлежит отмене в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 6163/02

Фабрика обратилась в налоговый орган с просьбой возместить из федерального бюджета уплаченный ею налог на добавленную стоимость в связи с совершением экспортной сделки.

Инспекция отказала просителю в возмещении из бюджета суммы указанного налога, в связи с чем фабрика подала в арбитражный суд настоящий иск.

Судебные инстанции, удовлетворяя исковое требование, исходили из того, что спорная сумма налога подлежит возврату истцу на основании пп. "а" п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", поскольку фабрикой представлены инспекции и суду документы, подтверждающие приобретение товара у российского поставщика и получение оплаты за него от иностранной фирмы. Факт экспорта, по мнению суда, подтверждается экспортным контрактом, грузовыми таможенными декларациями N 22910/220200/0002154 и N 22910/220200/0002155 и другими документами.

Однако суд не учел следующее.

Согласно ст. 60 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (1995 г.), действовавшего в момент рассмотрения судом данного спора, письменные доказательства представляются в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Статьей 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, введенного в действие с 1 сентября 2002 г., предусмотрен аналогичный порядок представления письменных доказательств.

Пунктом 22 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлено, что для обоснования льгот по налогообложению предъявляются в обязательном порядке соответствующие документы, в том числе грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками таможенных органов, заверенная руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика.

Между тем имеющиеся в деле ксерокопии грузовых таможенных деклараций в указанном порядке не заверены.

Поскольку право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий о представлении строго определенных документов, оформленных в установленном порядке, нельзя признать, что в данном случае требования законодательства судом соблюдены.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу о том, что обжалуемые судебные акты нарушают публичные интересы, вследствие чего в соответствии с п. 3 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 февраля 2003 г. N 9872/02

Как видно из материалов дела, иск мотивирован тем, что оспариваемая сумма уплачена обществу с ограниченной ответственностью "Межотраслевой маркетинговый центр ММЦ" при расчетах по договору купли-продажи за поставленное оборудование (кабель с полувоздушной полиэтиленовой изоляцией РК 100-1,5-31), которое затем было реализовано на экспорт иностранной фирме "Creekside Consultants Limited" в соответствии с контрактом от 08.12.2000 N 019/012.

Суды, признавая за истцом право на указанное возмещение, исходили из документального подтверждения факта уплаты поставщику суммы налога на добавленную стоимость и реального экспорта оборудования, а также поступления валютной выручки от реализации товара иностранному лицу на свой счет в российском банке.

Судами не учтено следующее.

Право на возмещение из бюджета суммы налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае соблюдения им указанных требований закона. При этом документы должны содержать достоверную информацию.

В представленных истцом документах, подтверждающих отгрузку кабеля на экспорт, имеются расхождения. В грузовой таможенной декларации отправителем груза значится ОАО "ТЭК "Ростэк-Волга", есть отметка о вывозе груза через таможенный пост "Ульяновск-Восточный" 29.12.2000, однако поручение на вывоз груза отправителю дано истцом 03.01.2001, что следует из копии поручения N 7/В, а договор истца с таможенным брокером - ОАО "ТЭК "Ростэк-Волга" оформлен 19.02.2001. Оценка этим расхождениям арбитражными судами не дана.

Судами также не оценены счет-фактура от 29.12.2000 N 000014 и акт приема-передачи кабеля от 29.12.2000, хотя указанные документы могли иметь значение при оценке доводов налогового органа о том, что экспортируемый товар истцом не мог быть получен от поставщика 27.12.2000.

Арбитражный суд Новосибирской области не выполнил и указание суда кассационной инстанции об исследовании обстоятельств, свидетельствующих о фактическом поступлении выручки на счет истца от иностранного покупателя.

Не была предметом рассмотрения арбитражных судов выданная по запросу следственных органов справка от 07.06.2002 N ТО-1438 федерального государственного унитарного предприятия "Особое конструкторское бюро кабельной промышленности", являющегося головным разработчиком кабеля марки РК 100-1,5-31, в частности, о существенных расхождениях массы кабеля, реализованного на экспорт, по сравнению со сведениями, указанными в сопроводительных документах.

Таким образом, суды при принятии судебных актов надлежаще не проверили достоверность документов, представленных истцом в подтверждение права на возмещение налога на добавленную стоимость, тем самым допустили неправильное применение ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, что нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Поэтому оспариваемые судебные акты в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение

9. НУЖНО ЛИ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС ПО ПОХИЩЕННЫМ ЦЕННОСТЯМ

Однозначно, нет. Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, вычитаются из суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет. Обязанности налогоплательщика восстановить указанный налог в случае хищения оплаченных, оприходованных и используемых в производстве материальных ресурсов закон не предусматривает.

По данному вопросу судебные коллегии единодушны в своих решениях с налоговыми органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2002 N А05-1037/02-69/22, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/1178).

Более того, нужно отметить, что предложения налоговых органов о квалификации процесса списания ввиду непригодности товарно-материальных ценностей в качестве передачи их на собственное потребление, влекущее за собой восстановление НДС, не корректны.

Данный вывод был сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/1178: "Норма подпункта 2 пункта 2 статьи 172 НК РФ не связывает возникновение у налогоплательщиков права на налоговые вычеты с реализацией товаров, поэтому доводы налогового органа, что поскольку товар не был реализован, а списан ввиду его непригодности, то имела место передача товаров для собственных нужд, необоснованы".

10. НУЖНО ЛИ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ

НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ?

Как было отмечено на одном из бизнес-семинаров представителем департамента налоговой политики Минфина России госпожой Комовой Н.А., "плата за переход на упрощенку - в виде НДС".

По мнению Минфина России, при переходе на специальные налоговые режимы, исключающие обязанности по уплате НДС, необходимо восстановить НДС, приходящийся на остаток товаров и остаточную стоимость основных средств, на основании ст. 145 НК РФ, но в указанной статье приведена ситуация, когда предприятие, имея освобождение, отказывается от него, при этом получает право на налоговые вычеты, но нет норм по ситуациям, связанным с переходом на упрощенную систему налогообложения:

"Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса".

Согласно нормам п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Если вести речь о восстановлении НДС, то нужно отметить, что нормы ст. ст. 171 - 172 НК РФ не содержат указаний о восстановлении НДС, правомерно принятого к налоговому вычету в последующих периодах, когда предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. Более того, переход на иной налоговый режим не адекватен изъятию товаров или основных средств, по которым предложено восстановить НДС, из производственной деятельности, в связи с чем предприятие, осуществившее по ним налоговый вычет, не обязано его опротестовать при продолжении своей финансово-хозяйственной деятельности в ином налоговом режиме.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает позиции налогоплательщиков.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 г. N А13-5080/03-19

Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении НДС и взыскании штрафа за неполную уплату налога удовлетворено, так как действующее налоговое законодательство о НДС не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстановить ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в том числе основным средствам, использованным или реализованным после указанного перехода.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 ноября 2003 г. N А56-16130/03

Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС, а также об обязании инспекции возвратить на расчетный счет ООО НДС удовлетворено, так как законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на применение упрощенной системы налогообложения, восстановить в декларации за следующий налоговый период суммы НДС по материальным ресурсам, использованным после указанного перехода.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным после указанного перехода.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету (возмещенные) в установленном законом порядке, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 мая 2003 г. N Ф04/2322-496/А03-2003

Кассационная инстанция считает правильными выводы суда о том, что переход общества на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не лишает его права на предъявление к вычету уплаченных сумм НДС.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. N А54-1326/02-С21-С3

Суд правомерно признал недействительным решение ИМНС, поскольку при переходе на упрощенную систему налогообложения предприятие не освобождается от обязанности по исчислению и уплате НДС, так как оно вообще не является плательщиком этого налога, поэтому положения п. п. 2, 3 ст. 170 НК РФ, касающиеся восстановления НДС, к спорным правоотношениям не применимы, кассационная жалоба оставлена без удовлетворения.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 апреля 2003 г. N А10-5664/02-3-Ф02-903/03-С1

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации не обязаны представлять декларацию по этому налогу.

Тем не менее налоговые инспекции настаивают на восстановлении указанных сумм НДС, несмотря на то что налогоплательщиком НДС организация уже не является.

Единственным светлым пятном в этом процессе является недавно вышедшее разъяснение МНС России от 26.04.2004 N 04-03-11/62 "О налоге на добавленную стоимость", в котором отмечено, что "суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, по нашему мнению, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества".

Следует помнить, что восстановление НДС должно осуществляться с учетом остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета, а не бухгалтерского.

Данный подход был прокомментирован в п. 3.3.3 Приказа МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г.), в котором, в частности, было отмечено следующее: "если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль".

И еще об одном сообщении Минфина России о ситуациях, когда предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, по собственной инициативе вставит счет-фактуру покупателю.

В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61 "О включении в состав расходов сумм НДС, уплаченных в бюджет организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения" сообщено следующее:

"...организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В связи с этим такие организации не должны оформлять счета-фактуры и уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет.

Однако, согласно п. 5 ст. 173 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, в случае выставления организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Как правомерно указывается в письме, в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Кодекса при определении организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, объекта налогообложения как дохода, уменьшенного на величину расходов, полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поэтому при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг), по собственному желанию организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, по нашему мнению, при определении объекта налогообложения по единому налогу в составе расходов учитывать не следует".

11. ОБ ИЗМЕНЕНИИ ПОРЯДКА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

ПО УСЛУГАМ ВНЕВЕДОМСТВЕННОЙ ОХРАНЫ

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2003 г. N 10500/03 признано, что иск о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении отдела вневедомственной охраны к ответственности за неуплату НДС со средств, полученных от оказания платных услуг, удовлетворен правомерно, так как не признается объектом налогообложения оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, если обязательность оказания услуг установлена законодательством (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Последствия этого Постановления для налогоплательщиков:

1) с 25 ноября 2003 г. услуги вневедомственной охраны не признаются объектом налогообложения;

2) перерасчетов за предыдущий период не будет (на основании частного определения Конституционного Суда РФ);

3) после 25 ноября 2003 г. вычеты по оплате услуг вневедомственной охране не будут приниматься, даже при наличии счета-фактуры с выделенной суммой налога.

Свою позицию по поводу уплаты НДС подразделениями вневедомственной охраны изложило МНС России в Письме от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17, приведя следующие аргументы.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 N 10500/03, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Таким образом, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, налоговые органы при налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, должны руководствоваться в своей работе вышеназванным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также складывающейся в регионе судебной практикой по данному вопросу.

Одновременно сообщается, что в случае если подразделения вневедомственной охраны выставляли своим покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость за оказанные им охранные услуги, то, согласно п. 5 ст. 173 Кодекса, указанные суммы налога подлежат уплате в бюджет. При этом в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подразделениям вневедомственной охраны, к вычету у покупателей не принимаются.

12. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ ВЕКСЕЛЯМИ

В последнее время все чаще обсуждается мнение налоговых органов о том, что если предприятие осуществляет расчеты с помощью векселей третьих лиц, то оно обязано вести раздельный учет НДС. Основано данное мнение на том, что операции с векселями и иными ценными бумагами не подлежат налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

На практике это приводит к более чем плачевным результатам.

Представим себе следующую ситуацию.

Объем реализации услуг за отчетный период составил 3 000 000 руб.

В отчетном периоде был приобретен вексель банка за 500 000 руб., который был передан поставщику с Южно-Сахалинска, прибывшему в Москву на переговоры, в оплату за полученные от него товары. Передача векселя осуществлена в той же сумме - 500 000 руб., т.е. доход от движения векселя отсутствует.

Сумма уплаченного входного НДС по общехозяйственным расходам составила 900 000 руб.

Если следовать логике налогового органа, то к налоговому вычету может быть предъявлена сумма НДС:

900 000 х (3 000 000 - 500 000) / 3 500 000 = 643 000 руб.,

а остальная сумма НДС должна быть списана на расходы, связанные с движением векселя, и налоговому вычету она не подлежит, как приходящаяся на операции, не облагаемые НДС.

Так ли это?

Предлагаемый налоговым ведомством подход базируется на нормах ст. 170 НК РФ.

Приведем эти нормы.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Операции с ценными бумагами относятся к категории операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, что и подтверждает то, что они подпадают под требования о ведении раздельного учета в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

13. О НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

13.1. Налоговый вычет по приобретенным основным средствам

Напомним, в соответствии с нормами п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Практически до конца 2003 г. ни один нормативный документ не содержал расшифровки понятия "принятие к учету". В связи с этим возникало много различных трактований. Например, под принятием к учету основного средства понималась:

1) дата перехода права собственности;

2) дата приходного акта при поступлении на склад предприятия основного средства;

3) дата расходной накладной поставщика при самовывозе;

4) дата ввода в эксплуатацию и проч.

Согласитесь, но речь идет о различных датах и соответственно о различных периодах, когда возможен налоговый вычет по НДС.

Поскольку иное не было законодательно закреплено, допускалось оговорить через приказ об учетной политике момент принятия к учету основного средства для целей определения даты налогового вычета.

С выходом Приказа Минфина России N 91н от 13.10.2003 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" впервые в нормативных документах приведено понятие "принято к учету" - приведено в п. 38 Приказа Минфина России N 91н от 13.10.2003:

"38. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект".

Казалось бы, вопрос решен, но не так все просто. По сути, указаны два документа, по дате которых можно признать дату принятия к учету:

- акт приемки-передачи основных средств;

- накладная.

Соответственно возникает вопрос, о каком все же документе вести речь, что бы правомерно признать дату принятия к учету основного средства?

Объяснение здесь простое. В вышеуказанном документе упоминаются не два документа, а один - Акт (накладная) приемки-передачи основных средств, ранее введенный Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Указанное наименование документа было изменено с выходом Постановления Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", в котором была поименована одна из унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)".

В конечном итоге попытка Минфина России устранить различие в трактованиях даты принятия объекта к учету, не увенчалась успехом, поскольку было дано некорректное указание на применение старой унифицированной учетной формы, утратившей силу.

В связи с этим, по мнению автора, дату принятия объекта к учету (бухгалтерскому, равно как и к налоговому) предприятие и поныне имеет право выбора, впоследствии закрепленного в приказе об учетной и налоговой политике:

- по дате перехода права собственности;

- по дате приемки объекта в запас по приходному акту на складе;

- по дате накладной поставщика.

Дата ввода в эксплуатацию не упоминается намеренно, поскольку принятие к учету и последующий ввод в эксплуатацию - два совершенно разных события. Принятие к учету объектов основных средств может сопровождаться их последующим переводом в запас (Дебет субсчета 01/"Основные средства в запасе" Кредит счета 08 "Капитальные вложения"), что отнюдь не исключает права налогоплательщика на налоговый вычет до даты ввода в эксплуатацию.

13.2. О налоговых вычетах по оборудованию, требующему монтажа

Налоговые споры в отношении определения момента налоговых вычетов по НДС по оборудованию, требующему монтажа, ведутся давно.

По мнению налоговых органов, налоговый вычет возможен только после ввода в эксплуатацию оборудования и с момента исчисления его амортизации.

По мнению экспертов, налоговый вычет по такому оборудованию не должен отличаться от вычетов по обычным основным средствам, т.е. должен производиться при прочих равных условиях с момента принятия его к учету.

Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 сделал вывод, что если фирма купила за рубежом оборудование, которое требует монтажа, и уплатила на таможне НДС, принять его к вычету можно не дожидаясь момента, когда это имущество начнут эксплуатировать.

По мнению налогового органа, Обществом нарушено положение п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом п. 6 ст. 171 Кодекса, в соответствии с которыми оно имело право на вычет налога на добавленную стоимость только после постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, то есть после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства". Оборудование было ввезено в январе - августе 2001 г. и I квартале 2002 г., введено в эксплуатацию и принято на учет по счету 01 "Учет основных средств" в апреле, мае, августе 2002 г.

На основании акта проверки инспекцией вынесено решение, которым Обществу предложено уплатить в бюджет недоимку по налогу на добавленную стоимость, пени, начисленные штрафные санкции согласно ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и предъявлены требования об уплате налогов, пеней и штрафа.

Судебной коллегией было отмечено, что гл. 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств, то есть в момент постановки на счет 01 "Основные средства". Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке.

Но Президиум ВАС РФ посчитал, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам.

Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).

При таких условиях вывод суда кассационной инстанции об отсутствии у ОАО "Поволжье" материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования, не соответствует нормам гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит материалам дела.

Следовательно, при указанных обстоятельствах судом кассационной инстанции неправильно применены нормы материального права.

Поскольку оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, он в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.

В особом же порядке возмещается лишь налог по работам подрядчиков, собирающих оборудование, а также по товарам, которые используются в таких работах. Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ этот НДС можно принять к вычету лишь с момента начисления амортизации объекта в налоговом учете.

13.3. Налоговый вычет по построенным объектам недвижимости

и переданным в аренду в периоде их государственной регистрации

Согласно нормам ст. ст. 171, 172, 256, 258 и 259 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом должен быть документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на объект недвижимости.

Представляет интерес следующая, весьма часто встречающаяся на практике ситуация:

сдача в аренду построенного объекта недвижимости, право собственности на которое еще не зарегистрировано.

Правомерны ли такие действия со стороны арендодателя и как на это посмотрит налоговый инспектор, которому представят документы на налоговый вычет по НДС, уплаченному при приобретении объекта недвижимости?

С одной стороны, согласно ст. 219 ГК право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Для вновь создаваемого объекта недвижимости право собственности на него подлежит государственной регистрации на основании ст. 131 ГК и ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Если право на вновь созданный объект недвижимости лицом не зарегистрировано, то и право собственности на этот объект у лица не возникло, соответственно не имея прав на вновь созданный объект недвижимости, предприятие не может передать его в аренду. Данный вывод подтвержден Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 января 2003 г. N 7291/02, в котором отмечено следующее: поскольку акционерное общество не могло заключить договор долгосрочной аренды, не зарегистрировав свое право собственности на имущество в Едином государственном реестре, договор аренды недвижимого имущества признан правомерно ничтожной сделкой.

С другой стороны, отметим, что судебная практика не однозначна в данном вопросе.

Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2003 г. N А56-18552/03 отмечено следующее.

Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части восстановления НДС удовлетворен, поскольку налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществив операцию, признаваемую объектом налогообложения, а следовательно, Общество имеет право на применение налоговых вычетов, и для подтверждения данного права не требуется разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию.

Так или иначе, но, учитывая принцип имущественной обособленности, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету Арендодателем в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации должен отражаться у арендодателя на счете 08 "Капитальные вложения", который не может квалифицироваться как объект арендных отношений. Аналогичная ситуация возможна в ситуациях, когда строительство объекта не завершено, но уже начата его эксплуатация (например, у здания отсутствует крыша, но первый этаж уже используется для складирования грузов).

Минфин России по данному поводу изложил свою позицию в Письме от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету": "для того чтобы иметь право на начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам недвижимости, требующим государственной регистрации, последние должны быть введены в эксплуатацию".

Так или иначе, но такой подход не решает основного вопроса: в каком качестве квалифицируется объект недвижимости, не прошедший государственной регистрации, но уже эксплуатируемый:

1) если объект недвижимости не прошел государственной регистрации, он учитывается в составе капитальных вложений;

2) если осуществляется его фактическая эксплуатация, то должен быть осуществлен ввод в эксплуатацию, и соответственно возникнет запись:

Дебет счета 01 Кредит счета 08,

что приведет к появлению на балансе предприятия объекта, права на который у предприятия отсутствуют.

Учитывая принцип имущественной обособленности, это не совсем корректно.

И уж совсем непонятно, как можно приступить к эксплуатации имущества без ввода его в эксплуатацию?

Вопросы в настоящее время не урегулированы, в связи с чем автор предлагает их проанализировать читателю на предмет возможных негативных последствий:

если право на объект не зарегистрировано, под сомнение попадает правомерность признания в налоговом учете тех или иных расходов, связанных с его эксплуатацией.

С другой стороны:

1. Минфин России своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п. 22 этого Положения по не оконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений (данная позиция поддержана судебными коллегиями, в частности Постановлением Верховного Суда РФ от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357 и Определением Верховного Суда РФ от 06.03.2001 N КАС 01-71).

2. Согласно нормам п. 41 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) "...объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения".

3. В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

4. В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Очевидно, что вышеперечисленные четыре положения не только не запрещают эксплуатацию, но и допускают признание в качестве амортизируемых объектов недвижимости, эксплуатация которых уже осуществляется, а право собственности еще не зарегистрировано в установленном порядке.

Отметим, что процесс эксплуатации может представлять собой не только использование помещений для организации собственного производственного цикла, но и для сдачи его в аренду, что в обоих случаях предполагает в конечном итоге получение экономических выгод, отсюда и проистекает экономическое признание объектов, не прошедших государственной регистрации, но уже эксплуатируемых, в качестве амортизируемого имущества

Так или иначе, но в итоге можно сделать вывод о том, что при формировании отчетности для собственников предприятия-арендодателя последний, предоставивший в аренду объект недвижимости до завершения его госрегистрации, имеет право на признание его в качестве амортизируемого в бухгалтерском учете и отчетности.

Дополнительным аргументом могут являться нормы Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изм. от 7 мая 2003 г.), котором подтверждено, что "счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении".

Исходя из этого, при формировании рабочего плана счетов на предприятии могут быть открыты следующие субсчета к балансовому счету 01 "Основные средства":

1) субсчет "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

2) субсчет "Основные средства в запасе";

3) субсчет "Основные средства на консервации";

4) субсчет "Основные средства в аренде";

5) субсчет "Основные средства в доверительном управлении".

Таким образом, объекты недвижимости, которые достроены, но документы по которым еще не завершились государственной регистрацией, могут быть учтены на субсчете "Основные средства в запасе":

Дебет счета 01 субсчет "Основные средства в запасе"

Кредит счета 08 "Капитальные вложения".

После госрегистрации построенного либо приобретенного по договору купли-продажи объекта недвижимости в учете будет отражена запись:

Дебет счета 01 субсчет "Основные средства, находящиеся в эксплуатации"

Кредит счета 01 субсчет "Основные средства в запасе".

Теперь в отношении налоговых вычетов по НДС по объектам недвижимости.

Согласно нормам ст. 172 НК РФ налоговый вычет по НДС производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в следующем месяце за месяцем признания объекта в качестве амортизируемого в налоговом учете.

В рамках норм гл. 25 НК РФ, регламентирующей процесс налогового учета, объект недвижимости может быть признан амортизируемым со следующего месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию при условии, что документы переданы на государственную регистрацию.

И что в итоге:

если следовать нормам НК РФ, то налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по построенному объекту недвижимости возможен только после того, как документы по нему будут представлены на государственную регистрацию, а сам объект будет введен в эксплуатацию.

Но в последнее время такой подход подвергся существенному пересмотру.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 10865/03 отметил, что п. п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств.

Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Суд кассационной инстанции руководствовался:

1) пп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ;

2) п. п. 1, 6 ст. 171 НК РФ;

3) п. п. 1, 5 ст. 170 НК РФ;

4) ст. 176 НК РФ;

5) п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н;

6) и Методическими указаниями по бухучету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

На основании этих актов суд кассационной инстанции пришел к выводу, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств, то есть в момент постановки на счет 01 "Основные средства". Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке.

Таким образом, налоговый вычет по НДС по объектам недвижимости, построенным, но не зарегистрированным в установленном порядке, возможен по мере принятия их на учет, в том числе и на субсчете "Основные средства в запасе".

Бесспорно и то, что предложенный автором вариант может вызвать налоговые споры и отстаивать свои права придется в арбитраже.

Если предприятие не готово к данному процессу, необходимо следовать следующим требованиям для осуществления налогового вычета по НДС:

1) документы на построенный объект недвижимости должны быть представлены на государственную регистрацию;

2) если объект построен хозспособом, то должен быть исчислен и уплачен в бюджет НДС от полной его стоимости;

3) на отдельном субсчете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость" должен быть собран весь "входной" НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам за приобретенные материалы и услуги при строительстве объекта;

4) объект недвижимости должен быть введен в эксплуатацию по акту ввода;

5) вычет по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам, а также начисленному на полную стоимость построенного хозяйственным способом объекта, может быть осуществлен с момента начала начисления амортизации по нему.

14. О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ РЕКЛАМНЫХ АКЦИЙ

Многие фирмы осуществляют рекламные акции в виде бесплатной раздачи рекламируемых товаров. По своей сути расходы предприятий на организацию таких акций квалифицируются в качестве вполне обоснованных расходов на продажи. А уж коли речь идет о тех или иных статьях расходов, то не корректно выделять ту или иную категорию расходов для последующего их налогообложения по НДС.

Правомерность приведенных выше рассуждений ранее была одобрена налоговыми органами.

В частности, в п. 5 Письма Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 г. N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость" было упомянуто, что если стоимость рекламы материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, призов отнесена на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по передаче во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Тем не менее позднее позиция как налоговых органов, так и Минфина России изменилась. В Письме Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52 разъяснено, что безвозмездная передача товаров в рекламных целях облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен:

"В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в целях настоящей главы передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией этих товаров. Учитывая изложенное, бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Одновременно следует отметить, что, согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость в указанном случае определяется исходя из рыночных цен".

Судебная же практика стоит на защите интересов налогоплательщиков.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02 отмечено следующее.

Кассационная коллегия не нашла оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в связи с проигранным процессом в отношении налогового спора, возникшего в связи с тем, что предприятие включило в расходы на продажу призов и подарков в рамках рекламной компании и при этом не начислило НДС на их стоимость, как это предусмотрено при безвозмездной передаче имущества.

15. НДС ПРИ ВЫБЫТИИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА,

В ТОМ ЧИСЛЕ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

В последнее время экспертами и представителями налогового ведомства все чаще стал обсуждаться вопрос о восстановлении налога на добавленную стоимость, исчисление которого должно осуществляться с учетом остаточной стоимости выбывающего объекта амортизируемого имущества, причем без учета причин выбытия (будь то списание, передача в уставный капитал или вариант перехода налогоплательщика на специальный налоговый режим).

Изначально данный подход был прокомментирован в п. 3.3.3 Приказа МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г.), в котором, в частности, было отмечено следующее: "если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль".

Приведенное выше указание касалось операций, связанных с передачей амортизируемого имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). В начале года данное положение было изъято из Методических рекомендаций по применению главы 21, тем не менее проблема остается актуальной и в настоящее время.

Представителями налогового ведомства по данному вопросу отмечается, что в аналогичном порядке следует восстанавливать все суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, а также в случаях, когда данные основные средства не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом представители налогового ведомства предлагают следующую запись по восстановлению НДС:

Дт 91 Кт 68 - восстановлена сумма НДС.

Почему возникает необходимость отнесения в дебет счета 91 "Прочие доходы, расходы" сумм восстановленного НДС, не покрытых суммами налога на добавленную стоимость, исчисляемого от реализации? Объяснение налоговых представителей, в принципе, простое: нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрен порядок признания в качестве расходов, уменьшающих налоговую прибыль, сумм восстановленного НДС при досрочном выбытии объектов с баланса.

С позицией налоговых представителей все ясно: приоритет бюджетных пополнений очевиден.

Теперь о нормах законодательства по данному вопросу.

На сегодняшний день в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Нормы, устанавливающие обязанность восстановить суммы НДС в части недоиспользованного срока, в тексте гл. 21 НК РФ отсутствуют.

В то же время налоговые споры имеют место и по сей день. В частности, Федеральным арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 11.06.2003 N КА-40/3714-03 были отклонены требования налоговых органов о возвращении в бюджет части ранее принятого к уменьшению задолженности перед бюджетом НДС, приходящегося на сумму остаточной стоимости, при передаче в уставный фонд эксплуатировавшейся на предприятии вычислительной техники. Суммы по введенному в эксплуатацию имуществу в период его оприходования и оплаты были приняты в зачет правомерно.

Проанализируем три варианта выбытия объектов основных средств с баланса:

- при инвестиционных операциях, сопровождаемых передачей имущества в уставный капитал;

- при реализации;

- при списании в связи с невозможностью их дальнейшего использования.

В первом случае, при выбытии амортизируемого объекта досрочно в качестве инвестиций, по нашему мнению, логика в процессе восстановления НДС есть, но она не бесспорна и сомнительна.

Согласно нормам ст. 171 НК РФ:

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Если объект амортизируемого имущества передается в качестве вклада в уставный капитал, то налицо операция:

с одной стороны,

не признаваемая объектом налогообложения по НДС (операция по вкладам в уставный капитал не рассматривается как реализация и не упоминается в ст. 39 НК РФ),

операция, при которой предприятие, ранее осуществившее налоговый вычет в полном объеме по данному объекту, частично утрачивает право на указанный вычет, т.к. объект выбыл из эксплуатации до окончания срока полезного использования и полного переноса стоимости в уменьшение расходов, учитываемых при формировании налоговой прибыли,

но с другой стороны, операция, в рамках которой объект, учитываемый в составе основных средств на балансовом счете 01 "Основные средства", переместился в том же активе баланса, но в иную категорию объектов учета, а именно в состав финансовых вложений (учитываемых на балансовом счете 58 "Финансовые вложения"), предназначение которых, так же как и по основным средствам, - получение экономических выгод.

При таком подходе требование о восстановлении НДС при перемещении объекта из одной группы объектов учета в иную, но без изменения раздела актива баланса, по крайней мере, не может квалифицироваться как правомерное или обоснованное.

Согласно п. 1, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Указанные правила применяются в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В приведенных нормах Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, в соответствии с которыми у общества, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, возникает обязанность восстановить для бюджета сумму налога по основному средству, ранее возмещенную в установленном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

Такая позиция поддерживается и судебными инстанциями.

Так, Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 была поддержана позиция налогоплательщика в лице дочерней холдинговой компании "Кузбассразрезуголь" - открытого акционерного общества "Разрез "Сартаки" в иске против Межрайонной инспекции МНС России N 3 по Кемеровской области. Предметом спора стала недоимка, которая возникла, по мнению налоговых органов, в связи с тем, что не был восстановлен налог на добавленную стоимость, приходящийся на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал.

Налоговым органом не оспаривалась правомерность произведенных согласно п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изм. и доп.) вычетов по названному имуществу, в силу которого НДС, уплаченный поставщикам при приобретении основных средств, в полном объеме вычитается из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия основных средств на учет.

В то же время, по мнению инспекции, при передаче обществом оборудования в уставный капитал другого предприятия данное оборудование уже не участвует в производственной деятельности предприятия. Обществом осуществляются операции по передаче оборудования, не признаваемые объектами налогообложения. Налог на добавленную стоимость в части недоамортизированного имущества не может быть принят к вычету, поскольку согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат только суммы налога по товарам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, признавая неправомерными действия инспекции по доначислению суммы НДС по основным средствам, переданным в качестве вклада в уставный капитал, исходили из следующего.

В соответствии с пп. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 Кодекса не признается реализацией передача товаров, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). В действующем налоговом законодательстве не содержится требования о последующем возмещении бюджету суммы налога на добавленную стоимость, принятой к вычету при постановке на учет основных средств, после передачи этих основных средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. Ссылка налогового органа на пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации признана несостоятельной, поскольку и этой законодательной нормой порядок возмещения налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный фонд также не урегулирован.

Суд кассационной инстанции, отменяя в названной части судебные акты, признал действия налогового органа по доначислению суммы НДС правомерными. Суд счел, что если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эту сумму налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача имущества, должна быть уменьшена сумма вычета в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость продукции.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, не согласившись с принятыми решениями, отметил следующее.

Ни Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", ни Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 Кодекса, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма согласно ст. 170 Кодекса учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Спорное имущество, переданное истцом в уставный капитал ООО "Сартакинский угольный разрез", было приобретено и использовалось для производственных целей. Данных, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого общества, не имеется.

Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о наличии у общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 303, п. 5 ч. 1 ст. 305, ст. 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, поддержав позицию налогоплательщика, отменил Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2003 по делу N А27-11428/2002-6.

Теперь рассмотрим вопрос о правомерности восстановления НДС при реализации объектов с баланса.

По нашему мнению, применять аналогию с процессом восстановления НДС по имуществу, участвующему в операциях инвестиционного характера, не корректно, поскольку в последних отсутствует объект налогообложения, а при операциях, связанных с реализацией амортизируемого имущества, он есть: операции по реализации являются объектами для налогообложения по НДС.

В соответствии с нормами ст. 38 НК РФ операции по реализации товаров являются объектами налогообложения.

Исходя из этого, нет и оснований для восстановления НДС по остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств:

1) изначально налоговый вычет произведен на том основании, что объект приобретен для участия в производстве облагаемой НДС продукции (работах, услугах);

2) выбытие объекта из производственного процесса в иной процесс - реализацию объекта также предполагает присутствие НДС (в продажной стоимости объекта, согласованной с покупателем).

И последнее, если вести речь о выбытии объектов в связи с их списанием из-за непригодности.

В соответствии с нормами пп. 8 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов относятся суммы недоначисленной амортизации при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Очевидно, что указанные нормы Налогового кодекса разрешают принять остаточную стоимость ликвидируемых объектов в уменьшение налоговой прибыли, тем самым завершая процесс ее переноса на итоги производственной деятельности.

Очевидно и бесспорно, что первоначальная стоимость объекта основных средств с учетом данных норм может быть перенесена в уменьшение налоговой прибыли либо через амортизацию в периоде участия объекта в производственном процессе, либо при списании. Исходя из данной коллизии, по нашему мнению, нет оснований для выдвижения требований о восстановлении НДС при списании объектов в тех случаях, когда их остаточная стоимость, равно как и амортизационные отчисления, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Указанный вывод получил поддержку в Постановлении кассационной коллегии Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 октября 2003 г. N А66-3321-03, в рамках которого судебная коллегия поддержала иск налогоплательщика в лице закрытого акционерного общества "Диэлектрические кабельные системы" против Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Тверской области

В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что ЗАО "ДКС" в декабре 2002 г. списало на убытки основное средство - автомобиль МАЗ-54329, поврежденный в октябре 2002 г. в результате дорожно-транспортного происшествия. Названное транспортное средство приобретено обществом в мае 2001 г., оплачено и учтено на счете 01 как основное средство. Налог на добавленную стоимость в сумме 66 583 руб. 33 коп., уплаченный продавцу транспортного средства, возмещен обществом из бюджета также в мае 2001 г.

При списании автомобиля МАЗ-54329 в декабре 2002 г. общество, по мнению инспекции, нарушило свои обязательства, не восстановив для бюджета часть возмещенного налога на добавленную стоимость, приходящегося на остаточную стоимость этого имущества. В связи с указанными обстоятельствами налоговый орган посчитал, что общество допустило нарушение законодательства о налогах и сборах, которое привело к неуплате налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 г.

Кассационная инстанция отметила, что суд правильно применил нормы Налогового кодекса Российской Федерации и обоснованно удовлетворил заявление общества, с учетом следующего.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В данном случае, будучи плательщиком налога на добавленную стоимость, общество правомерно, в полном соответствии с приведенными нормами Кодекса в мае 2001 г. возместило из бюджета всю сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную продавцу автомобиля МАЗ-54329. Это обстоятельство не оспаривалось и налоговым органом.

В ст. ст. 146 и 170 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют положения, в соответствии с которыми у общества, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, возникает обязанность восстановить для бюджета сумму налога по основному средству, ранее возмещенную в установленном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

К такому же выводу пришел и суд первой инстанции, удовлетворяя требование заявителя и признавая недействительным решение налогового органа от 07.05.2003 N 41-20/3776, как не соответствующее законодательству о налогах и сборах и нарушающее права и интересы налогоплательщика.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция решила, что оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Подводя итоги вышеизложенному сделаем следующий вывод:

нормативными документами не предусмотрены прямые нормы, предписывающие восстановление НДС, приходящегося на остаточную стоимость выбывающего досрочно амортизируемого имущества, тем не менее ведомственный подход МНС России неправомерно ориентирован на введение данной практики в рамках указаний, изложенных в Приказе МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г.), в связи с чем на практике возможны спорные ситуации по данному вопросу, но у налогоплательщика есть хорошие шансы на выигрыш данного спора в судебных инстанциях.

Но позиция налоговых органов неизменна:

если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения либо с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

В Письме УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 24-11/35447 "О налоге на добавленную стоимость" отмечено, что обязательным условием принятия сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету является использование их для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 Кодекса, по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств (т.е. по которым организацией-собственником не будут получены денежные средства в качестве возмещения убытков), подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются по строке 430 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению" в текущей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в том налоговом периоде, когда основные средства списываются с баланса.

Решениями от 15 июня и 2 июля 2004 г. N 4052/04 ВАС РФ поставил точку в давнем споре о восстановлении НДС:

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в налоговой декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ либо переданного правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации налогоплательщика.

16. НДС И ЗАЙМЫ

Начнем с того, что Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо указаний об особом порядке налогового вычета по НДС при оплате товаров, услуг с помощью векселей.

Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.

Такую же позицию занимал неоднократно и Конституционный Суд РФ:

1) в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором отмечено следующее:

"Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа";

2) в п. 3 Постановления от 20.02.2001 N 3-П Конституционный Суд РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Несмотря на такие судебные решения, многие предприятия попытались защитить свои права и их попытки увенчаны успехом, что лишь доказывает то, что нужно отстаивать свои права.

Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 декабря 2003 г. N А56-8586/03, в котором было отмечено следующее:

"При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, указанные нормы законодательства не ограничивают право налогоплательщика на вычеты в тех случаях, когда налогоплательщик получил вексель третьего лица, а затем передал этот вексель как собственное имущество в оплату за приобретенный товар.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, запрещающих использование налогоплательщиком заемных средств для уплаты налога.

В силу пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные средства по договору займа передаются заемщику в собственность, в связи с чем он приобретает на них право владения, пользования и распоряжения.

Исходя из приведенных выше норм статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суд сделал правильный вывод об обоснованности применения налоговых вычетов в данном случае".

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2004 г. N А26-4147/03-26 подчеркнуто, что "поскольку оплата товаров за счет заемных средств не исключает права налогоплательщика на возмещение НДС".

Также в поддержку налогоплательщиков решения судебных коллегий, изложенные в:

- Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2003 N А28-6729/02-336/18;

- Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2002 N А52/972/2002/2;

- Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2003 N А38-15/231-02.

Но еще раз оговоримся, налоговое ведомство не учитывает, да и не обязано учитывать направленность судебных решений, продолжая настаивать на том, что вычет по НДС невозможен, пока не будет погашен заем.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13 мая 2004 г. N 24-11/32420 "О применении налогового вычета" даны следующие разъяснения: "При новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) в заем, право на вычет сумм налога на добавленную стоимость у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа".

Позиция Минфина России аналогична позиции, занятой налоговыми органами. В своем Письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении НДС" Минфин России отметил:

"В случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Поэтому если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа".

Подводя итог сказанному, отметим, что шансы на выигрыш дела у предприятия есть, и пока не будут внесены поправки в НК РФ в судах будут рассматриваться дела, связанные с налоговыми вычетами по НДС при расчетах за товары, услуги заемными средствами.

17. УПЛАТА НДС ПРИ АРЕНДЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ

И МУНИЦИПАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

С 1 августа 1998 г. порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом, при котором арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10 числа отчетного месяца, перечисляет арендную плату на лицевой счет соответствующего территориального органа Министерства государственного имущества Российской Федерации, открытый им в органах федерального казначейства.

Согласно нормам ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, платить НДС при аренде обязаны все арендаторы, включая тех, которые пользуются освобождением от НДС, перешли на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход. Подтверждением такого вывода являются следующие судебные решения:

1. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 ноября 2003 г. N Ф09-3726/03АК.

2. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2003 г. N А74-2053/03-К2-Ф02-3637/03-С1.

3. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 сентября 2003 г. N Ф09-3119/03АК.

4. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26 июня 2003 г. N А23-797/02А-5-42.

5. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N А74-2754/02-К2-Ф02-366/03-С1.

Если арендатор не удерживает НДС из арендной платы и не уплачивает его в бюджет, то в соответствии с налоговым законодательством он может быть привлечен к налоговой ответственности.

В Налоговом кодексе РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). Такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Более того, нужно отметить, что Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ введена ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента".

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

На практике возможны следующие ситуации:

сумма арендной платы в договоре указана с НДС, например 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.,

сумма арендной платы указана с оговоркой об НДС, например 118 000 руб., в том числе НДС,

сумма арендной платы не содержит сведений об НДС.

В первом и втором случае очевидно, что так или иначе сумма арендной платы содержит НДС, который по договорам аренды федерального или муниципального имущества, заключенным между арендаторами и Минкомимуществом или местным комитетом по управлению имущества, подлежит уплате в бюджет арендатором.

Что касается третьего случая, когда сумма арендной платы не содержит сведений об НДС, то он на практике вызывает вопрос о том, по какой ставке, в каком порядке рассчитывается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет арендатором:

1) по ставке 18% или

2) по расчетной ставке 18%/118%?

Поскольку арендатор выступает в роли налогового агента и сам рассчитывает и перечисляет НДС в бюджет, то при принятии решения о порядке исчисления НДС нужно учитывать нормы ст. 164 НК РФ:

"...при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса ...налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки ...к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

Таким образом, если сумма арендной платы, оговоренная договором аренды федерального или муниципального имущества не содержит сведений или упоминаний об НДС, арендатор, выполняя функции налогового агента, обязан исчислить НДС по расчетной ставке.

Пример. Сумма арендной платы по условиям договора составляет 110 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет арендатором составит:

110 000 руб. х 18% / (100% + 18%) = 16 780 руб.

Как отражается в бухгалтерском учете начисление и уплата НДС арендатором?

Прежде всего, отметим, что для учета НДС при арендных отношениях желательно ввести отдельный субсчет к балансовому счету 68 "Расчеты с бюджетом":

субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы".

Это позволит вести контроль за процессом налоговых вычетов по уплаченному от арендной платы НДС: пока НДС не будет оплачен, он не может быть предъявлен к налоговому вычету.

Если арендатор является плательщиком НДС в силу своей деятельности:

Дебет 20, 44 Кредит 76 - 93 220 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 68/субсчет - 16 780 руб. - отражена сумма НДС "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы";

Дебет 68/субсчет Кредит 51 - 16 780 руб. - уплачена сумма НДС "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы";

Дебет 76 Кредит 51 - 93 220 руб. - уплачена арендная плата;

Дебет 68ндс Кредит 19 - 16 780 руб. - налоговый вычет по НДС;

Если арендатор не является плательщиком НДС в силу своей деятельности, либо имеет освобождение по ст. 145 НК РФ:

Дебет 20, 44 Кредит 76 - 93 220 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 68/субсчет - 16 780 руб. - отражена сумма НДС "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы";

Дебет 68/субсчет Кредит 51 - 16 780 руб. - уплачена сумма НДС "Расчеты с бюджетом по НДС от арендной платы";

Дебет 76 Кредит 51 - 93 220 руб. - уплачена арендная плата;

Дебет 20, 44 Кредит 19 - 16 780 руб. - списание НДС на затраты (ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ все организации - арендаторы государственного и муниципального имущества, в том числе и те, кто не является плательщиком НДС, обязаны до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, сдавать налоговые декларации по НДС.

Уплата налога на добавленную стоимость при аренде федерального или муниципального имущества производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Счет-фактуру выписывает сам арендатор в одном экземпляре. В тот день, когда организация перечисляет арендную плату и НДС, счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж. В этом же месяце его надо зарегистрировать в книге покупок. При авансовых платежах за аренду в книгу покупок записывается сумма НДС за соответствующий текущий месяц.

Даже если арендатор сам себе не выписывает счет-фактуру, он не утрачивает права на налоговый вычет по НДС.

В этом плане представляет интерес следующее судебное решение.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" отметил следующее:

"В силу пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с его статьей 169 является счет-фактура.

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса Российской Федерации противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 21 марта 1997 г. по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 г. по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость".

Отметим, что вышеподчеркнутые выводы интересны не только в отношении арендных отношений, но и в иных спорных ситуациях, связанных с отстаиванием интересов налогоплательщиков в отношении налоговых вычетов по НДС (отсутствие счетов-фактур, отсутствие отдельных реквизитов в них и проч.).

18. НДС И ВОЗВРАТ ТОВАРОВ

Достаточно часто предприятия необоснованно осуществляют сторнирование записей по реализации товаров и начисленному НДС при возврате товаров, право собственности на который перешло к покупателю. Например, это происходит, когда продавец соглашается забрать ранее реализованный товар по просьбе покупателя, который, в свою очередь, не смог его реализовать покупателям.

Если был заключен договор купли-продажи с поставщиком, товар и право собственности на него уже переданы покупателю, но произошел возврат товара без видимых на то причин, а к примеру, по причине плохой его реализации покупателем данного товара в своих магазинах, то не исключено, что налоговое ведомство может доначислить НДС и налог на прибыль. Таких проблем не возникает при договорах комиссии, в которых переход права собственности особенный. Но по договорам купли-продажи, если иное не оговорено сторонами, переход права собственности осуществляется с момента передачи товара покупателю либо перевозчику (ст. 223 ГК РФ).

Большинству оптовых торговых организаций приходится возвращать товар поставщику и принимать возврат от своих покупателей. Обычно это происходит, когда товар оплачивается после его продажи. Многие организации заранее договариваются о возможности возврата. Клиент выдвигает свое условие: он может вернуть товар, не востребованный покупателями в течение определенного количества дней (недель, месяцев и пр.), а его задолженность перед поставщиком уменьшается на сумму возвращенной продукции. Если поставщик на это соглашается, он обязан принять непроданную часть поставки в сроки, предусмотренные договором.

По договору купли-продажи право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю и после этого сделка считается состоявшейся, продавец у себя списывает товар, а покупатель принимает его к учету на балансовом счете 41 "Товары". После этого, в случае возврата товара, он может только продать его поставщику.

Но есть особенности у возврата товаров, оговоренные Гражданским кодексом.

Во-первых, в соответствии с нормами ст. ст. 475 и 518 ГК РФ, в случае обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков, покупатель может его вернуть, даже если это не предусмотрено договором. В этом случае обоснованы бухгалтерские записи, сторнирующие прежде отраженную реализацию и начисление НДС.

Во-вторых, возврат возможен при существенном нарушении условий договора в соответствии со ст. 450 ГК РФ (существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора), при этом также происходит сторнирование ранее проведенных записей по реализации.

Но есть и третий вариант, основанный на нормах ст. 489 ГК РФ, для случаев, когда товар продается с отсрочкой платежа (в кредит). Когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара.

Ниже приведены варианты ситуаций, связанных с возвратом товара на балансе как у продавца, так и у покупателя.

Возврат товаров и НДС у продавца

     
   ——————————————————————————————¬ ———————————————¬ ——————————————————————————————————¬
   |Если по договору             | |Возврат       | |Возврат товара при отказе от     |
   |предусмотрена                | |товара по     | |исполнения договора в случае     |
   |рассрочка                    | |завершенному  | |нарушения контрагентом его       |
   |платежа или товары           | |и исполненному| |условий                          |
   |проданы в кредит             | |договору      | |Возврат товара в связи с         |
   |(ст. ст. 488 — 489 ГК РФ).   | |              | |ненадлежащим качеством           |
   |Потребовать                  | |              | |(п. 2 ст. 475, п. 2 ст. 480,     |
   |возврат может                | |              | |п. 2 ст. 482 ГК РФ:              |
   |только продавец!             | |              | |качество, ассортимент,           |
   |                             | |              | |комплектность, упаковка и др.)   |
   +—————————————————————————————+ +——————————————+ +—————————————————————————————————+
   |1) Если покупатель           | |Дт 41 Кт 60,  | |Сторнировочные записи по счету   |
   |оплатил менее 50% от         | |Дт 19 Кт 60   | |учета продаж и задолженности     |
   |цены товара, продавец        | |              | |перед бюджетом                   |
   |может потребовать            | |              | | ————————————¬                   |
   |возврат неоплаченного        | |              | |(|Дт 62 Кт 90|,                  |
   |товара:                      | |              | | L————————————                   |
   |————————————¬  ————————————¬ | |              | | ————————————¬ —————————————¬    |
   ||Дт 62 Кт 90|, |Дт 90 Кт 41|,| |              | | |Дт 90 Кт 41|,| Дт 90 Кт 68|)   |
   |L————————————  L———————————— | |              | | L———————————— L—————————————    |
   |—————————————¬               | |              | |                                 |
   ||Дт 90 Кт 68 |               | |              | |                                 |
   |L—————————————               | |              | |                                 |
   |2) Если покупатель           | |              | |                                 |
   |оплатил более 50% от         | |              | |                                 |
   |цены товара либо             | |              | |                                 |
   |если товары                  | |              | |                                 |
   |проданы в кредит:            | |              | |                                 |
   |сторно не проводится         | |              | |                                 |
   |либо Дт 41 Кт 60,            | |              | |                                 |
   |Дт 19 Кт 60,                 | |              | |                                 |
   |либо получение % за          | |              | |                                 |
   |просрочку платежа            | |              | |                                 |
   |Дт 51 Кт 91                  | |              | |                                 |
   +—————————————————————————————+ +——————————————+ +—————————————————————————————————+
   |1) право на вычет            | |Право на      | |1) право на вычет по НДС         |
   |по НДС — по факту сторно     | |вычет         | |возникает только после возврата  |
   |2) право на вычет            | |НДС в         | |денежных средств покупателю      |
   |по НДС — в обычном порядке   | |обычном       | |2) право на вычет по НДС         |
   |                             | |порядке       | |возникает сразу, если между      |
   |                             | |              | |покупателем и продавцом будет    |
   |                             | |              | |оформлено дополнительное         |
   |                             | |              | |соглашение о том, что внесенные  |
   |                             | |              | |ранее средства покупателя        |
   |                             | |              | |рассматриваются в качестве иных  |
   |                             | |              | |правоотношений, например         |
   |                             | |              | |договора займа. Письмо Минфина   |
   |                             | |              | |России от 24.02.1999 N 04—02—11: |
   |                             | |              | |нужно подтвердить отсутствие     |
   |                             | |              | |взаимосвязи между займом и       |
   |                             | |              | |расчетами за товары.             |
   |                             | |              | |Неоднократное получение займов   |
   |                             | |              | |и их погашение впоследствии      |
   |                             | |              | |товарами, работами ставит        |
   |                             | |              | |вопрос о признании таких займов  |
   |                             | |              | |исполнением сделок купли—продажи,|
   |                             | |              | |а самих займов — авансами,       |
   |                             | |              | |подлежащими налогообложению.     |
   |                             | |              | |Но МНС России не имеет право     |
   |                             | |              | |переквалификации таких сделок    |
   |                             | |              | |(ст. 45 НК РФ)                   |
   L—————————————————————————————— L——————————————— L——————————————————————————————————
   

Возврат товаров и НДС у покупателя

     
   ————————————————¬ ————————————————————¬ ——————————————————————————————————¬
   |Возврат товара | |1) Возврат товара  | |Если по договору                 |
   |по завершенному| |при отказе от      | |предусмотрена рассрочка          |
   |и исполненному | |исполнения         | |платежа или товары               |
   |договору, в том| |договора в случае  | |проданы в кредит                 |
   |числе и из—за  | |нарушения          | |(ст. ст. 488 — 489 ГК РФ).       |
   |отсутствия     | |контрагентом       | |Потребовать возврат              |
   |спроса         | |его условий        | |может только продавец!           |
   |               | |2) Возврат товара в| |                                 |
   |               | |связи с            | |                                 |
   |               | |ненадлежащим       | |                                 |
   |               | |качеством          | |                                 |
   |               | |(п. 2 ст. 475,     | |                                 |
   |               | |п. 2 ст. 480,      | |                                 |
   |               | |п. 2 ст. 482 ГК РФ:| |                                 |
   |               | |качество,          | |                                 |
   |               | |ассортимент,       | |                                 |
   |               | |комплектность,     | |                                 |
   |               | |упаковка и др.)    | |                                 |
   +———————————————+ +———————————————————+ +—————————————————————————————————+
   |Дт 62 Кт 90,   | |В момент           | |Если покупатель оплатил менее    |
   |Дт 90 Кт 41,   | |приемки: товар     | |50% от цены товара, продавец     |
   |Дт 90 Кт 68,   | |у покупателя —     | |может потребовать возврат        |
   |Дт 60 Кт 62,   | |Дт 002,            | |неоплаченного товара:            |
   |Дт 68 Кт 19    | |после приемки:     | |————————————¬                    |
   |               | |претензия,         | ||Дт 41 Кт 60|,                   |
   |               | |Дт 63 Кт 60,       | |L————————————                    |
   |               | |Дт 60 Кт 41,       | |————————————¬                    |
   |               | |————————————¬      | ||Дт 19 Кт 60|,                   |
   |               | ||Дт 68 Кт 19|,     | |L————————————                    |
   |               | |L————————————      | |————————————¬                    |
   |               | |————————————¬      | ||Дт 68 Кт 19|                    |
   |               | ||Дт 19 Кт 60|,     | |L————————————                    |
   |               | |L————————————      | |Если покупатель оплатил более    |
   |               | |Дт 51 Кт 63        | |50% от цены товара либо          |
   |               | |                   | |если товары проданы в            |
   |               | |                   | |кредит:                          |
   |               | |                   | |сторно не проводится,            |
   |               | |                   | |Дт 91 Кт 76, Дт 76 Кт 51 уплата %|
   |               | |                   | |за просрочку платежа либо        |
   |               | |                   | |согласованный возврат            |
   |               | |                   | |неоплаченного товара:            |
   |               | |                   | |Дт 62 Кт 90, Дт 90 Кт 41,        |
   |               | |                   | |Дт 90 Кт 68, Дт 60 Кт 62,        |
   |               | |                   | |Дт 68 Кт 19                      |
   L———————————————— L———————————————————— L——————————————————————————————————
   

19. МОЖНО ЛИ ОБЯЗАТЬ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

ВНЕСТИ ИЗМЕНЕНИЯ В КАРТОЧКУ ЛИЦЕВОГО СЧЕТА

Вышепоставленный вопрос не так прост и однозначен в практике судебных заседаний.

Например, предприятие-экспортер представило в налоговый орган все документы, подтверждающие его право на налоговый вычет по "входному" НДС по товарам, использованным при производстве и реализации продукции на экспорт. Рассмотрение указанного комплекта документов на практике иногда превышает установленный налоговым законодательством трехмесячный период, соответственно, в течение этого периода предприятию автоматически насчитываются пени, поскольку в его лицевом счете суммы НДС, которые заявил налогоплательщик к налоговому вычету, не проведены, а реально присутствует только НДС к уплате по иным объемам и объектам реализации.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

В пользу налогоплательщика было принято Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2002 N А56-36155/01, в котором суд правомерно обязал ИМНС внести в лицевой счет налогоплательщика запись об уплате налога на имущество, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на прибыль, поскольку ИМНС не доказала недобросовестности в действиях налогоплательщика при перечислении в бюджет указанных налогов.

В этом же округе было принято еще одно аналогичное Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2002 N А56-34457/01.

В то же время не везде суды вмешиваются во внутренний процесс в налоговых органах в отношении порядка ведения карточек лицевых счетов. Совершенно иную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 01.07.2002 N А56-36890/01, отметив что "иск об обязании ИМНС внести изменения в лицевой счет налогоплательщика, где отразить уплату налогоплательщиком налогов, неподведомствен арбитражному суду, поскольку неотражение конкретных сумм налоговых платежей в лицевом счете - внутреннем учетном документе налоговых органов, ведение которого не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, не ущемляет прав налогоплательщика".

В противовес последнему решению можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2001 по делу N Ф04/2753-833/А27-2001:

если записи по карточкам лицевого счета имеют для налогоплательщика материальный и правовой интерес, то спор подведомствен арбитражному суду.

20. БЕЗДЕЙСТВИЕ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВОПРОСАМ НДС

В чем оно может выражаться?

Приведу пример из собственной аудиторской практики.

В соответствии с решением N 630 от 27.06.2000 ИМНС России по Кировскому району г. Казани была произведена выездная проверка правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, в результате которой был установлен ряд фактов нарушения порядка исчисления указанного налога, в том числе повлекших за собой как занижение суммы налога, так и завышение в части, подлежащей зачислению в бюджет.

Проверке был подвергнут период финансово-хозяйственной деятельности с 01.07.1997 по 31.12.1999. По результатам проверки был составлен акт от 03.08.2000.

Налогоплательщиком в установленные налоговым законодательством сроки были представлены возражения по указанному акту проверки, основанные в первую очередь на том факте, что налоговым органом не был отражен в акте проверки факт неправильного ведения учета оплаченного поставщикам НДС, который привел к непредъявлению своевременно к возмещению из бюджета значительной суммы налога, в частности 1,3 млн руб.

Замечание ГНИ было основано на выборке, сделанной только в отношении двух месяцев - за октябрь и ноябрь 1997 г., в то время как фактически имело место непредъявление к зачету из бюджета сумм "входного" НДС в 1998 - 1999 гг., о чем свидетельствуют данные Главной книги: в течение 1998 - 1999 гг. не предъявлялась к возмещению сумма налога, фактически уплаченная поставщикам, что привело к необоснованному росту дебетового сальдо на балансовом счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" на указанную выше сумму.

Данный факт был подтвержден и несопоставимым соотношением суммы НДС, учитываемого на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость" по состоянию на 01.01.2000, к величине кредиторской задолженности, составляющим 43 - 47%. В Акте проверки не был отражен данный факт, являющийся весьма существенным, в связи с чем имеет место определенное выражение бездействия налогового органа (ст. 35 НК РФ) в период проведения проверки, повлекшее убытки филиала, поскольку последний не был проинформирован, что он имеет право на возмещение суммы НДС в большем объеме.

Практически аналогичная ситуация сложилась и в отношении еще одного строительного треста, осуществлявшего, помимо промышленного, гражданское строительство, финансируемое из бюджета. При проведении налоговой проверки, рассчитывая сумму недоимки, налоговая инспекция не учла, что налогооблагаемая база, на которой были построены расчеты инспекции, должна быть уменьшена на сумму налога на добавленную стоимость, своевременно не предъявленную к возмещению из бюджета в 1996 г., о чем свидетельствовали данные Главной книги: в течение 1996 г. не предъявлялась к возмещению сумма налога, фактически уплаченная поставщикам, что привело к необоснованному росту дебетового сальдо на балансовом счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" на сумму почти 5 млрд неденоминированных руб. В Акте проверки не был отражен данный факт, являющийся весьма существенным, в связи с чем, как и в предыдущем случае, налицо факт замалчивания переплат в бюджет, соответственно имеет место определенное выражение бездействия налогового органа (ст. 35 НК РФ) в период проведения проверки.

Это лишь один из возможных случаев бездеятельности налоговых представителей, которые могут реально повлечь определенные убытки для налогоплательщиков.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2003 г. N А26-1309/03-29 также отмечено бездействие налогового органа, выразившееся, по мнению суда, в том, что ошибки в оформлении полученных счетов-фактур инспекция установила в ходе проверки обоснованности применения заявителем налоговых вычетов, однако в нарушение положений ст. 88 НК РФ не сообщила об этом налогоплательщику и не потребовала внести соответствующие изменения.

Налоговый орган указал на то, что часть из предъявленных налогоплательщиком первоначально счетов-фактур составлены с нарушением требований п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ, поскольку в них не указаны либо неправильно указаны наименования и адреса грузополучателя, грузоотправителя, ИНН покупателя, в связи с чем в силу п. 2 этой статьи Кодекса такие счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Кассационная инстанция посчитала, что данное решение Инспекции нарушает права налогоплательщика и не соответствует нормам налогового законодательства.

Однако следует иметь в виду, что эти счета-фактуры в соответствии с положениями ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ оплачены обществом, а выставлены продавцами товаров, которые и допустили ошибки при их оформлении. Кроме того, данные ошибки Инспекция установила в ходе проверки обоснованности применения заявителем налоговых вычетов, однако в нарушение положений ст. 88 НК РФ не сообщила об этом налогоплательщику и не потребовала внести соответствующие изменения.

Общество в ходе судебного разбирательства представило в материалы дела исправленные продавцами счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее представленных счетов-фактур. Исправления в оплаченных налогоплательщиком счетах-фактурах произведены в соответствии с требованиями п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 на основании п. 8 ст. 169 НК РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что инспекция в нарушение положений ст. 88 и п. 3 ст. 101 НК РФ не истребовала эти документы к рассмотрению, а следовательно, у нее отсутствовали законные основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и начисления недоимки по НДС.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а решение суда сочла законным и обоснованным.

В последние годы значительно увеличилось число обращений граждан и юридических лиц в арбитражные суды и суды общей юрисдикции с исками о возмещении материального и морального вреда, причиненного действиями (бездействием) государственных органов.

Одной из составляющих указанной категории дел являются именно дела о возмещении убытков, причиненных в результате действий (бездействия) налоговых органов и органов налоговой полиции.

Правовой основой права на возмещение государством вреда, причиненного действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностными лицами, в том числе причиненных неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов и органов налоговой полиции, являются ст. 53 Конституции Российской Федерации, ст. ст. 16, 1064 и 1069 ГК РФ.

Как отмечено Л.А. Коротковой, советником налоговой службы II ранга, и Д.Е. Ковалевской, советником налоговой службы II ранга ("Налоговый вестник", N 8, 2001), "в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. При разрешении вопроса о возмещении вреда, причиненного вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов и органов налоговой полиции, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей, необходимо учитывать, что налоговым законодательством установлены некоторые особенности. В связи с изложенным при рассмотрении указанной категории дел гражданское законодательство подлежит применению с учетом соответствующих положений налогового законодательства. Статьями 35, 37 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) закреплено право налогоплательщиков на возмещение убытков и условия ответственности налоговых органов, органов налоговой полиции за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия данных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа только за убытки, причиненные налогоплательщикам...

Исходя из положений ст. ст. 16, 1064, 1069 ГК РФ, ст. ст. 35, 37 НК РФ (до вступления в силу НК РФ - ст. 16 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст. 20 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О Федеральных органах налоговой полиции"), необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов и органов налоговой полиции, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей, являются:

1) наличие убытков;

2) неправомерные действия налоговых органов и органов налоговой полиции, причинившие убытки;

3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов и органов налоговой полиции, действиями (решениями) или бездействием должностных лиц указанных органов".

С учетом изложенных выводов отметим, что в ситуации с приведенными в начале данной главы налоговыми проверками двух строительных трестов, в ходе которых налоговым органом практически были "упущены" из внимания факты отступления от методологии учета НДС, приводящие к повышенным платежам в бюджет, можно смело утверждать, что имели место убытки, вызванные излишним доначислением к уплате в бюджет НДС по актам выездных проверок без учета того момента, что предприятие и без того уже в течение длительного времени из-за ошибки бухгалтера не предъявляет к налоговому вычету уплаченный поставщикам НДС (т.е. "работает только на бюджет").

В п. 2 ст. 15 ГК РФ названы два вида убытков: реальный ущерб и упущенная выгода. В состав реального ущерба включены расходы, которые лицо уже реально произвело к моменту предъявления иска о возмещении убытков либо которые еще будут им произведены для восстановления нарушенного права, т.е. будущие расходы. К реальному ущербу отнесены и убытки, вызванные утратой или повреждением имущества, т.к. в этом случае также производятся расходы (в нашем случае это уплата излишне начисленных сумм бюджетных платежей, приводящая к отвлечению из оборота предприятия денежных средств на неопределенное время).

В Комментариях к Гражданскому кодексу приведено такое определение понятия "бездействие":

бездействием является неисполнение в установленные сроки и порядке обязанностей, возложенных на соответствующий орган (непринятие акта, несовершение действий). Разновидность бездействия - уклонение, упоминаемое в ст. 51 ГК и иных нормах.

Принципиальным является вопрос о том, кто несет ответственность, т.е. кто возмещает убытки. В ГК РФ наряду с Российской Федерацией названы субъекты Федерации и муниципальные органы.

В ст. 1069 ГК установлено, что вред, причиненный незаконными действиями, включая издание незаконного акта, возмещает соответствующая казна, т.е. казна Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования.

Из этой нормы вытекает, что:

во-первых, убытки возмещаются на одном из трех уровней за счет соответствующей казны;

во-вторых, к органам государства требования о возмещении убытков предъявляться не должны, т.к. за них отвечает казна;

в-третьих, те же требования и по тем же мотивам не могут предъявляться к должностным лицам.

В случае предъявления в суд иска о возмещении убытков, причиненных в сфере управления, ответчиком выступает соответствующий финансовый орган.

Такой иск предъявляет лицо, права которого нарушены, либо в суд общей юрисдикции, либо в арбитражный суд согласно установленной ГПК и АПК подведомственности.

Однако в большинстве случаев неправомерность действий (бездействия) налогового органа устанавливается в рамках отдельного производства, предшествующего предъявлению иска о возмещении убытков:

1) сначала должен быть подан иск о признании виновным в бездействии налогового органа;

2) если будет принято положительное решение по вышеуказанному иску, то тогда только налогоплательщик имеет право подать иск о возмещении ущерба (убытков), полученного в результате бездействия налогового органа.

Иными словами, налогоплательщик сначала обращается в арбитражный суд с иском об обжаловании конкретных имевших место в отношении него действий (бездействия) налогового органа, а затем после вступления в установленном законом порядке в силу решения суда общей юрисдикции, арбитражного суда о признании оспоренных действий (бездействия) указанных органов и их должностных лиц незаконными (неправомерными) обращается в суд общей юрисдикции или арбитражный суд с иском о возмещении убытков, используя указанное решение суда общей юрисдикции, арбитражного суда как доказательство незаконности причинивших убытки действий (бездействия) налогового органа, органа налоговой полиции и их должностных лиц.

Однако в случае, если в дальнейшем в результате обжалования решение суда общей юрисдикции или арбитражного суда о признании незаконными (неправомерными) действий (бездействия) налогового органа, органа налоговой полиции и их должностных лиц будет отменено судом вышестоящей инстанции либо в порядке надзора, принятый на основании указанного решения судебный акт о возмещении убытков должен быть пересмотрен.

Бездействие должностных лиц налоговых органов может быть выражено и в следующей форме:

1) в неуменьшении пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2002 N А33-17091/02-С3(а)-ФО2-1978/02-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2002 N А56-34457/01);

2) в отказе возместить из бюджета НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 06.08.2002 N Ф09-1637/02-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2003 г. N А56-31467/02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июня 2003 г. N А56-34058/02, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2003 г. N А56-32174/02, Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2003 N А48-3307/02-8);

3) отказ ИМНС произвести зачет в счет предстоящих налоговых платежей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2003 г. N А56-1824/03, Постановление ФАС Московского округа от 18 июня 2003 г. N КА-А40/3832-03-П).

21. ОБ ОТДЕЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27

Довод ИМНС о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль затрат по приобретению товаров ввиду отсутствия в счете-фактуре адреса грузоотправителя отклонен, поскольку правила оформления указанных документов для целей обложения налогом на прибыль отсутствуют, а из правил оформления первичных учетных документов, закрепленных в Законе РФ "О бухгалтерском учете", не следует, что наличие указанного адреса является обязательным.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 марта 2004 г. N А19-13775/03-40-Ф02-676/04-С1

Переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, право на вычет которого возникло до перехода на специальный налоговый режим.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 марта 2004 г. N Ф09-743/04АК

Предъявление налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость в связи с оплатой работ по строительству заемными средствами было сделано правомерно, поскольку фактически оплату товаров (работ, услуг) связанных со строительством теннисного корта, в том числе сумм НДС за общество произвело третье лицо, действовавшие по поручению общества во исполнение заключенного налогоплательщиком с этим лицом договора займа.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 февраля 2004 г. N А14-6119-03/216/26

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку суд правомерно признал решение МИМНС России об отказе возместить ЗАО налог на добавленную стоимость недействительным. Нормы права, определяющие порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не предусматривают в качестве обязательного условия возмещения данного налога подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А33-7440/03-С3-Ф02-458/04-С1

Отсутствие поставщика по юридическому адресу и непредставление поставщиком в налоговый орган отчетности не является обстоятельствами, с которыми связывается право налогоплательщика на применение вычетов налога на добавленную стоимость.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 февраля 2004 г. N А74-2763/03-К2-Ф02-347/04-С1

НК РФ, регламентирующий порядок уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, не предусматривает зависимость права налогоплательщика на применение налоговых вычетов от фактической уплаты налога контрагентами.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2004 г. N А33-10606/03-С3-Ф02-350/04-С1

Неправильное отражение поставщиком счета-фактуры в книге продаж не исключает право покупателя предъявить налог на добавленную стоимость к вычету в том налоговом периоде, когда оплачен счет-фактура.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 января 2004 г. N А14-4471-03/168/19

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость неправомерен. Нормы права, определяющие порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не предусматривают в качестве обязательного условия возмещения данного налога подтверждение фактической уплаты НДС в бюджет поставщиком материальных ресурсов.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 января 2004 г. N А09-4794/03-12

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку судом обоснованно сделан вывод об отсутствии недобросовестности в действиях истца. Дефект счета-фактуры, вызванный механически допущенной ошибкой, при наличии иных доказательств уплаты "входного" налога на добавленную стоимость своему контрагенту по договору, не может влиять на правомерность получения налогового вычета на сумму этого "входного" налога на добавленную стоимость.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 декабря 2003 г. N А35-2133/03-С2

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку отказ налогового органа в возмещении ЗАО налога на добавленную стоимость является неправомерным. Осуществление оплаты иностранным покупателем экспортного товара через третьих лиц не противоречит условиям контрактов и российскому законодательству.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2003 г. N А42-421/03-25

Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налогов и пеней, требования об уплате налога и решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах истца в банках, удовлетворен, поскольку ООО правомерно отнесло на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по полученной продукции и оказанным услугам и правомерно предъявило к вычету уплаченные им суммы налога на добавленную стоимость, так как налогоплательщик не обязан проверять постановку на налоговый учет, представление налоговой отчетности и уплату налога своими контрагентами.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 декабря 2003 г. N А14-3894-03/142/28

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку суд обоснованно пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления ООО налога на добавленную стоимость. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не связано с обязанностью подтверждения им уплаты сумм налога поставщиками товара.

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 9 декабря 2003 г. N А48-1862/03-8

Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не ставится в зависимость от фактического внесения сумм налога в бюджет поставщиками товарно-материальных ценностей и услуг. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования о взыскании процентов за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, суд обоснованно исходил из правовой нормы, установленной п. 4 ст. 176 НК РФ.

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 декабря 2003 г. N А82-25/2003-А/5

Суд установил, что поставка товара в адрес третьего лица, указанного иностранным покупателем, не противоречит действующему законодательству, и расценил ее как поставку самому покупателю; налоговый орган фактическую оплату налогоплательщиком товара (в том числе налога на добавленную стоимость) не оспаривает, поэтому отсутствие в счете-фактуре указания на номер платежного документа, по которому произведен авансовый платеж, не является основанием для отказа в возмещении из бюджета налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 ноября 2003 г. N А56-20144/03

Иск ЗАО о признании недействительным решения ИМНС в части отказа в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость по экспорту удовлетворен, так как налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика представлять доказательства уплаты налога его контрагентами.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 июля 2003 г. N А10-6110/-2-9-Ф02-2007/03-С1

Непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "Бонус-М" по состоянию на 01.04.2001 не является обстоятельством, препятствующим применению ООО "Сибтех" вычетов на добавленную стоимость в связи с приобретением лесопильного станка у поставщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу N А56-39122/02

Суд подтвердил право налогоплательщика на налоговый вычет по основным средствам после их отражения на счете 01 "Основные средства".

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.05.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/927

Суд посчитал, что из смысла п. 1 ст. 172 НК РФ не следует, что суммы НДС по приобретенным основным средствам, принятые к вычету в установленном законодательством порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в бюджет в случае, если налогоплательщик в дальнейшем будет осуществлять не облагаемые НДС виды деятельности.

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 декабря 2003 г. N А06-1492У-13/03

Кассационная жалоба ИМНС России по делу о взыскании налоговых санкций оставлена без удовлетворения, поскольку вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом закон не связывает право на вычеты с тем, является или нет продавец, выставивший счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, его плательщиком.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2003 г. N А19-3057/03-45-Ф02-2554/03-С1

По мнению заявителя кассационной жалобы (налогового органа), вычеты сумм налога на добавленную стоимость должны производиться по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, но не ранее налогового периода, следующего за месяцем, в котором данный объект основных средств был введен в эксплуатацию.

Требования о фактическом использовании объектов основных средств (определение момента ввода) как условия возможности постановки данных объектов на учет, как полагает налоговая инспекция, содержатся как в налоговом законодательстве, так и в законодательстве о бухгалтерском учете.

Судом установлено, что перечисленные налоговой инспекцией в решении основные средства не нуждаются в монтаже и не используются для выполнения работ по капитальному строительству, поэтому правовым основанием для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при их приобретении, является п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Названная норма регулирует порядок исчисления фактически уплаченных налогоплательщиком сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), поэтому не может быть применена при рассмотрении настоящего спора.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июля 2003 г. N А13-9865/02-14

Заявление ОАО о признании недействительным решения ИМНС в части начисления НДС, пеней и штрафа удовлетворено, так как нормами НК РФ не ограничивается право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при экспорте продукции, а также на внутреннем рынке, в случаях, если поставщики не исполняют свои обязанности по уплате в бюджет названного налога.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июля 2003 г. N А56-1637/03

Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС в части отказа в возмещении из бюджета НДС по экспорту удовлетворено, так как то обстоятельство, что выручка поступила от третьего лица, не лишает экспортера права на возмещение уплаченных им при осуществлении экспортных операций сумм НДС, поскольку нормам действующего законодательства РФ это не противоречит, а свидетельствует о распоряжении покупателем своим имуществом с целью оплаты товара.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. N А44-300/03-С15

Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИМНС в части отказа в возмещении НДС по декларации по экспортным операциям удовлетворено, так как нормы НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на возмещение налога из бюджета условием поступления в бюджет сумм налога от поставщиков.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2003 по делу N А74-4212/02-К2-Ф02-1286/03-С1

Суд рассмотрел и подтвердил возможность представления налогоплательщиком в качестве документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику, зачетных писем, направленных обществу с ограниченной ответственностью, о зачете взаимных требований, в том числе спорных сумм НДС.

Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2003 по делу N КА-А41/3685-03

Судом отмечено, что налоговое законодательство не связывает неполучение ответов на запросы налоговой инспекции в рамках встречных проверок с правом налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2003 по делу N Ф04/1134-233/А46-2003

Суд подтвердил, что отсутствие некоторых сведений в накладной не является основанием для отказа в возмещении экспортного НДС, так как не нарушает установленного ст. 165 НК РФ порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2003 по делу N А13-212/03-19

Суд указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за достоверность сведений, приведенных в счете-фактуре его контрагентом.

Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2003 по делу N КА-А40/3182-03

Суд принял спорный счет-фактуру за основание для налогового вычета, указав, что в данный счет-фактуру поставщик внес исправления путем отправки в адрес истца письма, подписанного руководителем и главным бухгалтером, скрепленным печатью поставщика.

Постановление ФАС Центрального округа от 03.06.2003 по делу N А14-8884-02/301/25

Указание в счетах-фактурах наименования филиала юридического лица, которому были оказаны услуги, не может повлечь за собой исключение данных затрат из себестоимости и, соответственно, НДС из налогового возмещения.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2003 по делу N А48-306/03-19

Налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС по расходам на командировки не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2003 по делу N Ф09-2159/03-АК

Суд пришел к выводу о том, что налоговый вычет может быть произведен в следующем периоде после уплаты НДС контрагенту.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2003 по делу N Ф09-2193/2003-АК

Налоговый вычет по затратам, связанным с реконструкцией здания, приобретением и вводом в эксплуатацию основных средств, не зависит от состояния расчетов с бюджетом по НДС по основному виду деятельности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2003 по делу N А52/2333/2002/2

То, что номера и даты счетов-фактур не совпадают с номерами счетов-фактур ведомости аналитического учета, не является основание в отказе по налоговому вычету.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2002 N А28-5809/01-264/23

Приобретаемые за счет целевого бюджетного финансирования товары (работы, услуги) оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит.

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 июля 2003 г. N А74-3687/02-К2-Ф02-2038/03-С1

Пользуясь услугами факторинга для приобретения векселей, ОАО неправомерно предъявило к налоговому вычету сумму, так как операции купли-продажи векселей не образуют объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2003 г. N А56-39298/02

Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИМНС в части уплаты НДС удовлетворен, так как поскольку судом установлена и материалами дела подтверждается правомерность отнесения материальных затрат по технологическим отходам на себестоимость, а Инспекцией не доказано обратное, Общество правомерно применило налоговые вычеты.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Письмо УМНС России по г. Москве от 15 января 2003 г. N 24-11/3130

Приложение 2

Письмо Минфина России от 17.06.2004 N 03-03-11/100

Приложение 3

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ПИСЬМО

26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику налога на добавленную стоимость и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) производится налогоплательщиком по мере их оплаты и оприходования, а также при наличии полученных от поставщиков и зарегистрированных в книге покупок счетов-фактур по этим товарам. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Следует учитывать, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Пунктом 29 Правил установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В п. 5 ст. 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

Так, согласно пп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 Кодекса обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. В то же время в данном пункте ст. 169 Кодекса указано, что пп. 13 "Страна происхождения товара" и пп. 14 "Номер грузовой таможенной декларации" заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Если продукция изготовлена на территории Российской Федерации, в незаполненных графах счета-фактуры ставятся прочерки.

При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах также ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки. Единица измерения указывается при возможности ее указания.

В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же".

Одновременно следует отметить, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В данном случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Приложение 4

Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17 "О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны"

Приложение 5

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации"

Приложение 6

Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации"

Приложение 7

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации"

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——