"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 3, 2004

ЭКСПОРТ ЛЕКАРСТВ

Этим летом ГТК России выпустил Приказ, которым утвердил совершенно новую Инструкцию, регулирующую взимание таможенных сборов. Этот документ непосредственно касается всех организаций, которые экспортируют за рубеж лекарства.

Мы рассказали о требованиях новоиспеченной Инструкции, да и вообще подробно разобрали порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения таких предприятий. Особенно бухгалтерам будет интересен раздел, где говорится, какие документы нужно оформить, чтобы при экспорте не тратиться на акцизы.

А кроме того, всем без исключения пригодится наше разъяснение, помогающее правильно зачесть "входной" НДС по сырью, которое использовалось при производстве экспортируемой продукции.

Законодательное регулирование экспорта лекарств

Экспортировать лекарства могут как фармзаводы, так и предприятия оптовой торговли. Это следует из п.3 Положения о ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из нее лекарственных средств и фармацевтических субстанций, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 25 декабря 1998 г. N 1539 (далее - Положение N 1539).

Перед тем как начать экспортировать лекарства, организации нужно получить лицензию. Это установлено п.1 ст.26 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".

Порядок получения такой лицензии прописан в Положении о порядке лицензирования экспорта и импорта товаров (работ, услуг) в Российской Федерации, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 31 октября 1996 г. N 1299 (далее - Положение N 1299).

Чтобы получить лицензию, экспортеры должны представить в уполномоченное Минэкономразвития России региональное учреждение пакет документов. Перечень документов приведен в п.6 Положения N 1299.

Стоит отдельно сказать о лекарствах, которые указаны в Приложениях 1 и 2 к Положению N 1539. Такие лекарства можно экспортировать только при наличии сведений об отсутствии в их составе средств и веществ, которые не приведены в двух следующих документах (п.13 Положения N 1539 <*>). Первый - Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30 июня 1998 г. N 681. Второй - Номенклатура, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 3 августа 1996 г. N 930.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приложения 1 и 2 к Положению N 1539 приведены в рубрике "Справочник" на с. 85 - 86.

Таможенное регулирование экспорта лекарств

Сразу скажем, что экспортерам лекарств платить таможенную пошлину не нужно. В то же время им придется заплатить таможенный сбор за оформление товара. Порядок его уплаты сейчас регулируется новым документом - Инструкцией о взимании таможенных сборов за таможенное оформление (утв. Приказом ГТК России от 7 июня 2004 г. N 640). Пункт 7 данного документа установил размеры таможенных сборов. Так, размер таможенного сбора, который нужно уплатить в рублях, составляет 0,1 процента от таможенной стоимости лекарства. Размер же таможенного сбора, который необходимо заплатить в иностранной валюте, равен 0,05 процента от таможенной стоимости товара.

Таможенные сборы за оформление лекарства следует уплатить до или одновременно с принятием таможенной декларации. Сбор можно заплатить как в рублях, так и в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ.

Акцизы

Некоторые лекарственные средства облагаются акцизами. В то же время, если эти лекарства будут реализованы на экспорт, платить с их стоимости акциз не придется (пп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ). Правда, для этого организация-экспортер должна представить в налоговую инспекцию поручительство банка. При этом банк должен гарантировать уплату суммы акциза и пеней, если экспортер вовремя не сдаст документы, которые подтверждают экспорт лекарств.

Если экспортер не представляет поручительство банка, то ему сразу придется перечислить в бюджет сумму акциза со стоимости экспортируемых лекарств. Однако впоследствии такая организация может возместить уплаченный налог из бюджета. Это она сможет сделать после того, как представит налоговикам документы, которые подтверждают факт экспорта подакцизных товаров. Данный порядок предусмотрен п.3 ст.184 Налогового кодекса РФ.

Документы, которые подтверждают экспорт лекарств, необходимо сдать в налоговую инспекцию в течение 180 дней с момента реализации. Перечень таких документов приведен в п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ:

- контракт на поставку лекарства (либо копия);

- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают оплату лекарства;

- грузовая таможенная декларация (ее копии) с отметками российского таможенного поста;

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, которые подтверждают вывоз лекарства из России.

НДС

В соответствии с требованиями ст.147 Налогового кодекса РФ в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории России, местом его реализации признается наша страна.

Согласно п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ уплата НДС при реализации таких товаров в таможенном режиме экспорта (а также при выполнении работ или услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров российскими перевозчиками) производится по ставке 0 процентов.

Для этого организация-экспортер должна представить в налоговые органы в течение 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта пакет документов. Какие документы нужно представлять тому или иному экспортеру, установлено в ст.165 Налогового кодекса РФ. Во многом пакет документов по НДС схож с аналогичным перечнем документов для акцизов.

Порядок вычета "входного" НДС

Отдельно следует рассмотреть порядок вычета "входного" НДС по тому сырью, которое использовалось при производстве экспортной продукции. Такой вычет можно сделать только после того, как организация представит в налоговую инспекцию вышеупомянутый пакет документов. Об этом сказано в п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Что делать организации, если она уже приняла к вычету "входной" НДС, который приходится на экспортируемую продукцию (например, предприятие не знало, что сырье будет использоваться для производства экспортируемой продукции)? В таком случае бухгалтеру необходимо восстановить сумму "входного" НДС. Сделать это нужно не позднее того налогового периода, в котором были оформлены грузовые таможенные декларации. И только после того, как организация представит пакет документов, она сможет предъявить "входной" НДС к вычету.

НДС с авансов

Особого внимания заслуживает вопрос о начислении НДС с полученных от иностранного покупателя авансов. Дело в том, что согласно пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей. Поэтому при получении от покупателя денег до момента отгрузки товаров с этой суммы нужно начислить и уплатить НДС. Возместить уплаченный НДС можно будет после того, как организация подтвердит экспорт продукции.

Платеж по экспортному контракту является авансом либо до последнего дня месяца, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов, либо до даты отгрузки товара, если этот пакет не собран на 181-й день, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Это следует из п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: НДС с аванса по экспортному контракту платить не придется, если деньги получены за продукцию, которая включена в Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Данный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Среди лекарственных средств, которые вошли в указанный Перечень, следует отметить сыворотку иммунную (антисыворотку) - код ТН ВЭД 3002 10 100 и вакцину для людей - код ТН ВЭД 3002 20 000.

Бухгалтерский учет операций по экспорту лекарств

Порядок бухгалтерского учета операций по экспорту зависит от условий контракта и от того, привлекаются ли к осуществлению этих операций посредники.

Для начала рассмотрим ситуацию, когда экспортный контракт заключает фармацевтический завод (производитель лекарственных средств) непосредственно с зарубежным покупателем.

Пример 1. Фармацевтический завод "Синтез" заключил экспортный контракт с фирмой "Лекарь" из Казахстана, занимающейся оптовой торговлей лекарствами, на поставку лекарственных средств на общую сумму 1 800 000 руб. Право собственности на лекарства в соответствии с условиями контракта переходит к покупателю на таможенной границе России и Казахстана, при этом поставщик обязан доставить товар на таможенную границу и оплатить таможенные сборы.

По контракту были осуществлены следующие действия:

- 16 августа 2004 г. на расчетный счет завода "Синтез" от казахской фирмы "Лекарь" поступило 1 300 000 руб.;

- 19 августа 2004 г. со склада завода "Синтез" была отгружена вся партия лекарственных средств. Для перевозки лекарств до таможенной границы был заключен договор с транспортной компанией на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.);

- грузовая таможенная декларация на вывоз лекарственных средств была оформлена 23 августа 2004 г., таможенные сборы были уплачены в тот же день в рублях;

- 30 августа 2004 г. на расчетный счет завода "Синтез" поступила оставшаяся часть стоимости лекарств - 500 000 руб.

Полный комплект документов, необходимых для обоснования применения ставки НДС в размере 0 процентов, был собран в сентябре 2004 г.

Себестоимость отгруженных на экспорт лекарственных средств составляет 1 250 000 руб. "Входной" НДС по сырью, которое использовалось при производстве этих лекарств, - 144 000 руб. Весь "входной" НДС был возмещен по мере приобретения и оплаты сырья, поскольку завод не предполагал реализовать эту продукцию на экспорт.

Бухгалтер фармацевтического завода отразит операции по экспорту лекарств следующими проводками.

16 августа 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей"

- 1 300 000 руб. - зачислен на расчетный счет авансовый платеж от казахской фирмы "Лекарь";

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 118 181,82 руб. (1 300 000 руб. х 10% : 110%) - начислен НДС с полученного аванса.

19 августа 2004 г.:

Дебет 45 Кредит 43

- 1 250 000 руб. - отгружены лекарства на экспорт;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 144 000 руб. - восстановлен "входной" НДС по отгруженным на экспорт лекарствам;

Дебет 44 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы на транспортировку лекарств до таможенной границы;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по расходам на транспортировку лекарств;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены транспортные услуги.

23 августа 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 51

- 2700 руб. (1 800 000 руб. х 0,15%) - уплачены таможенные сборы за таможенное оформление лекарств;

Дебет 44 Кредит 76

- 2700 руб. - включены расходы на уплату таможенных сборов в состав расходов на продажу лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1 250 000 руб. - списана себестоимость отгруженных на экспорт лекарств;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 800 000 руб. - отражена выручка от продажи лекарств на экспорт;

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей" Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями"

- 1 300 000 руб. - зачтена сумма ранее полученного аванса.

30 августа 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями"

- 500 000 руб. - зачислен на расчетный счет окончательный платеж от казахской фирмы "Лекарь".

31 августа 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 52 700 руб. (50 000 + 2700) - списаны расходы на продажу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 497 300 руб. (1 800 000 - 1 250 000 - 52 700) - выявлен финансовый результат за август.

Не позднее 20 сентября 2004 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 262 181,82 руб. (118 181,82 + 144 000) - уплачен НДС за август.

В сентябре - после того, как был собран полный комплект документов, необходимых для обоснования применения ставки НДС в размере 0 процентов:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей"

- 118 181,82 руб. - предъявлен к вычету НДС с полученного в августе аванса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 153 000 руб. (144 000 + 9000) - предъявлен к вычету "входной" НДС, связанный с производством и реализацией лекарств на экспорт.

Если экспорт осуществляет организация, занимающаяся не производством, а оптовой торговлей лекарственными средствами, то порядок бухгалтерского учета практически аналогичен вышеописанному, за исключением двух моментов:

- экспортируемые лекарства являются не готовой продукцией, а товаром, а потому учитываются не на счете 43, а на счете 41;

- торговые организации не признаются плательщиками акцизов, за исключением случаев, когда они осуществляют розлив или иные операции, признаваемые для целей налогообложения производством подакцизных товаров.

Теперь рассмотрим на примере случай, когда лекарства экспортируются через посредника.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Только теперь экспорт лекарств осуществляется через российского посредника - торговую фирму "Фармацевт".

По условиям договора посредник занимается оформлением всех необходимых документов, а фармацевтический завод уплачивает ему комиссионное вознаграждение в размере 1 процента от суммы внешнеторгового контракта, а также возмещает расходы на уплату таможенных сборов, расчеты производятся в конце каждого месяца. Посредник не участвует в расчетах между фармацевтическим заводом и казахской фирмой.

Торговая фирма "Фармацевт" перешла на упрощенную систему налогообложения.

Бухгалтер фармацевтического завода отразил операции по экспорту лекарств так.

16 августа 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей"

- 1 300 000 руб. - зачислен на расчетный счет авансовый платеж от казахской фирмы "Лекарь";

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 118 181,82 руб. (1 300 000 руб. х 10% : 110%) - начислен НДС с полученного аванса.

19 августа 2004 г.:

Дебет 45 Кредит 43

- 1 250 000 руб. - отгружены лекарства на экспорт;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 144 000 руб. - восстановлен "входной" НДС по отгруженным на экспорт лекарствам;

Дебет 44 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражены расходы на транспортировку лекарств до таможенной границы;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по расходам на транспортировку лекарств;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены транспортные услуги.

23 августа 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1 250 000 руб. - списана себестоимость отгруженных на экспорт лекарств;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 800 000 руб. - отражена выручка от продажи лекарств на экспорт;

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей" Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями"

- 1 300 000 руб. - зачтена сумма ранее полученного аванса.

30 августа 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с иностранными покупателями"

- 500 000 руб. - зачислен на расчетный счет окончательный платеж от казахской фирмы "Лекарь".

31 августа 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 51

- 20 700 руб. (1 800 000 руб. х 1% + 1 800 000 руб. х 0,15%) - перечислены посреднику комиссионное вознаграждение и компенсация суммы таможенных сборов;

Дебет 44 Кредит 76

- 20 700 руб. - включены расходы на оплату услуг посредника и таможенных сборов в состав расходов на продажу лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 70 700 руб. (50 000 + 20 700) - списаны расходы на продажу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 479 300 руб. (1 800 000 - 1 250 000 - 70 700) - выявлен финансовый результат за август.

Не позже 20 сентября 2004 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 262 181,82 руб. (118 181,82 + 144 000) - уплачен НДС за август.

В сентябре - после того, как был собран полный комплект документов, необходимых для обоснования применения ставки НДС в размере 0 процентов:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные от иностранных покупателей"

- 118 181,82 руб. - предъявлен к вычету НДС с полученного в августе аванса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 153 000 руб. (144 000 + 9000) - предъявлен к вычету "входной" НДС, связанный с производством и реализацией лекарств на экспорт.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского социально-экономического института

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——